2C_288/2018 - 2019-02-01 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich 2003 und 2004, Nachsteuern

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 288/2018

Urteil vom 1. Februar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Hans Peter Derksen,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich 2003 und 2004, Nachsteuern,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 21. Februar 2018 (SR.2017.00030).

Sachverhalt:

A.
Gegen Dr. med. A.________ eröffnete das kantonale Steueramt Zürich am 22. März 2013 ein Nachsteuerverfahren für die Kantons- und Gemeindesteuern der Perioden 2003 sowie 2004. Am 21. Mai 2013 leitete es ein Steuerstrafverfahren betreffend die Staatssteuer derselben Jahre ein.
Nachdem das Amt A.________ zusammen mit der Eröffnung des Nachsteuerverfahrens am 22. März 2013 aufgefordert hatte, Unterlagen zu seinen Erwerbseinkünften einzureichen bzw. Angaben dazu zu machen, mahnte es seine Auflage am 14. November 2013. Der Steuerpflichtige reichte in der Folge die geforderten Unterlagen nicht ein. Daraufhin unterbreitete die Behörde ihm Veranlagungsvorschläge und führte am 19. Mai 2015 eine Verhandlung durch.
Am 16. Juni 2016 verfügte die Veranlagungsbehörde wegen nicht deklarierter Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit in den Jahren 2003 und 2004 eine Nachsteuer von insgesamt Fr. 198'839.30 inklusive Zins (Fr. 60'268.30 für 2003, Fr. 132'201.60 für 2004, jeweils plus Zins). Die Einkünfte wurden mangels Einreichung aussagekräftiger Unterlagen nach Ermessen geschätzt. Die Nachsteuerverfügung enthielt den Hinweis, dass das Bussenverfahren einstweilen sistiert werde.

B.
A.________ erhob gegen die Nachsteuerverfügung Einsprache, welche das kantonale Steueramt am 15. August 2017 abwies. Gleichzeitig stellte es das Bussenverfahren ein. Gegen die Abweisung der Einsprache rekurrierte der Betroffene erfolglos an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 29. März 2018 beantragt A.________, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 21. Februar 2018 aufzuheben und von der Erhebung einer Nachsteuer abzusehen. Eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Vom kantonalen Steueramt Zürich ist keine Stellungnahme eingegangen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG).

1.2.1. Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Steuerinstanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das StHG den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C 583/2016 vom 1. Dezember 2017 E. 1.2.1).

1.2.2. Das Bundesgericht kann die Auslegung und Anwendung rein kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als solche überprüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372). Dabei beschränkt sich die Überprüfung auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V 94 E. 1.3 S. 96), insbesondere auf den Aspekt der Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV, BGE 142 V 513 E. 4.2 S. 516).

2.

2.1. Entgegen den Feststellungen der Vorinstanz (vgl. angefochtenes Urteil, E. 2.2.2) kann hier nicht von einer getrennten bzw. parallelen Führung des Nach- und des Strafsteuerverfahrens gesprochen werden. Die Verfahren wurden von der gleichen Person geführt. Überdies wurde in verschiedenen Anordnungen in beiden Verfahren jeweils auf das andere Verfahren Bezug genommen. Trotz der - teilweisen - formellen Trennung der beiden Verfahren ist somit materiell von einem kombinierten Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren auszugehen. Darauf stützt der Beschwerdeführer seine Auffassung, durch die Vermischung von Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren sei der Grundsatz verletzt worden, wonach niemand gezwungen werden soll, sich selbst zu belasten.

2.2. Der Steuerpflichtige ist in einem Steuerverfahren oder Nachsteuerverfahren verpflichtet, der Steuerbehörde die notwendigen Informationen und Unterlagen mitzuteilen (Art. 42 StHG). Demgegenüber ist das Steuerstrafverfahren (mit Einschluss des Steuerhinterziehungsverfahrens) als strafrechtlich im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK zu qualifizieren; es gilt daher für dieses Verfahren der vom EGMR aus dieser Bestimmung abgeleitete Grundsatz des "nemo tenetur se ipsum accusare", wonach niemand gezwungen werden soll, sich selbst zu belasten; ( vgl. u.a. Frank Meyer, in: Ulrich Karpenstein/Franz C. Mayer, EMRK-Kommentar, 2. Aufl., 2015, Art. 6 N 129).

