Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal


Cour I

A-5295/2016

Arrêt du 30 novembre 2017

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),

Composition Marianne Ryter, Michael Beusch, juges,

Lysandre Papadopoulos, greffier.

1. A._______,

2. B._______,
Parties
les deux représentés par***,

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet assistance administrative (CDI-US).

Faits :

A.
Par demande du *** 2016 adressée à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure), l'Internal Revenue Service états-unien (ci-après: IRS ou autorité requérante) a sollicité, pour les années fiscales allant du *** 2002 au *** 2014, des informations au sujet de comptes bancaires détenus auprès C._______ (ci-après: banque A) et D._______ (ci-après: banque B), radiée en *** après la reprise de ses actifs et passifs par la banque A. La demande est fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US, RS 0.672.933.61) et sur son Protocole (ci-après: Protocole à la CDI-US; également publié au RS 0.672.933.61). L'autorité requérante n'a pas fourni les noms des contribuables prétendus auxquels elle s'intéresse, mais indique des critères de sélection destinés à les identifier, notamment la détention d'un compte par une société de domicile sur lequel l'ayant droit économique états-unien de cette dernière a exercé un pouvoir de contrôle en violation des règles de la "corporate governance".

B.
Suite à une ordonnance de production de l'AFC, la banque A lui a envoyé, le 28 avril 2016, des informations de la banque B, en particulier des données relatives à la relation de B._______ (ci-après: recourante), la relation apparaissant également sous le numéro *** (ci-après: compte A). Le 30 mai 2016 et le 3 juin 2016, suite à une publication dans la Feuille fédérale, la recourante, respectivement A._______ (ci-après: recourant) et son épouse, E._______, ont informé l'AFC être représentés par ***. L'AFC a accordé l'accès au dossier aux recourants le 3 juin 2016, en ne remettant toutefois à ceux-ci que les parties essentielles de la demande d'assistance administrative. Le 15 juin 2016, les recourants se sont opposés à tout envoi d'informations, soulignant qu'ils "ne peuvent être considérés comme étant les ayants droits économiques de la structure du simple fait de leur qualité de bénéficiaires du Trust", à savoir le F._______ trust (ci-après: trust), puisqu'ils n'auraient que de "simples expectatives" sur ses avoirs.

C.
L'AFC a rendu une décision finale du 2 août 2016 en la cause du recourant, de E._______ (chacun qualifié de "Personne concernée"), et de la recourante ("Personne habilitée à recourir"). Tous trois se sont vus notifier la décision, selon laquelle l'AFC a accordé l'assistance administrative concernant le recourant (ch. 1 du dispositif), mais n'a pas accordé l'assistance concernant E._______ (ch. 2 du dispositif). L'AFC a décidé de transmettre les informations fournies par la banque A relatives à la relation bancaire de la recourante pour la période du *** 2002 au *** 2014, respectivement jusqu'à la date de clôture du compte. Cela dit, "[d]es caviardages portant sur E._______ et sur des tiers non impliqués ont été effectués par l'Administration fédérale des contributions dans les documents n'ayant pas pu être extraits" (ch. 3 du dispositif).

D.
Par recours déposé devant le Tribunal administratif fédéral le 1er septembre 2016, les recourants concluent préalablement à l'annulation de la décision finale du 2 août 2016 en tant qu'elle accorde l'assistance concernant le recourant; ils concluent principalement - et en tout état, sous suite de frais et dépens - à la réformation de la décision citée en ce sens que l'assistance n'est pas accordée concernant le recourant et que les documents de la relation bancaire de la recourante ne sont pas transmis à l'IRS.

E.
Par réponse du 4 novembre 2016, l'AFC a conclu au rejet du recours, sous suite de frais. Par déterminations du 29 novembre 2016, les recourants ont confirmé leur recours.

