A-5126/2012 - 2013-10-01 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Semester 2010 bis 2. Semester 2010); Dienstleistungsbezug aus dem Ausland.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5126/2012

Urteil vom 1. Oktober 2013

Richter Markus Metz (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

A._______,

...,
Parteien
vertreten durch ...,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Semester 2010 bis 2. Semester 2010); Dienstleistungsbezug aus dem Ausland.

Sachverhalt:

A.
A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) erbrachte als Einzelunternehmer Engineeringleistungen im chemischen Bereich und Übersetzungsdienste. Er war vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 2011 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Per 1. Januar 2001 wurde ihm letztmals die Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode mit einem Saldosteuersatz von 6% bewilligt.

B.
Am 17. August 2011 kontrollierte die ESTV namentlich die Steuerperioden 1. und 2. Semester 2010 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2010) und stellte fest, dass der Steuerpflichtige Ingenieur-Dienstleistungen aus dem Ausland bezogen hatte, ohne sie bei der ESTV abgerechnet zu haben. Die ESTV erliess deshalb am 20. September 2011 die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. ..., setzte darin die Steuerforderung auf insgesamt Fr. 25'162.-- fest und machte die Differenz zwischen der Steuerforderung und der vom Steuerpflichtigen deklarierten Steuer in der Höhe von Fr. 13'984.-- zuzüglich Verzugszins geltend.

C.
Gegen diese EM liess der Steuerpflichtige am 20. Oktober 2011 Einsprache erheben mit dem Antrag, die Verfügung der ESTV sei im Sinn der von ihm eingereichten Berechnung zu korrigieren. Auf Aufforderung der ESTV reichte der Steuerpflichtige am 20. April 2012 weitere Dokumente nach. Auf weitere Aufforderung der ESTV reichte der Steuerpflichtige am 20. Juni 2012 zwei nachträglich erstellte Bestätigungen von zwei in Deutschland ansässigen Ingenieuren ein mit der sinngemässen Erklärung, sie hätten nicht in einem Angestelltenverhältnis mit dem Steuerpflichtigen gestanden, sondern als selbständig Erwerbstätige für diesen von Dritten benötigte Dienstleistungen erledigt. Der Steuerpflichtige hatte Leistungen der Ingenieure bezogen und an Unternehmen in der Schweiz weitervermittelt. Die Weiterverrechnung der Kosten für die Ingenieurleistungen an die Kunden des Steuerpflichtigen erfolgten in dessen eigenen Namen. Er selbst bezahlte daraufhin die Ingenieure.

D.
Mit Einspracheentscheid vom 31. August 2012 wies die ESTV die Einsprache ab und stellte fest, dass der Steuerpflichtige der ESTV nebst seiner selbstveranlagten Steuer für die kontrollierte Steuerperiode noch Fr. 13'984.-- zuzüglich Verzugszins von 4.5% vom 31. August 2010 bis 31. Dezember 2011 und 4% seit 1. Januar 2012 schulde.

E.
Der Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführer) liess gegen den Einspracheentscheid am 28. September 2012 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht einreichen mit dem Antrag, es sei auf die Einsprache vom 20. Oktober 2011 vollumfänglich einzutreten. Zur Begründung lässt er im Wesentlichen ausführen, er habe es leider unterlassen, die Abrechnungsmethode von "Saldobesteuerung" auf "effektive Methode" umzustellen, damit er die Dienstleistungsimporte als "Einfuhrsteuer" abrechnen und als Vorsteuerabzug hätte geltend machen können. Er sei sich nicht bewusst gewesen, dass bei der Saldobesteuerungsmethode der Vorsteuerabzug abgegolten sei. Eine konventionelle Abrechnung führe zu einer Nachsteuer von Fr. 12'600.11 (zuzüglich Verzugszinsen) für die gesamte Revisionsdauer vom 1. Semester 2006 bis zum 2. Semester 2010 (betreffend die Steuerperioden 1. Semester 2006 bis 2. Semester 2009 ist ein weiteres Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht hängig). Es sei ihm bewusst, es versäumt zu haben, die für seine Geschäftstätigkeit ideale Abrechnungsmethode gewählt bzw. zum gegebenen Zeitpunkt gewechselt zu haben. Bloss infolge dieses Formfehlers entstehe ihm nun eine finanzielle Belastung, die das Neunfache des Betreffnisses bei konventioneller Abrechnungsmethode betrage. Es entstehe bei seinem Vorschlag, den Methodenwechsel anzuerkennen, der ESTV materiell kein Schaden, im Ablehnungsfall jedoch eine Katastrophe für ihn. Er sei nach wie vor der Meinung, dass eine Doppelbesteuerung im weiteren Sinn entstehen würde. Wichtig sei, dass der Eidgenossenschaft finanziell kein Schaden entstehe, wenn die Abrechnungen konventionell erstellt würden, im umgekehrten Fall jedoch ein finanzieller Zufluss, der nicht mehr dem Prinzip der Besteuerung des Mehrwerts entspreche.

