2C_839/2009 - 2010-04-01 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 839/2009

Urteil vom 1. April 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X._________, Beschwerdeführerin,
vertreten durch Advokatin Dr. Helena Hess,

gegen

Y.________,

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 16. November 2009.

Sachverhalt:

A.
Gegenüber X.________ gewährte das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern kantonal letztinstanzlich den bei den Staats- und Gemeindesteuern 2005 beantragten vollumfänglichen Abzug der Schuldzinsen vom steuerbaren Einkommen nur teilweise.

B.
Am 18. Dezember 2009 hat X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 16. November 2009 aufzuheben. Der von ihr bei der Luzerner Staatssteuer 2005 geltend gemachte Schuldzinsenabzug sei ganz zuzulassen.

C.
Die Dienststelle Steuern und das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde ist zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).

2.
2.1 Die Beschwerdeführerin hatte 2005 im Kanton Luzern unbewegliches Vermögen von Fr. 470'820.-- und in Deutschland, wo sie als Angestellte des Eidgenössischen Departements für auswärtige Angelegenheiten tätig war, bewegliches Vermögen von Fr. 44'449.--, d.h. gesamthaft Fr. 515'269.--. Die Vorinstanz hat die Schuldzinsen von Fr. 11'925.-- proportional nach Lage der Aktiven verlegt; demzufolge hat sie 91,37% oder Fr. 10'896.-- dem Kanton Luzern und 8,63% oder Fr. 1'029.-- Deutschland zugewiesen.

2.2 Dagegen bringt die Beschwerdeführerin zwei Argumente vor, die nicht zu überzeugen vermögen:
2.2.1 Einerseits macht sie geltend, dass sie 2005 im Kanton Luzern nicht nur beschränkt, sondern unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Dabei verkennt sie aber, dass für die Staats- und Gemeindesteuern eine von der bei der direkten Bundessteuer gültigen Lösung abweichende Regelung zur Anwendung kommt.

Die Beschwerdeführerin wurde im Jahr 2005 aufgrund von Art. 3 Abs. 5 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642. 11) am Heimatort (d.h. im Kanton Zug) als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt. Für die Anwendung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-D, SR 0.672.913.62) war sie gemäss Art. 29 Abs. 3 DBA-D weiterhin in der Schweiz ansässig und konnte die Vorteile des Entsendestaates (d.h. der Schweiz) beanspruchen. Somit war sie als Konsularangestellte gemäss Art. 49 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über konsularische Beziehungen vom 24. April 1963 (SR 0.191.02) bzw. Art. 29 DBA-D von den direkten Steuern des Empfangsstaates (d.h. Deutschland) grundsätzlich befreit (vgl. zum Ganzen u.a. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. Bern 2005, S. 231 f.; Ferdinand Zuppinger, Privilegien der Diplomaten und konsularischen Vertreter sowie der Mitglieder der in der Schweiz niedergelassenen internationalen Organisationen bei den direkten Steuern, in: FS Schindler, Basel/Frankfurt 1989, S.
181 f.; Gérard Ménétrey, Les privilèges fiscaux des fonctionnaires internationaux, RDAF 1973, S. 234; Raoul Oberson, Le fonctionnaire international domicilié à Genève est-il «contribuable en Suisse?» RDAF 1985, S. 100 f.).

Die in Art. 3 Abs. 5 DBG vorgesehene Lösung gilt aber nicht für die kantonalen Steuern. Der Verzicht auf eine entsprechende Anknüpfung im Steuerharmonisierungsgesetz erfolgte bewusst; deshalb kann von einer Lücke keine Rede sein (vgl. dazu u.a. die Botschaft über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III S. 86 f. sowie: Maja Bauer-Balmelli/Markus Nyffenegger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht WI], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/München 2002, N 18 zu Art. 3 StHG).