Les autres faits pertinents seront repris en tant que besoin dans les considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Sauf exception (voir art. 32

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
1	Il ricorso è inammissibile contro:
a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
d	...
e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
e4	la prova dello smaltimento;
f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
i	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
2	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]), le Tribunal connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
1	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
2	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
3	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
b	del Consiglio federale concernenti:
b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
f	delle commissioni federali;
g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
i	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

LTAF, comme l'AFC. Le Tribunal est compétent pour juger de la présente affaire (voir art. 19 al. 5

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
1	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
2	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
3	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
4	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
5	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]; arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 1). Pour autant que ni la LTAF, ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 37 Principio - La procedura dinanzi al Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA56, in quanto la presente legge non disponga altrimenti.

LTAF; art. 5 al. 1

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 5 Diritto procedurale applicabile - 1 Sempre che la presente legge non disponga altrimenti, è applicabile la legge federale del 20 dicembre 196814 sulla procedura amministrativa (PA).
1	Sempre che la presente legge non disponga altrimenti, è applicabile la legge federale del 20 dicembre 196814 sulla procedura amministrativa (PA).
2	L'articolo 22a capoverso 1 PA concernente la sospensione dei termini non è applicabile.

LAAF; art. 19 al. 5

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
1	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
2	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
3	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
4	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
5	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

LAAF).

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
1	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
2	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

et 52

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
1	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
2	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
3	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

PA), les recourants disposant en outre de la qualité pour recourir (art. 48

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
1	Ha diritto di ricorrere chi:
a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
2	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

PA et art. 19 al. 2

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
1	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
2	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
3	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
4	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
5	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

LAAF). Il convient par conséquent d'entrer en matière sur le recours.

2.

Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62
1	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
2	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
3	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
4	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).

3.

3.1 L'art. 26 par. 1 CDI-US régit l'échange de renseignements fiscaux entre la Suisse et les Etats-Unis (arrêt du TF 2C_792/2016 du 23 août 2017 [destiné à la publication] consid. 4; arrêts du TAF A-3361/2016 du 19 juin 2017 consid. 3.1, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 3.1). Cette convention est entrée en vigueur le 19 décembre 1997 et s'applique aux périodes fiscales ayant débuté le 1er janvier 1998 ou postérieurement (art. 29 ch. 2 let. a CDI-US; arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 6).

3.2

3.2.1 L'art. 26 par. 1 CDI-US prévoit que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la CDI-US, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la CDI-US. Le ch. 10 du Protocole à la CDI-US ainsi que le ch. 8 du Protocole d'Accord accompagnant la CDI-US (également publié au RS 0.672.933.61) apportent par ailleurs des précisions sur l'art. 26 CDI-US. Le Protocole du 23 septembre 2009 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis modifiant la CDI-US (FF 2010 229) n'est pas encore entré en vigueur et ne s'applique donc pas pour l'instant (arrêts du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 6, A-3980/2015 du 13 octobre 2015 consid. 3).

3.2.2 Le droit fiscal américain ne connaît pas la distinction entre soustraction fiscale et fraude fiscale, qui est déterminante pour l'application de l'art. 26 CDI-US (ATF 139 II 404 consid. 9.3). Aussi, la notion de fraude fiscale est-elle définie au ch. 10 du Protocole à la CDI-US sur la base de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'entraide judiciaire en matière pénale (arrêts du TF 2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 1, 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 4.1; arrêts du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 7, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 3.1). La notion de fraudes et délits semblables de l'art. 26 par. 1 CDI-US et du ch. 10 du Protocole à la CDI-US englobe les agissements qui, soit sont constitutifs d'une fraude fiscale (art. 186