F.
Die ESTV sandte am 5. November 2012 die Verfahrensakten ein und stellte den Antrag, die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, verzichtete im Übrigen aber auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

G.
Auf Wunsch des Beschwerdeführers nach einem Gespräch führte der Instruktionsrichter am 17. Juli 2013 eine Instruktionsverhandlung durch, an der der Sohn des betagten Beschwerdeführers und sein Vertreter teilnahmen. Sie erhielten Gelegenheit, sich zum Sachverhalt und zum Rechtlichen zu äussern. Die ESTV verzichtete auf die Teilnahme an der Verhandlung.

H.
Mit Schreiben vom 31. Juli 2013 erklärte der Beschwerdeführer unter einigen Bedingungen den Rückzug der Beschwerde und beantragte gleichzeitig, das Verfahren bis zum Entscheid der ESTV zum am gleichen Tag gestellten Wiedererwägungsgesuch zu sistieren. Mit Verfügung vom 6. August 2013 erwog das Bundesverwaltungsgericht, dass ein Beschwerderückzug nur bedingungslos erfolgen könne und lud die ESTV ein, zu den Erklärungen des Beschwerdeführers Stellung zu nehmen.

Das genannte Wiedererwägungsgesuch überwies die ESTV zuständigkeitshalber an das Bundesverwaltungsgericht.

I.
Die ESTV hielt mit ihrer Eingabe vom 26. August 2013 an ihrem Standpunkt fest, die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen.

J.
Auf die weiteren Eingaben der Verfahrensparteien wird - soweit sie entscheidrelevant sind - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 37 VGG nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt.

1.2 Der Beschwerdeführer ficht vorliegend eine als "Einspracheentscheid" bezeichnete Verfügung der Vorinstanz an. Hinsichtlich der funktionellen Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts ist vorab Folgendes zu präzisieren.

1.2.1 Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt voraus, dass vorgängig eine Verfügung erging, welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. "Sprungbeschwerde": Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff., auch zum Folgenden). In einem vor Bundesgericht angefochtenen Urteil gelangte das Bundesverwaltungsgericht zwar zum Schluss, eine Einschätzungsmitteilung als solche sei keine Verfügung im Sinn des Gesetzes (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 4.1-4.2.5). Unbestrittenermassen handelt es sich aber beim vorliegenden "Einspracheentscheid" um eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG. Indem der Beschwerdeführer gegen den Einspracheentscheid beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erhebt, hat er einen allfälligen Verlust eines vorgängigen Einspracheverfahrens zumindest in Kauf genommen. Seine vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist unter diesen Umständen - in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG - als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbeschwerde zu werten, zumal der Einspracheentscheid einlässlich begründet ist (zu Begriff und Bedeutung der Sprungbeschwerde vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5274/2011 vom 19. März 2013 E. 1.2.2.1 und E. 1.2.2.2).

1.2.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktionell zuständig.

1.3

1.3.1 Der Beschwerdeführer stellt das Begehren, es sei auf seine Einsprache vom 20. Oktober 2011 vollumfänglich einzutreten. Dabei handelt es sich um jene Einsprache, die der Beschwerdeführer bei der ESTV einreichte und welche von dieser behandelt und abgewiesen wurde (Sachverhalt Bst. C und D). Der Antrag des Beschwerdeführers macht für sich allein genommen keinen Sinn, hat doch die ESTV bereits über seine Einsprache befunden. Aus der Beschwerdeschrift ergibt sich aber, dass er beantragen möchte, seine vor Bundesverwaltungsgericht eingereichte Beschwerde sei gutzuheissen, der vorinstanzliche Einspracheentscheid aufzuheben und ihm der rückwirkende Wechsel von der Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode zur Abrechnung nach der effektiven Methode zu bewilligen. Die falsche Formulierung des Begehrens bleibt damit ohne Konsequenzen.

1.3.2 Auf die im Übrigen mit der notwendigen Beschwerdeberechtigung (Art. 48 Abs. 1 VwVG) sowie frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und 52 VwVG) ist somit einzutreten.