2.2.1. Dieser Grundsatz ist z.B. dann verletzt, wenn der Pflichtige in einem Steuerstrafverfahren mit einer Ordnungsbusse belegt wird, weil er sich weigert, verlangte Unterlagen einzureichen (Urteile des EGMR i.S. Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012, Nr. 11663/04, §§ 38 ff. und J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001, Nr. 31827/96, Recueil CourEDH 2001-III, §§ 44 ff., 63 ff.; BGE 138 IV 47 E. 2.6.1 S. 52). Ein Verstoss liegt ebenfalls vor, wenn die Steuerbehörden in einem Nachsteuerverfahren Druck auf den Pflichtigen ausüben, an der Sachverhaltsermittlung mitzuwirken, und damit tatsächlich Beweismittel erwirken, welche in einem nachfolgenden Steuerstrafverfahren gegen ihn verwendet werden. Unter solchen Umständen hat der Steuerpflichtige im Ergebnis auch im Steuerstrafverfahren zu seiner eigenen Belastung beigetragen, was dem Verbot des Selbstbelastungszwangs widerspricht (Urteil des EGMR i.S. Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012, Nr. 11663/04, §§ 50 ff.).

2.2.2. Beweismittel aus einem (Nach-) Steuerverfahren dürfen deshalb in einem Strafverfahren nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden (Art. 57a Abs. 2 StHG). Das heisst nicht, dass solche Aussagen und Belege im Steuerstrafverfahren generell unverwertbar wären. Das ist nur dann der Fall, wenn sie im ersten Verfahren erwirkt und im zweiten verwendet worden sind, nachdem der Pflichtige gemahnt und ihm eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht wurde (BGE 138 IV 47 E. 2.6.2 S. 53).

2.3. Mit Blick auf Art. 6 EMRK können Beweismittel aus dem Steuerverfahren somit unter bestimmten Umständen und Bedingungen nicht im nachfolgenden Bussenverfahren verwendet werden (vgl. oben E. 2.2.1 u. 2.2.2). Das setzt aber zuerst einmal voraus, dass solche Beweismittel im Veranlagungsverfahren überhaupt erwirkt worden sind. Das ist hier nicht der Fall: Der Beschwerdeführer verweigerte die von ihm eingeforderte Mitwirkung und reichte keine Unterlagen ein. Mit dem Einspracheentscheid im Nachsteuerverfahren wurde das Strafsteuerverfahren eingestellt. Die Frage einer EMRK-widrigen Verwendung von Beweismitteln aus dem ersten Verfahren im Rahmen des zweiten konnte sich also gar nicht stellen.

2.4. Der "nemo tenetur"-Grundsatz gilt allein für das Steuerstrafverfahren. Es sind ihm dementsprechend keine Aussagen für die Gestaltung des Nachsteuerverfahrens zu entnehmen, und zwar unabhängig davon, ob dieses vor, parallel oder nach dem Steuerstrafverfahren durchgeführt wird. Aus dem Verbot des Selbstbelastungszwangs lässt sich also insbesondere keine "Vorwirkung" auf nichtstrafrechtliche Verfahren ableiten. Es ginge offensichtlich zu weit, den Grundrechtsschutz von Art. 6 Ziff. 1 EMRK auch auf dieses Verfahren auszudehnen und dem Steuerpflichtigen dadurch im Ergebnis zu ermöglichen, sich zumindest teilweise (wegen der Unzulässigkeit von Auflagen und/oder einer allfällig daran anschliessenden Ermessensveranlagung als Folge von deren Nichterfüllung) seiner Steuerpflicht zu entziehen.

2.5. Unbehelflich ist weiter der vom Beschwerdeführer erhobene Einwand, durch die vorgezogene oder parallele Führung eines Nachsteuerverfahrens werde es ihm verunmöglicht, im Bussenverfahren durch das freiwillige Einreichen von Beweismitteln tätige Reue zu üben, die zwingend zur Straffreiheit (bei Selbstanzeige) oder zu einer erheblichen Strafmilderung führen müsse. Hier wurde zwar ein Steuerstrafverfahren eröffnet, dann aber eingestellt. Somit hat der Beschwerdeführer kein rechtlich geschütztes Interesse mehr an der Beurteilung der von ihm aufgeworfenen Frage.

2.6. Soweit der Beschwerdeführer eine Verletzung von Bestimmungen des kantonalen Rechts geltend macht (vgl. insbesondere § 162 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]; in der Fassung vom 22. März 2010, in Kraft seit dem 1. Juli 2010), vermag er nicht darzutun, dass das kantonale Steueramt durch die kombinierte Führung von Nachsteuer- und Bussenverfahren die im kantonalen Recht vorgesehene Verfahrensordnung in geradezu willkürlicher Weise missachtet hätte (vgl. oben E. 1.2.2). Eine weitere Erörterung erübrigt sich.

2.7. Das angefochtene Urteil stimmt im Übrigen mit dem seither ergangenen (und zur Veröffentlichung bestimmten) Bundesrichtsurteil 2C 505/2017 vom 21. November 2018 überein.