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 186 Frode fiscale - 1 Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta ai sensi degli articoli 175-177, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.283
1	Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta ai sensi degli articoli 175-177, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.283
2	È salva la pena per sottrazione d'imposta.
3	In caso di autodenuncia ai sensi degli articoli 175 capoverso 3 o 181a capoverso 1, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per tutti gli altri reati commessi allo scopo della sottrazione d'imposta di cui si tratta. La presente disposizione è applicabile anche ai casi di cui agli articoli 177 capoverso 3 e 181a capoversi 3 e 4.284

de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11]; art. 59

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 59 Frode fiscale - 1 Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, oppure, tenuto a trattenere l'imposta alla fonte, impiega a profitto proprio o di un terzo le ritenute d'imposta, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.218
1	Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, oppure, tenuto a trattenere l'imposta alla fonte, impiega a profitto proprio o di un terzo le ritenute d'imposta, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.218
2	È salva la pena per sottrazione d'imposta.
2bis	In caso di autodenuncia per una sottrazione d'imposta ai sensi dell'articolo 56 capoverso 1bis o 57b capoverso 1, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per tutti gli altri reati commessi allo scopo della sottrazione d'imposta. La presente disposizione è applicabile anche ai casi di cui agli articoli 56 capoverso 3bis e 57b capoversi 3 e 4.219
2ter	In caso di autodenuncia esente da pena per un'appropriazione indebita d'imposte alla fonte, si prescinde dall'aprire un procedimento penale anche per tutti gli altri reati commessi a tale scopo. La presente disposizione è applicabile anche ai casi di cui agli articoli 56 capoverso 3bis e 57b capoversi 3 e 4.220
3	Le disposizioni generali del Codice penale svizzero221 sono applicabili, per quanto la presente legge non prescriva altrimenti.

de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, RS 642.14]), soit comprennent un élément astucieux (escroquerie fiscale) au sens de l'art. 14

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 14 - 1 Chiunque inganna con astuzia l'amministrazione, un'altra autorità o un terzo affermando cose false o dissimulando cose vere oppure ne conferma subdolamente l'errore e in tal modo consegue indebitamente dall'ente pubblico, per sé o per un terzo, una concessione, un'autorizzazione, un contingente, un contributo, una restituzione di tasse o altre prestazioni, ovvero fa sì che una concessione, un'autorizzazione o un contingente non siano revocati, è punito con una pena detentiva fino a tre anni o con una pena pecuniaria.
1	Chiunque inganna con astuzia l'amministrazione, un'altra autorità o un terzo affermando cose false o dissimulando cose vere oppure ne conferma subdolamente l'errore e in tal modo consegue indebitamente dall'ente pubblico, per sé o per un terzo, una concessione, un'autorizzazione, un contingente, un contributo, una restituzione di tasse o altre prestazioni, ovvero fa sì che una concessione, un'autorizzazione o un contingente non siano revocati, è punito con una pena detentiva fino a tre anni o con una pena pecuniaria.
2	Se l'autore, con il suo subdolo comportamento, fa sì che l'ente pub-blico si trovi defraudato, in somma rilevante, di una tassa, un contributo o un'altra prestazione o venga a essere altrimenti pregiudicato nei suoi interessi patrimoniali, la pena è una pena detentiva fino a tre anni o una pena pecuniaria.
3	Chiunque, per mestiere o in collaborazione con terzi, commette in-frazioni di cui ai capoversi 1 o 2 in materia fiscale o doganale e in tal modo procaccia a sé o ad altri un indebito profitto di entità particolarmente considerevole oppure pregiudica in modo particolarmente con-siderevole gli interessi patrimoniali o altri diritti dell'ente pubblico, è punito con una pena detentiva fino a cinque anni o con una pena pecu-niaria.
4	Se per un'infrazione corrispondente al capoverso 1, 2 o 3 non subdolamente commessa una legge amministrativa prevede una multa, nei casi previsti nei capoversi 1-3 va inflitta anche una multa. L'importo della multa è calcolato secondo la corrispondente legge amministrativa.

de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0; ATF 139 II 404 consid. 9.4; arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.2, A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.2.1).