1.4 Die Behandlung der Sache, die Gegenstand der mit Beschwerde angefochtenen Verfügung bildet, geht mit Einreichung der Beschwerde auf die Beschwerdeinstanz über (Art. 54 VwVG). Gemäss Art. 58 Abs. 1 VwVG kann die Vorinstanz jedoch die angefochtene Verfügung bis zu ihrer Vernehmlassung in Wiedererwägung ziehen. Die Praxis lässt eine solche Wiedererwägung aus prozessökonomischen Gründen auch im weiteren Verlauf des Verfahrens zu (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1214/2011 vom 2. Oktober 2012 E. 3.1.2; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.44 mit Hinweisen; Andrea Pfleiderer in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 58 N. 36 mit Hinweisen). Die ESTV hat mit der Eingabe vom 5. November 2012 auf eine Vernehmlassung verzichtet. Das Wiedererwägungsgesuch des Beschwerdeführers vom 31. Juli 2013 leitete sie richtigerweise an das Bundesverwaltungsgericht weiter (Sachverhalt Bst. H), welches zur Behandlung der Sache zuständig ist. Da derzeit einzig das Bundesverwaltungsgericht zur Behandlung der Beschwerde zuständig ist, ist der ESTV eine Wiedererwägung ausserhalb des laufenden Verfahrens verwehrt, weshalb eine Sistierung dieses Verfahrens zum Zweck der Behandlung des Wiedererwägungsgesuchs durch die ESTV ausgeschlossen ist. Lediglich im Rahmen der Stellungnahme, zu der die ESTV vom Bundesverwaltungsgericht aufgefordert wurde, hätte sie ihren Einspracheentscheid gemäss der genannten Praxis in Wiedererwägung ziehen können, was sie jedoch nicht tat. Ob und inwieweit die ESTV allenfalls nach der rechtskräftigen Erledigung des vorliegenden Verfahrens ein Wiedererwägungsgesuch des Beschwerdeführers anhand nimmt, braucht hier nicht weiter behandelt zu werden (vgl. dazu Ulrich Häfelin/ Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1830 und 1833). Das Sistierungsgesuch des Beschwerdeführers vom 31. Juli 2013 ist jedenfalls abzuweisen.

2.

2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 71 MWSTG; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2012, Rz. 43 und 86). Dies bedeutet vorab, dass der Leistungserbringer für die Feststellung seiner Mehrwertsteuerpflicht selbst verantwortlich ist und sich gegebenenfalls unaufgefordert anzumelden hat (Art. 66 Abs. 1 MWSTG; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1, 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.5). Bei festgestellter Steuerpflicht hat er sodann selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern.

2.2

2.2.1

2.2.1.1 Wer im hier massgeblichen Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010 als Mehrwertsteuerpflichtiger jährlich nicht mehr als 5 Mio. Fr. steuerbaren Umsatz tätigte und im gleichen Zeitraum nicht mehr als Fr. 100'000.-- Mehrwertsteuer - berechnet nach dem massgebenden Saldosteuersatz - zu bezahlen hatte, konnte gemäss aArt. 37 Abs. 1 MWSTG (in der hier massgeblichen Fassung; AS 2009 5203) nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen. Seit dem 1. Januar 2011 gelten Grenzen von 5.02 Mio. Fr. Umsatz und Fr. 109'000.-- Mehrwertsteuer (Art. 37 Abs. 1 MWSTG in der heutigen Fassung; AS 2010 2055). Die Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode ist bei der ESTV zu beantragen und muss während mindestens einer Steuerperiode beibehalten werden. Wechsel sind jeweils auf Beginn einer Steuerperiode möglich (Art. 37 Abs. 4 MWSTG). Mit der Anwendung der Saldosteuersätze soll nur der administrative Aufwand der steuerpflichtigen Person hinsichtlich Buchhaltung und Steuerabrechnung vereinfacht werden. Die Steuerleistung soll mit oder ohne Erleichterung prinzipiell die gleiche sein. Die Abrechnung nach den Saldosteuersätzen ist bei der ESTV zu beantragen und trotz Wahlrecht der steuerpflichtigen Person muss der jeweils anzuwendende Saldosteuersatz von der ESTV vorgängig bewilligt werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 4.2; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.8, A 1372/2011 vom 23. Januar 2012 E. 2.1 mit Hinweisen).