Dieser Regelungsunterschied schlägt sich namentlich im folgenden, hier entscheidenden und von der Beschwerdeführerin ausser Acht gelassenen Punkt nieder: Sie musste bei der direkten Bundessteuer ihr gesamtes Einkommen des Jahres 2005 versteuern, d.h. mit Einschluss ihrer Erwerbseinkünfte als Bundesangestellte und der Erträge aus ihrem beweglichen Vermögen in Deutschland. Bei den Kantons- und Gemeindesteuern wurde nur das im Kanton gelegene Grundeigentum, nicht aber ihr bewegliches Vermögen und dessen Erträge erfasst; und statt des Erwerbseinkommens wurde bei der Staatssteuer nur ein - massvoller - pauschaler Minderkostenabzug wegen "Steuerfreiheit" berücksichtigt (vgl. Art. 84 der Bundespersonalverordnung vom 3. Juli 2001 [SR 172.220.111.3] bzw. Art. 112 der Verordnung vom 20. September 2002 des EDA zur Bundespersonalverordnung [SR 172.220.111.343.3]). Dieser Minderabzug liess aber die Steuerpflicht am Ort ihres Grundeigentums nicht zu einer unbeschränkten werden. Deswegen hat die Vorinstanz zu Recht geurteilt, dass die Beschwerdeführerin gemäss § 9 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 (StG/LU; SRL Nr. 620) im Kanton nur beschränkt steuerpflichtig im Sinne von § 12 Abs. 2 StG/LU war. Sie hatte dort
demzufolge den Eigenmietwert ihres Grundeigentums sowie dessen Vermögenssteuerwert zu deklarieren. Diese Lösung verstösst nicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV).
2.2.2 Andererseits wendet die Beschwerdeführerin ein, wenn ihr in Deutschland erzieltes Einkommen aus beweglichem Vermögen (Fr. 114.--) nicht genügend gewesen sei, um die dorthin verlegten Schuldzinsen (Fr. 1'029.--) aufzuwiegen, dann hätte der sich daraus ergebende Zinsenüberschuss (Fr. 915.--) in den Kanton zurückgewiesen und dort zum Abzug von ihrem steuerbaren Einkommen zugelassen werden müssen:

§ 13 Abs. 1 StG/LU bestimmt hinsichtlich der Verlegung von Schuldzinsen, dass die Steuerausscheidung im Verhältnis zum Ausland nach den zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt. Das hier an sich massgebliche DBA-D regelt die Art der Verlegung von Schuldzinsen allerdings nicht. Deshalb wird die diesbezüglich im interkantonalen Verhältnis angewandte proportionale Verlegung in Fällen mit Auslandsbezug übernommen (vgl. u.a. StE 2009 B 11.3 Nr. 18 E. 3.1; StR 52/1997 515 E. 2b/aa).

Gemäss interkantonaler Doppelbesteuerungspraxis sind die Schuldzinsen wohl in erster Linie auf die Vermögenserträge zu verlegen. Soweit der (nach Lage der Aktiven zu übernehmende) Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag in einem Kanton übersteigt, ist dieser Anteil von den übrigen Kantonen zu tragen, welche noch über einen Nettoertrag aus Vermögen verfügen (vgl. BGE 133 I 19 E. 5.1 S. 23). Der Kanton Luzern hat diese für die interkantonale Steuerausscheidung massgebliche Regel aber für das internationale Verhältnis bewusst und zulässigerweise durchbrochen: Nach § 13 Abs. 2 StG ist ein solcher "Auslandsverlust" nur satzbestimmend zu berücksichtigen (abgesehen von Unternehmensverlusten nach § 13 Abs. 3 und unter Vorbehalt des Mindeststeuersatzes gemäss § 14 Abs. 2 StG).