3.2.3 L'octroi de l'assistance ne dépend pas de l'existence même d'un cas de fraude ou d'un délit semblable mais seulement de la présence de soupçons fondés permettant de penser qu'une telle infraction a eu lieu (arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 9). L'existence de soupçons fondés au sujet d'un cas de fraudes et délits semblables doit être admise lorsqu'un nombre suffisants d'indices indiquent que l'état de fait incriminé s'est peut-être produit. Il n'appartient pas aux autorités suisses de décider de manière définitive si des agissements répréhensibles ont eu lieu. L'AFC et, en tant qu'autorité de recours, le Tribunal administratif fédéral, doivent uniquement se demander si les soupçons atteignent le degré d'intensité requis et si l'état de fait retenu par l'autorité requérante n'apparaît pas manifestement comme faux, lacunaire ou contradictoire (ATF 129 II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, 127 II 142 consid. 5a; ATAF 2010/26 consid. 5.1, arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 9).

3.2.4

3.2.4.1 Le système de l'intermédiaire qualifié (qualified intermediary) en vigueur depuis le 1er janvier 2001 - selon lequel les banques se sont engagées à transmettre à l'IRS diverses informations au sujet de personnes assujetties aux impôts américains, ou, à défaut, à retenir un impôt à la source sur les gains en capitaux réalisés par ces personnes - a été décrit notamment dans l'ATF 139 II 404 consid. 9.7 et dans l'arrêt du TAF A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 7.5. Dans ce contexte et comme récemment jugé (arrêts du TAF A-3361/2016 du 19 juin 2017 consid. 3.8.4, A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 9), des soupçons fondés au sens susvisé doivent être retenus lorsque (1) une société dispose d'un compte dans une banque en Suisse, (2) cette banque bénéficie du statut d'intermédiaire qualifié, (3) l'ayant droit économique du compte selon le formulaire A est un contribuable américain, (4) ce contribuable n'a pas "joué le jeu de la société" parce qu'il a agi sur le compte comme si la société n'existait pas, (5) le compte (de dépôt) contient des titres américains, (6) la banque n'a, volontairement ou non, pas rempli ses obligations d'intermédiaire qualifié, ce qui peut en particulier ressortir du fait qu'un formulaire américain W-8BEN a été établi au nom de la société et non de l'ayant droit et qu'aucun formulaire W-9 ni 1099 (qui servent à déclarer l'impôt) ne se trouve dans la documentation liée au compte (ATF 139 II 404 consid. 9.6, 9.8, 9.9.1 et 9.10).

3.2.4.2 L'absence de formulaire A dans les documents bancaires n'est pas encore déterminante pour l'octroi de l'assistance (voir arrêt du TAF A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 9.2.7.1): pour déterminer qui doit être considéré comme l'ayant droit économique d'un compte, il convient de procéder à une analyse selon le principe "substance over form" (ATAF 2011/6 consid. 7.3.2; arrêt du TAF A-1917/2016 du 3 août 2016 consid. 4.2). Ainsi, ce qui est déterminant, c'est l'ampleur du contrôle économique exercé par telle ou telle personne sur les comptes ou les dépôts qui sont détenus par une société, et le pouvoir de décision sur ceux-ci (arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.4, A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 4.3.4). Au demeurant, cette analyse doit être mise en relation avec l'examen des indications contenues dans le formulaire W-8BEN ou un document similaire (voir consid.3.2.4.1 ci-dessus; arrêt du TAF A-6052/2012, 6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 3.3.2).

3.2.5

3.2.5.1 Lorsque la présence des éléments évoqués (consid. 3.2.4.1) est établie, il revient à la personne concernée d'écarter les soupçons pesant sur elle de manière claire et définitive, si elle veut empêcher la transmission d'informations la concernant à l'Etat requérant (ATF 139 II 451 consid. 2.3.3; arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.2). La preuve que les soupçons sont infondés (preuve libératoire) doit être rapportée sur-le-champ, sans conteste et par titre (ATF 139 II 451 consid. 2.3.3).