2.2.1.2 Die administrative Vereinfachung bei der Saldosteuersatzmethode besteht - abgesehen von der nur halbjährlichen Abrechnung - darin, dass der Steuerpflichtige gegenüber der ESTV nicht die auf die Kunden überwälzte Mehrwertsteuer abzüglich der von ihm selbst getragenen Vorsteuer entrichten muss, sondern gegenüber der ESTV seine Umsätze mit einem pauschalisierten Steuersatz abzurechnen hat (Art. 37 Abs. 2 MWSTG). Dadurch erübrigt sich die genaue Ermittlung und damit die separate Verbuchung der Vorsteuern (Camenzind et al., a.a.O., N. 1875). Der Saldosteuersatz berücksichtigt die branchenübliche Vorsteuerquote. Er basiert auf branchen-, nicht auf betriebsspezifischen Gesichtspunkten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1474/2012 vom 7. November 2012 E. 2.3 f.). Die Vorsteuerquote wird von der ESTV nach Konsultation der betroffenen Branchenverbände festgelegt (Art. 37 Abs. 3 MWSTG). Aufgrund der Pauschalierung mittels branchenüblicher Vorsteuerquote ist der Saldosteuersatzmethode eine gewisse Ungenauigkeit zwingend immanent (Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 9.2). Auch ist möglich, dass eine so genannte "taxe occulte" entsteht, wenn dem Steuerpflichtigen höhere Vorsteuern entstanden sind als durch den Saldosteuersatz abgegolten werden. Zwar bezweckt die Mehrwertsteuer die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG), so dass eine "taxe occulte" verhindert werden sollte, doch handelt es sich bei diesem Prinzip (wie auch bei den Art. 1 Abs. 2 MWSTG genannten Prinzipien) um eine Leitlinie für den Gesetzgeber und die Verwaltung. Diese Leitlinie ist zwar von den rechtsanwendenden Behörden bei der Auslegung der einschlägigen Bestimmungen zu beachten; aus ihr ergeben sich aber keine subjektiven Rechte der Steuerpflichtigen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 9.1 mit Hinweisen). Dass ein solches Prinzip bei der Auslegung zu beachten ist, verleiht ihm demnach keine absolute Bedeutung. Es bedeutet nur, aber immerhin, dass, wenn verschiedene Auslegungen möglich sind, jene zu bevorzugen ist, die diesem Prinzip am besten entspricht.

2.2.1.3 Dass der Abzug der Vorsteuer bereits in den Saldosteuersätzen enthalten ist, steht auch im MWST-Info Nr. 12 "Saldosteuersätze" (in der vorliegend anwendbaren Fassung vom Januar 2010, gültig vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010; nachfolgend: MWST-Info Nr. 12; Ziff. 1.2; ein Hinweis darauf befindet sich bereits unter dem Titel "Die Saldosteuersatzmethode [SSS-Methode] in Kürze" auf S. 9). Gleiches hält der Bundesrat in der Botschaft zum neuen Mehrwertsteuergesetz fest (Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, in: BBl. 2008 6885, S. 6982). Er führt zudem aus, dass es sich bei den Saldosteuersätzen um Durchschnittssätze handle und es dem einzelnen Steuerpflichtigen frei stehe, die effektive Abrechnungsmethode zu wählen, wenn er der Ansicht sei, damit besser zu fahren (Botschaft, a.a.O., S. 6981). Er hält ausdrücklich fest, viele Steuerpflichtige würden die effektive Abrechnungsmethode wählen, weil sie so die Vorsteuern vollumfänglich geltend machen könnten (Botschaft, a.a.O., S. 6982). Die Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode wird denn auch lediglich als verfahrenstechnisch einfachere, nicht aber als für den Steuerpflichtigen wertmässig günstigere Methode beschrieben (vgl. Botschaft, a.a.O., S. 6981 f., 7029, 7033). Der Bundesrat hält in der Botschaft zwar auch fest, die nach Saldosteuersätzen abrechnenden Steuerpflichtigen sollten gegenüber den nach der effektiven Methode abrechnenden Steuerpflichtigen weder bevorzugt noch benachteiligt werden. Aus dem Umstand, dass es sich um Durchschnittssätze handelt, folgt aber gleichzeitig, dass dieses Ziel des Bundesrates nur annäherungsweise erreicht werden kann und sich im Einzelfall durchaus Abweichungen ergeben können (vgl. zuvor E. 2.2.1.2). Gleich im nachfolgenden Satz weist der Bundesrat den Steuerpflichtigen zudem auf seine Eigenverantwortung hin, indem dort - wie soeben festgehalten - auf die Möglichkeit hingewiesen wird, nach der effektiven Methode abzurechnen, wenn dies dem Steuerpflichtigen als günstiger erscheint (Botschaft, a.a.O., S. 6981). Überdies soll die Saldosteuersatzmethode nicht der Steueroptimierung dienen (Botschaft, a.a.O., S. 6982; zum alten Recht vergleiche auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.3 und 3.1; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 24. Juni 1999, in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.11, E. 4c).