Wie die Vorinstanz somit zutreffend geurteilt hat, musste der 2005 in Deutschland angefallene Schuldenzinsenüberschuss im Kanton Luzern nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen werden. Diese Einschätzung steht in Einklang mit dem Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen, das die Steuerprivilegien im Empfangsstaat regelt und über die steuerliche Behandlung im Entsendestaat nichts aussagt. Ebenso wenig besteht ein Verstoss gegen das DBA-D, insbesondere gegen eines der abschliessend umschriebenen Diskriminierungsverbote von Art. 25 DBA-D. Schliesslich ist keine Verletzung des Legalitätsprinzips gegeben, sind doch §§ 13 und 14 StG/LU für die Entscheidfindung hinreichend bestimmt.

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Dienststelle Steuern und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. April 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 29 - 1. Les dispositions de la présente Convention ne portent pas atteinte aux privilèges diplomatiques et consulaires qui sont accordés en vertu, soit des règles générales du droit des gens, soit des dispositions d'accords particuliers.
¹	Les dispositions de la présente Convention ne portent pas atteinte aux privilèges diplomatiques et consulaires qui sont accordés en vertu, soit des règles générales du droit des gens, soit des dispositions d'accords particuliers.
²	Dans la mesure où, en raison des privilèges diplomatiques ou consulaires dont une personne bénéficie, en vertu des règles générales du droit des gens ou aux termes des dispositions d'accords internationaux particuliers, le revenu ou la fortune ne sont pas imposables dans l'Etat accréditaire, le droit d'imposition est réservé à l'Etat accréditant.
³	Aux fins de la Convention, les membres d'une mission diplomatique ou consulaire d'un Etat contractant accréditée dans l'autre Etat contractant ou dans un Etat tiers, et leurs proches, qui ont la nationalité de l'Etat accréditant, sont réputés être résidents de l'Etat accréditant s'ils y sont soumis aux mêmes obligations, en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, que les résidents dudit Etat.
⁴	La Convention ne s'applique pas aux organisations internationales, à leurs organes ou à leurs fonctionnaires, ni aux personnes qui sont membres d'une mission diplomatique ou consulaire d'un Etat tiers, et leurs proches, lorsqu'ils se trouvent sur le territoire d'un Etat contractant et ne sont pas traités comme des résidents dans l'un ou l'autre Etat contractant en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 29 - 1. Les dispositions de la présente Convention ne portent pas atteinte aux privilèges diplomatiques et consulaires qui sont accordés en vertu, soit des règles générales du droit des gens, soit des dispositions d'accords particuliers.
¹	Les dispositions de la présente Convention ne portent pas atteinte aux privilèges diplomatiques et consulaires qui sont accordés en vertu, soit des règles générales du droit des gens, soit des dispositions d'accords particuliers.
²	Dans la mesure où, en raison des privilèges diplomatiques ou consulaires dont une personne bénéficie, en vertu des règles générales du droit des gens ou aux termes des dispositions d'accords internationaux particuliers, le revenu ou la fortune ne sont pas imposables dans l'Etat accréditaire, le droit d'imposition est réservé à l'Etat accréditant.
³	Aux fins de la Convention, les membres d'une mission diplomatique ou consulaire d'un Etat contractant accréditée dans l'autre Etat contractant ou dans un Etat tiers, et leurs proches, qui ont la nationalité de l'Etat accréditant, sont réputés être résidents de l'Etat accréditant s'ils y sont soumis aux mêmes obligations, en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, que les résidents dudit Etat.
⁴	La Convention ne s'applique pas aux organisations internationales, à leurs organes ou à leurs fonctionnaires, ni aux personnes qui sont membres d'une mission diplomatique ou consulaire d'un Etat tiers, et leurs proches, lorsqu'ils se trouvent sur le territoire d'un Etat contractant et ne sont pas traités comme des résidents dans l'un ou l'autre Etat contractant en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 25 - 1. Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation.
¹	Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation.
²	L'imposition d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat contractant a dans l'autre Etat contractant n'est pas établie dans cet autre Etat d'une façon moins favorable que l'imposition des entreprises de cet autre Etat qui exercent la même activité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.