3.2.5.2 La dissipation des soupçons fondés par l'apport de la preuve libératoire peut se baser sur la preuve de l'existence d'un trust discrétionnaire détenant les actifs litigieux (voir arrêts du TAF A-6455/2010 du 31 mars 2011 consid. 4.3.2 s., A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.3.2 s.).

En effet, dans un trust discrétionnaire (discretionary trust), les bénéficiaires n'ont aucun droit ferme de requérir du trustee le paiement de revenus ou de part de capital du trust. Le trustee dispose d'une entière liberté dans le choix des personnes qui bénéficient des distributions - certes, en règle générale, à l'intérieur d'un cercle déterminé de personnes - et du montant de ses distributions en faveur des bénéficiaires. Les bénéficiaires d'un trust discrétionnaire n'ont ainsi qu'une expectative, soit une sorte d'intérêt futur et incertain qui se manifeste par l'exercice des prérogatives attribuées au trustee. Les bénéficiaires n'acquièrent leur propriété équitable (equitable ownership) que lorsque le trustee exerce son pouvoir de discrétion. De plus, ils n'ont pas de droit absolu sur le patrimoine du trust ou de créance en attribution des biens en trust vis-à-vis du trustee (voir arrêts du TAF A-1917/2016 du 3 août 2016 consid. 5.4.8, A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011 du 28 juin 2011 consid. 9.3, A-6455/2010 du 31 mars 2011 consid. 4.1 et 4.3.2, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1, A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.4, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.1 et 6.3.2).

4.

4.1

4.1.1 En l'espèce, l'objet du litige (sur cette notion, voir arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 3.1.2) porte sur l'octroi de l'assistance concernant le recourant et la transmission, dans ce cadre, des informations du compte A de la recourante, à savoir des informations relatives aux années *** à ***, les documents du dossier bancaire destiné à être transmis ne semblant pas aller au-delà de cette année.

4.1.2 La décision de ne pas accorder l'assistance concernant E._______ n'est pas attaquée: ce point du dispositif n'est dès lors plus litigieux.

4.2 L'identité des recourants n'est pas fournie dans la demande, qui vise des contribuables potentiels que l'AFC a la charge d'identifier. Peut rester néanmoins ouverte la question de savoir si cette demande doit être qualifiée de demande groupée et si elle est conforme aux exigences de forme applicables (voir art. 3 let. c

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 3 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:
a	persona interessata: la persona sulla quale vengono richieste informazioni nella domanda di assistenza amministrativa o la persona la cui situazione fiscale è oggetto di scambio spontaneo di informazioni;
b	detentore delle informazioni: la persona che dispone in Svizzera delle informazioni richieste;
bbis	scambio di informazioni su domanda: scambio di informazioni in base a una domanda di assistenza amministrativa;
c	domanda raggruppata: una domanda di assistenza amministrativa con la quale si richiedono informazioni su più persone che hanno agito secondo lo stesso modello di comportamento e sono identificabili in base a indicazioni precise;
d	scambio spontaneo di informazioni: scambio non richiesto di informazioni detenute dall'AFC o dalle Amministrazioni cantonali delle contribuzioni presumibilmente interessanti per l'autorità estera competente.

LAAF; arrêt du TF 2C_276/2016 du 12 septembre 2016 [= ATF 143 II 136] notamment consid. 6.3; arrêt du TAF A-6052/2012, 6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.5.3, confirmé par ATF 139 II 451). Il en va de même des autres questions relatives aux conditions de l'assistance (voir arrêt du TAF A-5777/2016 du 15 décembre 2016 consid. 3.1). En effet, l'assistance doit de toute manière être refusée, ce pour les motifs suivants.