2.2.1.4 Es gilt - wie soeben erwähnt - zu verhindern, dass das Instrumentarium der Abrechnung nach Saldosteuersätzen einzig für Zwecke der Steueroptimierung missbraucht und sein eigentlicher Sinn (administrative Erleichterung) in den Hintergrund gedrängt wird (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 4147/2012 vom 7. November 2012 E. 2.5, A 5620/2008 vom 11. November 2009 E. 2.4 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Es kann nicht angehen, dass der Steuerpflichtige am Ende der Steuerperiode berechnet, ob sich für ihn die Abrechnung nach dem Saldosteuersatz lohnt oder nicht, und dass er abhängig davon den Entscheid trifft, ob er für diese Periode zur effektiven Abrechnungsart zurückwechselt. Ein rückwirkender Widerruf der vereinfachten Abrechnungsart ist daher ausgeschlossen (BGE 126 II 443 E. 9). Unter diesem Gesichtspunkt ist nicht zu beanstanden, dass ein Widerruf jeweils spätestens 60 Tage nach Beginn der Steuerperiode, ab welcher der Wechsel erfolgen soll, in schriftlicher Form einzureichen ist (dazu unten E. 2.2.2; vgl. schon zum alten Recht den zuvor genannten Entscheid der SRK vom 24. Juni 1999 in: VPB 64.11 E. 4c).

2.2.1.5 Der Saldosteuersatz für Ingenieurbüros beträgt seit dem 1. Januar 2010 5.8% (nicht mehr 6%, wie die ESTV in ihrem Einspracheentscheid schreibt; Anhang zur Verordnung der ESTV über die Höhe der Saldosteuersätze nach Branchen und Tätigkeiten vom 8. Dezember 2009, AS 2009 6815 [nachfolgend aVo ESTV]; vgl. MWST-Info Nr. 12 S. 59 und 68). Für die vorliegend massgebliche Frage, ob dem Beschwerdeführer rückwirkend ein Wechsel der Abrechnungsmethode zu gestatten ist, ist dies aber nicht relevant.

2.2.2 Steuerpflichtige Personen, die von der Saldosteuersatzmethode zur effektiven Methode wechseln wollen, müssen dies der ESTV bis spätestens 60 Tage nach Beginn der Steuerperiode schriftlich melden, ab welcher der Wechsel erfolgen soll. Bei verspäteter Meldung erfolgt der Wechsel auf Beginn der nachfolgenden Steuerperiode (Art. 81 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]).

2.2.3 Die steuerpflichtigen Personen konnten mit Inkrafttreten des MWSTG auf den 1. Januar 2010 (vgl. Art. 116 Abs. 2 MWSTG) von den in diesem Gesetz vorgesehenen Wahlmöglichkeiten erneut Gebrauch machen. Sofern diese Wahlmöglichkeiten an bestimmte Fristen geknüpft waren, begannen diese mit dem Inkrafttreten neu zu laufen. Äusserte sich die steuerpflichtige Person nicht innert 90 Tagen nach Inkrafttreten des MWSTG zu den Wahlmöglichkeiten, so wurde vermutet, dass sie ihre bisherige Wahl beibehielt, sofern dies rechtlich weiterhin möglich war (Art. 114 MWSTG).

2.3

2.3.1 Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, unterliegen der Bezugsteuer, sofern sich der Ort der Leistung im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG, vgl. auch Art. 1 Abs. 2 Bst. b MWSTG). Steuerpflichtig ist - soweit vorliegend relevant - der Empfänger der Leistung im Inland, sofern er entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist oder - bei gegebenen weiteren Voraussetzungen - im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10'000.-- solche Leistungen bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG). Es kommen die ordentlichen Steuersätze zur Anwendung (Art. 46 i.V.m. Art. 24 f . MWSTG). Sinn der Bezugsteuer ist die Realisierung des aus der Wettbewerbsneutralität fliessenden Bestimmungslandprinzips im internationalen Verhältnis. Wettbewerbsvorteile für ausländische Anbieter sollen so vermieden werden. Die Bezugsteuer trägt zur lückenlosen Erfassung der Leistungen am Ort des Verbrauchs bei (Camenzind et al., a.a.O., N. 2092). Mittels der Bezugsteuer werden Leistungen, die aus dem Ausland bezogen werden, auf die gleiche Weise mit der Steuer belastet, wie wenn sie im Inland (von einer steuerpflichtigen Person) bezogen worden wären. Der Unterschied besteht insbesondere darin, dass die Steuer direkt beim Leistungsempfänger erhoben wird und nicht beim leistungserbringenden Unternehmen, das dann die Steuer auf den Leistungsempfänger überwälzt. Die Bezugsteuer kann als Vorsteuer geltend gemacht werden, wenn die Leistungen weiterveräussert werden (Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTG).

2.3.2 Art. 91 MWSTV hält fest, dass steuerpflichtige Personen, die nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen und die Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland nach den Artikeln 45-49 MWSTG beziehen, die Bezugsteuer halbjährlich zum entsprechenden gesetzlichen Steuersatz entrichten müssen. Dies erscheint folgerichtig, denn wäre die Leistung von einem inländischen steuerpflichtigen Unternehmen erbracht worden, wäre diese Steuer auf den Leistungsempfänger überwälzt worden. Im MWST-Info Nr. 12 wird darauf hingewiesen, dass die Bezugsteuer zum Normalsatz abzurechnen ist (Ziff. 5; ein Hinweis darauf befindet sich bereits auf S. 9 des MWST-Info Nr. 12).