2.7.1. Im dort zu beurteilenden Veranlagungsverfahren wurde der Beschwerdeführer zu keinem Zeitpunkt unter Strafandrohung veranlasst, Aussagen zu machen oder bestimmte Akten einzureichen, welche später im Strafverfahren hätten verwendet werden können. Ebenso wenig wurde in Aussicht genommen, eine Ermessensveranlagung vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige nicht bestimmte Belege beibringe. Ein Verstoss gegen das strafprozessuale und durch Art. 6 EMRK geschützte Verbot des Selbstbelastungszwangs war somit von vornherein auszuschliessen (E. 2.3.1). Die hypothetische Möglichkeit, dass die Behörden später im Strafverfahren die gültigen Gesetzesbestimmungen bzw. die anwendbaren Verfahrensgarantien missachten würden, konnte für das Veranlagungsverfahren nicht schädlich sein (E. 2.3.3).

2.7.2. Die Verfahrensvorschriften des Veranlagungsverfahrens sehen wohl keine Zwangsmassnahmen vor, stattdessen aber Mitwirkungspflichten, deren Verweigerung Auswirkungen auf die Beweislast haben kann. Wird der Steuerpflichtige nicht zur Mitwirkung gezwungen und trägt er bloss die Folgen davon, dass ein ihm obliegender Beweis nicht erbracht ist, so entspricht dies der Rechtslage, wie sie sich aus der materiellen Anwendung der Steuernormen ergibt. Ein EMRK-widriger Zwang zur Selbstbelastung liegt darin nicht. (E. 2.3.2).

2.7.3. Hier kommt - wie bereits hervorgehoben (vgl. oben E. 2.2 - 2.6, insb. E. 2.3) - eine Verletzung von Art. 6 EMRK ebenfalls nicht in Frage. Als Folge der durch den Beschwerdeführer verweigerten Mitwirkung fand ihm gegenüber zwar eine Ermessensveranlagung statt. Darin lag aber weder ein Verstoss im (Nach-) Steuerverfahren noch eine unzulässige Auswirkung auf das nachmalige Strafverfahren, da trotz Mitwirkungsdruck keine Beweismittel erwirkt wurden und das Bussenverfahren zu einer Einstellung kam, ohne dass in anderer Hinsicht unstatthafte Massnahmen erfolgt wären.

3.
Als unbegründet erweist sich schliesslich auch die Rüge der Verletzung des Rechtsverzögerungsverbots von Art. 29 Abs. 1 BV (vgl. zu den massgebenden Kriterien für die Beurteilung dieser Frage: BGE 135 I 265 E. 4.4 S. 277; Urteil 2C 509/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.1).
Das hier vorgängig durchgeführte Steuerhoheitsverfahren wurde erst durch das Urteil des Bundesgerichts vom 26. April 2012 definitiv beendet (Urteil 2C 396/2011). Es ist somit ohne weiteres nachvollziehbar, dass das Kantonale Steueramt erst am 22. März 2013 das Nachsteuerverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern der Perioden 2003 sowie 2004 eröffnete. Dass dieses Verfahren anschliessend nicht beförderlich durchgeführt worden wäre, macht der Beschwerdeführer nicht substanziiert geltend. Eine mit Blick auf Art. 29 Abs. 1 BV zu beanstandende Verfahrensverschleppung ist zu verneinen.

4.
Die Beschwerde ist indessen aus einem anderen Grund teilweise gutzuheissen. Für die Nachsteuer der Periode 2003 ist per 31. Dezember 2018 die absolute Verjährung eingetreten (Art. 53 Abs. 3 StHG, § 161 Abs. 2 StG/ZH). Insoweit ist das vorinstanzliche Urteil aufzuheben, in Bezug auf das Jahr 2004 hingegen zu bestätigen.

5.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens, gemäss den für die beiden Perioden verfügten Nachsteuerbeträgen (vgl. oben Sachverhalt/A.), zu zwei Dritteln dem Beschwerdeführer aufzuerlegen; im Übrigen werden sie auf die Bundesgerichtskasse genommen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Beschwerdeführer hat Anspruch auf eine reduzierte Parteientschädigung, ebenfalls zulasten der Bundesgerichtskasse (vgl. Art. 68 Abs. 1 u . 4 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird betreffend die Steuerperiode 2003 gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 21. Februar 2018 insoweit aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden im Umfang von Fr. 4'000.- dem Beschwerdeführer auferlegt, darüber hinaus auf die Bundesgerichtskasse genommen.

3.
Dem Beschwerdeführer wird eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- ausgerichtet, die auf die Bundesgerichtskasse genommen wird.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Februar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 57^a Ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt - 1 L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.
¹	L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.
²	Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office (art. 46, al. 3) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l'art. 48, al. 2, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.196

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.