4.3 L'IRS allègue que le compte A, identifié par l'AFC suite à une ordonnance de production envoyée à la banque A, a été utilisé par son ayant droit économique de manière frauduleuse en violation des règles fiscales civiles et pénales, ce qui aurait conduit à une réduction substantielle des impôts dus sur le revenu et autres gains.

4.4

4.4.1 Le Tribunal relève ce qui suit quant à l'existence de soupçons fondés d'un cas de fraudes et délits semblables.

4.4.2 Les indices décrits par les autorités américaines dans le cas présent correspondent à ceux qui ont déjà été considérés comme susceptibles de se rapporter à un cas de fraude (consid. 3.2.4.1 ci-dessus). Ici, le compte litigieux était détenu par une société des Iles Vierges Britanniques, la recourante. Selon les déclarations de l'IRS, qu'on ne saurait en principe mettre en doute (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.3, arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3), mais qu'il n'est pas utile de discuter plus avant ici vu l'issue du recours, la banque B était engagée dans le système de l'intermédiaire qualifié (question laissée ouverte dans l'arrêt du TAF A-5777/2016 du 15 décembre 2016 consid. 3). Il n'est de plus pas contesté que des titres américains ont été détenus par le biais du compte A. On ne trouve pas, par ailleurs, dans la documentation bancaire, de formulaire démontrant que les revenus perçus ont été taxés selon l'impôt sur le revenu ou l'impôt de garantie américains. Bien plutôt, on y trouve les documents d'ouverture du compte A indiquant comme titulaire et ayant droit économique la recourante. Or, celle-ci n'est, selon ces documents, pas assujettie aux impôts américains: les déclarations du *** et *** pour les sociétés et autres entités légales indiquent que la recourante a déclaré son statut de contribuable non-US (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 136 ss).

4.4.3 Le Tribunal remarque au surplus que s'il n'est pas contesté que le recourant est contribuable américain, ce dernier nie toutefois être ayant droit économique du compte A, tout comme il nie avoir le contrôle sur ce compte. A ce propos, le Tribunal ne note pas l'existence d'un formulaire A dans la documentation bancaire. Cela dit, puisque l'absence de formulaire A dans cette documentation n'est pas encore déterminante pour l'octroi de l'assistance (consid.3.2.4.2 ci-dessus), il convient d'analyser la situation en tenant compte du principe "substance over form".

L'AFC met en évidence certaines pages du dossier bancaire faisant état de rencontres entre des employés de ce qui semble être la banque B et le recourant au sujet du compte A. Le recourant, de son côté, ne conteste pas avoir eu des contacts entre *** et *** avec les représentants de la banque A, respectivement la banque B avant qu'elle ne soit radiée, mais il soutient qu'ils sont restés peu nombreux et qu'ils n'impliquent pas qu'il avait le contrôle sur la recourante ou sur le compte A.

A ce propos, le dossier bancaire fait bien état de quelques contacts entre la banque B et le recourant de *** à ***, à savoir une quinzaine, à bien comprendre l'AFC. Dans ce contexte, il ressort du dossier que le recourant a téléphoné pour demander une vente (calls and asks to sell) de quelque valeur (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 9). Une note expose par ailleurs que le recourant a instruit (instructs to buy more) un représentant de la banque d'agir dans un certain sens au sujet du compte A (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 159). De plus, le dossier contient un document sous la forme d'une déclaration du *** concernant les trusts discrétionnaires (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 46 s. = pièce 15 jointe au recours), qui indique que le recourant est autorisé par le trust deed à exercer tout pouvoir sur les avoirs du trust, ce d'autant plus que le protector du trust, à savoir Monsieur G._______ (pièces 5 s. jointes au recours), semble avoir été nommé à la demande du recourant (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 160). Enfin, un e-mail du *** suggère que le recourant a perçu quelque versement en provenance du compte A, tout en indiquant que ce type de versement est très rare (wir zahlen so selten; pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 172).