3.

3.1 Der Beschwerdeführer möchte rückwirkend die Mehrwertsteuer nach der effektiven Methode statt nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen oder zumindest einen tieferen Saldosteuersatz angewendet haben. Erst nachdem die ESTV die Bezugsteuer nacherhoben hatte, sei ihm bewusst geworden, dass er diese Steuer nicht effektiv als Vorsteuer geltend machen kann, weil er nach der Saldosteuersatzmethode abrechnet und darin ein pauschalisierter Vorsteuerabzug bereits enthalten ist.

Vorab festzuhalten ist hier, dass der Beschwerdeführer die entsprechende Steuer auch dann hätte bezahlen müssen, wenn er die Leistungen von (steuerpflichtigen) Unternehmen mit Sitz im Inland bezogen hätte. Dann hätte das leistungserbringende Unternehmen die entsprechende Steuer gegenüber der ESTV abrechnen müssen und hätte diese auf den Beschwerdeführer überwälzt (oben E. 2.3.1). Auch diese Vorsteuern hätte der Beschwerdeführer nicht abziehen können, da ein pauschaler Vorsteuerabzug bereits im Saldosteuersatz einberechnet ist, der keinen Platz für den Abzug der effektiven Vorsteuern lässt (oben E. 2.2.1.1 und 2.2.1.3). Insofern daraus eine taxe occulte resultierte (keine Doppelbesteuerung wie der Beschwerdeführer meint), wäre dies der Saldosteuersatzmethode immanent (oben E. 2.2.1.2).

3.2 Der Beschwerdeführer behauptet nicht, er habe innerhalb von 90 Tagen nach Inkrafttreten des neuen MWSTG von seiner Wahlmöglichkeit Gebrauch gemacht (oben E. 2.2.3). Er beanstandet auch nicht die Höhe der von der ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid berechneten und verfügten Steuerforderung. Er möchte hingegen rückwirkend auf den 1. Januar 2010 die Berechnungsmethode wechseln, um statt nach der Abrechnung nach Saldosteuersätzen gemäss Art. 37 Abs. 1 MWSTG nach der effektiven Abrechungsmethode gemäss Art. 36 MWSTG vorzugehen, was ihm ermöglichen würde, die Steuerforderung nach der Differenz zwischen der geschuldeten Inlandsteuer, der Bezugsteuer sowie der im Veranlagungsverfahren deklarierten Einfuhrsteuer und dem Vorsteuerguthaben der entsprechenden Abrechnungsperiode abzurechnen (Art. 36 Abs. 2 MWSTG). Er erhofft sich dadurch eine wesentliche Reduktion der Steuerforderung und eine finanzielle Entlastung.

3.3 Einem solchen rückwirkenden Wechsel stehen nach klarem Wortlaut Art. 37 Abs. 4 Satz 3 MWSTG und Art. 81 Abs. 1 MWSTV im Wege, wonach ein Wechsel jeweils (nur) auf Beginn einer Steuerperiode möglich ist, wenn der Wechsel spätestens 60 Tage nach Beginn der Steuerperiode der ESTV schriftlich gemeldet wird. Bei verspäteter Meldung erfolgt der Wechsel auf den Beginn der nachfolgenden Steuerperiode. Der Beschwerdeführer behauptet nicht - und es finden sich in den Akten dazu auch keine schriftlichen Unterlagen -, er habe einen solchen Wechsel innerhalb von 60 Tagen (oder allenfalls 90 Tagen, vgl. oben E. 2.2.2 f.) nach dem 1. Januar 2010 der ESTV mitgeteilt. Zweck der Saldosteuersatzmethode ist in erster Linie die administrative Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer und nicht die Steueroptimierung (oben E. 2.2.3.1). Auch aus diesem Grund ist nach dem klaren Willen des Gesetzgebers die rückwirkende Berechnung und Umstellung von der Saldosteuersatzmethode auf die effektive Abrechnungsmethode für sämtliche Mehrwertsteuerpflichtige ausgeschlossen (vgl. oben E. 2.2.1.4). Da der Sinn des Gesetzes bereits durch dessen Wortlaut klar wird und dieser Sinn durch den Gesetzeszweck sowie den Willen des Gesetzgebers gestützt wird, bleibt für die Wahl zwischen verschiedenen möglichen Auslegungen (vgl. oben E. 2.2.1.2 a.E.) kein Raum. Überdies kann nur so sichergestellt werden, dass der Zweck der Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode, der in der administrativen Erleichterung und eben gerade nicht in einer Steuerersparnis besteht, erreicht werden kann (oben E. 2.2.1.4). Auf die Ausführungen des Beschwerdeführers zu mehrwertsteuerrechtlichen Prinzipien ist daher nicht einzugehen. Das Bundesverwaltungsgericht übersieht dabei nicht, dass der Beschwerdeführer in diesem Fall durch die gewählte Methode in finanzielle Schwierigkeiten geraten kann. Dies kann jedoch nicht dazu führen, dass zu seinen Gunsten in rechtsungleicher Weise vom klaren Gesetzeswortlaut abgewichen wird (vgl. oben E. 2.2.1.2), ist doch der Beschwerdeführer ausserdem auch auf seine Selbstverantwortung bezüglich seiner eigenen Veranlagung hinzuweisen (oben E. 2.1).