4.4.4 Dans ces circonstances, le Tribunal observe que des soupçons fondés peuvent être retenus quant à l'existence d'un cas de fraude (consid. 3.2.2 ss, notamment consid. 3.2.4.1 ci-dessus), basés en particulier sur la qualité, à ce stade présumée, d'ayant droit économique du recourant sur le compte A (voir arrêt du TAF A-1917/2016 du 3 août 2017 consid. 5.3.2).

4.5

4.5.1 Il reste donc à examiner si les recourants ont apporté la preuve libératoire (consid. 3.2.5 ci-dessus).

4.5.2

4.5.2.1 Les recourants allèguent que le trust ici litigieux est discrétionnaire et irrévocable.

4.5.2.2 Selon eux, c'est H._______, le frère du recourant, qui a constitué le trust en qualité de settlor en ***. Le premier, résident et ressortissant de *** lors de la constitution du trust, n'aurait jamais été citoyen des Etats-Unis. Pour sa part, l'AFC ne conteste l'existence du trust et de sa nature que dans la mesure où elle soutient que la volonté du recourant aurait été exécutée sans que le trustee, respectivement la banque, ne fassent usage de leur marge décisionnelle.

Les recourants produisent un settlement on discretionary trust de *** (pièce 3 jointe au recours), qui indique que le trust est irrévocable et que des versements d'avoirs du trust en faveur des bénéficiaires, parmi lesquels on compte le recourant et E._______, dépendent de la discrétion absolue du trustee (absolute and uncontrolled discretion; clauses 4, 6 let. a et 12 du settlement cité). Certes, les recourants ont produit cette pièce non signée. Cela dit, la constitution du trust par H._______ en *** ressort d'autres pièces, notamment les pièces 5 s. jointes au recours, qui font état de la nomination d'un nouveau protector le ***, respectivement de la nomination d'un nouveau trustee le *** ainsi que de la substitution d'un nouveau droit applicable au trust. Au demeurant, selon la déclaration concernant les trusts discrétionnaires déjà évoquée (consid. 4.4.3 ci-dessus) et à laquelle l'AFC se réfère aussi, le trust n'a pas d'ayant droit économique spécifique (without specific beneficial owners; voir, au sujet du formulaire T ayant une teneur analogue, arrêts du TAF A-7661/2010 du 4 avril 2011 consid. 5.3.1, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.3.1).

4.5.2.3 Sur cette déclaration, la recourante est indiquée comme ayant été une filiale (subsidiary) du trust (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 46). Plus précisément, les actions de la recourante étaient détenues par I._______ en tant que trustee, étant précisé que le ***, J._______ a démissionné de sa fonction de trustee initial (voir deed of retirement and appointment of new trustees and substitution of governing law [pièce 6 jointe au recours]; voir aussi certificat d'actions du *** [pièce 11 jointe au recours]). Le certificat d'actions initial du *** de la recourante (dont la raison sociale était K._______ avant qu'elle ne change sa raison sociale le ***), qui établit que les actions étaient au porteur avant le *** (pièces 9 s. jointes au recours), est aussi compatible avec la déclaration évoquée.

4.5.2.4 Au surplus, les documents d'ouverture du compte A ont été signés le *** par L._______ en tant que directeur unique de la recourante. La banque B s'est alors vue confier un mandat de gestion (pièces 12 à 15 jointes au recours). M._______ a été nommée directeur le *** (pièce 16 jointe au recours). Il ne ressort en outre pas de la pièce 17 jointe au recours (= pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 48 s.), qui liste les personnes autorisées à signer pour la recourante, que le recourant avait un droit de signature sur le compte A (voir arrêt du TAF A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.3.1).

4.5.2.5 Enfin, le dossier bancaire de plus de 1500 pages ne laisse pas paraître de liste de transactions selon laquelle des valeurs ont été transférées de manière directe ou indirecte en faveur du recourant ou de ses proches par le biais du compte A de la recourante (voir arrêt du TAF A-5777/2016 du 15 décembre 2016 consid. 3.5.2). Pour sa part, l'AFC ne met pas en évidence de tels transferts.