3.4 Demnach ist weiter nicht relevant, dass sich der Beschwerdeführer der technischen Details der Saldosteuersatzmethode nicht bewusst war - dies ungeachtet des Umstands, dass sie in seinem Fall grosse Auswirkungen für ihn zeitigen. Die in Gesetz, Verordnung und Informationsmaterialien der ESTV enthaltenen Informationen (oben E. 2.2.1.3 und 2.3.2) musste er kennen (oben E. 2.1).

3.5 Soweit der Beschwerdeführer eventualiter einen anderen Saldosteuersatz angewendet haben möchte, sei in der gebotenen Kürze festgehalten, dass der Saldosteuersatz während der hier interessierenden Steuerperioden auch für andere Dienstleistungen in der Regel 5.8% betrug (Anhang aVo ESTV; MWST-Info Nr. 12, S. 59, 62, 65 und 68), für Dienstleistungen, die nicht explizit genannt werden, sogar 6.2% (Anhang aVo ESTV; MWST-Info Nr. 12, S. 60 und 64). Für Übersetzungsbüros betrug er gar 6.4% (Anhang aVo ESTV; MWST-Info Nr. 12, S. 60 und 67). Selbst die Anwendung eines anderen Saldosteuersatzes würde - so eine Änderung überhaupt zulässig wäre (vgl. zur vorgängigen Erteilung einer Bewilligung durch die ESTV oben E. 2.2.1.1) - mithin für den Beschwerdeführer nicht zu einer finanziellen Entlastung führen.

3.6 Ob die Voraussetzungen eines Steuererlasses nach Art. 92 MWSTG vorliegen, ist an dieser Stelle nicht zu prüfen. Weder liegt ein Erlassgesuch des Beschwerdeführers vor, noch hat die ESTV darüber eine Verfügung erlassen, die vom Bundesverwaltungsgericht überprüft werden könnte.

4.
Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Das Sistierungsgesuch wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem von ihm in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref.-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Markus Metz Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 58
¹	L'autorité inférieure peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée.
²	Elle notifie sans délai une nouvelle décision aux parties et en donne connaissance à l'autorité de recours.
³	L'autorité de recours continue à traiter le recours, dans la mesure où la nouvelle décision de l'autorité inférieure ne l'a pas rendu sans objet; l'art. 57 est applicable lorsque la nouvelle décision repose sur un état de fait notablement modifié ou crée une situation juridique sensiblement différente.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
¹	L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
²	Lorsque l'assujettissement prend fin conformément à l'art. 14, al. 2, l'assujetti doit l'annoncer par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la fin de l'activité entrepreneuriale, mais au plus tard à la fin de la procédure de liquidation.
³	Celui qui est assujetti uniquement à l'impôt sur les acquisitions (art. 45, al. 2) doit s'annoncer par écrit à l'AFC dans les 60 jours qui suivent la fin de l'année civile pendant laquelle les conditions de l'assujettissement sont remplies et déclarer en même temps ses acquisitions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 81 Passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis qui veulent passer de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective doivent le communiquer par écrit à l'AFC au plus tard 60 jours après le début de la période fiscale à partir de laquelle le passage doit avoir lieu. En cas d'annonce tardive, le passage a lieu au début de la période fiscale suivante.
²	L'assujetti qui dépasse l'une ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA de 50 % au plus durant deux périodes fiscales consécutives doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante.
³	L'assujetti qui dépasse l'une ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA de plus de 50 % doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante. Si les limites sont déjà dépassées durant les douze premiers mois de l'adhésion à la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'autorisation est révoquée rétroactivement.
⁴	Si le dépassement de plus de 50 % de l'une ou des deux limites est dû à la reprise de l'ensemble ou d'une partie d'un patrimoine dans le cadre d'une procédure de déclaration, l'assujetti peut décider s'il veut appliquer la méthode de décompte effective rétroactivement dès le début de la période fiscale durant laquelle le transfert a eu lieu ou dès le début de la période fiscale suivante.
⁵	En cas de passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective, il n'y a pas de correction sur les stocks, les moyens d'exploitation et les biens d'investissement. Demeure réservé un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable au sens de l'art. 32 LTVA, lorsque des stocks, des moyens d'exploitation ou des biens d'investissement sont utilisés, à compter du changement de méthode, dans une plus large mesure pour une activité donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.76
⁶	Si le passage à la méthode effective a lieu en même temps que le changement du mode de décompte prévu à l'art. 39 LTVA, les corrections suivantes doivent être effectuées:
^a	en cas de passage des contre-prestations convenues aux contre-prestations reçues, l'AFC crédite à l'assujetti l'impôt sur les postes débiteurs existant à la date du passage aux taux de la dette fiscale nette autorisés; il n'y a pas de correction à faire sur les postes créanciers;
^b	en cas de passage des contre-prestations reçues aux contre-prestations convenues, l'AFC débite l'impôt sur les postes débiteurs existant à la date du passage aux taux de la dette fiscale nette autorisés; il n'y a pas de correction à faire sur les postes créanciers.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 116 - 1 La présente loi est sujette au référendum180.
¹	La présente loi est sujette au référendum180.
²	En l'absence de référendum, elle entre en vigueur le 1er janvier 2010. Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur des art. 34, al. 3, et 78, al. 4.181
³	En cas de référendum et d'acceptation de la loi par le peuple, le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 114 Options - 1 À l'entrée en vigueur de la présente loi, les assujettis peuvent exercer une nouvelle fois les options qu'elle prévoit. Dans la mesure où ces options doivent être exercées dans un délai déterminé, ce délai commence à courir à la date de l'entrée en vigueur de la présente loi.
¹	À l'entrée en vigueur de la présente loi, les assujettis peuvent exercer une nouvelle fois les options qu'elle prévoit. Dans la mesure où ces options doivent être exercées dans un délai déterminé, ce délai commence à courir à la date de l'entrée en vigueur de la présente loi.
²	Si l'assujetti ne s'exprime pas dans les 90 jours qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi sur les options qui lui sont offertes, il est présumé conserver l'option qu'il avait choisie, pour autant que la loi le lui permette.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 45 Assujettissement - 1 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
¹	Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
^a	les prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1, lorsqu'elles sont fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, à l'exception des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique fournies à des destinataires n'étant pas assujettis;
^b	l'importation de supports de données sans valeur marchande, y compris les prestations et les droits y afférents (art. 52, al. 2);
^c	la livraison de biens immobiliers sur le territoire suisse, lorsque cette livraison n'est pas soumise à l'impôt sur les importations et qu'elle est effectuée par une entreprise qui a son siège à l'étranger et n'est pas inscrite au registre des assujettis, exception faite de la mise à disposition de tels biens immobiliers à des fins d'usage ou de jouissance;
^d	la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse par des entreprises ayant leur siège à l'étranger.
²	Le destinataire des prestations visées à l'al. 1 est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il remplit l'une des conditions suivantes:86
^a	il est assujetti en vertu de l'art. 10;
^b	il acquiert pour plus de 10 000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 92 Remise de l'impôt - 1 L'AFC peut accorder dans les cas suivants à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:
¹	L'AFC peut accorder dans les cas suivants à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:
^a	l'assujetti a omis, pour un motif excusable, de facturer et d'encaisser l'impôt, le transfert ultérieur de l'impôt n'est pas possible ou ne peut raisonnablement être exigé de lui et il apparaît que le paiement de l'impôt entraînerait pour lui des conséquences très lourdes;
^b	l'assujetti est débiteur de l'impôt uniquement parce qu'il n'a pas respecté des exigences de forme ou qu'il a commis des erreurs pour des raisons d'organisation et il est évident - ou l'assujetti peut prouver - que la Confédération ne subit aucun préjudice financier;
^c	l'assujetti s'est trouvé, pour des motifs excusables, dans l'impossibilité de remplir ses obligations mais il peut ultérieurement prouver ou établir de manière crédible que la taxation par voie d'estimation de l'AFC était trop élevée; la remise de l'impôt ne peut être accordée que jusqu'à concurrence du montant taxé en trop.
²	Dans le cadre d'une procédure concordataire judiciaire, l'AFC peut également accorder une remise de l'impôt ou renoncer à exiger des sûretés pour sa créance.
³	La demande de remise de l'impôt doit être adressée à l'AFC; elle doit être motivée par écrit et comprendre les moyens de preuve nécessaires. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la décision de l'AFC. Cette décision peut faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif fédéral.
⁴	Le dépôt d'une demande de remise de l'impôt n'empêche pas le recouvrement d'un impôt fixé et entré en force.
⁵	La procédure de remise de l'impôt est gratuite. Toutefois, tout ou partie des frais peuvent être mis à la charge du demandeur s'il a déposé une demande manifestement infondée.
⁶	...158

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.