4.5.2.6 Les allégations des recourants, établies par pièces, démontrent donc, aux fins de la présente analyse, l'existence d'un trust discrétionnaire détenant, par l'entremise de la recourante, le compte A. Les éléments suivants, discutés, pour certains, par l'AFC, ne changent rien à cette conclusion.

4.5.3

4.5.3.1 Pour ce qui est de la note évoquée (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 159), qui expose que le recourant a instruit un représentant de la banque d'agir dans un certain sens au sujet du compte A (consid.4.4.3 ci-dessus), le recourant souligne qu'il s'agit d'une imprécision résultant du fait qu'il a été reçu par un représentant de la banque B remplaçant qui ne connaissait pas la nature de la relation. Cette précision n'est pas dénuée de fondement, puisqu'elle ressort de ladite note. Au surplus, le Tribunal constate que ce type de retranscription doit être mis en perspective avec les contacts consignés au dossier et qui indiquent que le recourant se renseignait ou suggérait des stratégies de placement (would get the process going, suggests that the trustees should consider, ou would possibly like [pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 3, p. 158, respectivement p. 184]), sans donner des instructions comme l'aurait fait celui qui dispose d'avoirs. Les recourants soulignent, sans que l'AFC ne conteste leur allégation, qu'il est usuel que les bénéficiaires d'un trust discrétionnaire s'intéressent à leurs expectatives futures. Les recourants avancent aussi qu'il est normal que le trustee prudent, respectivement le gestionnaire mandaté, communique aux bénéficiaires des aspects relatifs à l'administration et à l'évolution de la fortune, ce afin d'éviter tout conflit pouvant surgir avec les bénéficiaires, ce qui n'implique toutefois pas le contrôle de ces derniers sur cette fortune.

4.5.3.2 Quant à la déclaration concernant les trusts discrétionnaires indiquant que le recourant est autorisé par le trust deed à exercer tout pouvoir sur les avoirs du trust, le Tribunal note ce qui suit. Les recourants prétendent qu'il s'agirait d'une erreur de retranscription de la banque B lors de l'établissement de la documentation standard d'ouverture de compte (pour des cas d'erreur d'une banque dans les inscriptions figurant sur le formulaire A, voir arrêts du TAF A-1917/2016 du 3 août 2016 consid. 5.4.1 et 5.4.7, A-7661/2010 du 4 avril 2011 consid. 5.3.1 s.). Les allégations des recourants sont compatibles avec la note du ***, selon laquelle le trustee devait accepter la réalisation d'une transaction (if the trustees agree [pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 158]), ou avec la pièce 19 jointe au recours, selon laquelle le trustee donnait à la banque B les instructions au sujet du compte A. De toute façon, dans les présentes circonstances, même si ce document devait retranscrire avec fidélité les relations, le simple pouvoir de donner des instructions ne ferait pas encore du titulaire de ce droit, à savoir le recourant, un ayant droit économique des avoirs du compte A (voir arrêt du TAF A-5777/2016 du 15 décembre 2016 consid. 3.5), étant précisé que, sous réserve de ce qui a été discuté (consid. 4.5.3.1 ci-dessus), ce pouvoir ne ressort pas du dossier.

4.5.4 Comme déjà suggéré (consid. 4.5.2.2 ci-dessus), l'AFC se limite, dans sa réponse, à insister sur le fait que le recourant serait ayant droit économique du compte A, sans toutefois discuter la question de la preuve libératoire, appréhendée sous l'angle du trust discrétionnaire. Pourtant, les recourants, par leurs allégations et les pièces produites, avancent avant tout sur ce terrain. Il en résulte que la position des recourants - hormis celle relative aux soupçons fondés (consid. 4.4 ci-dessus) - n'est pas fondamentalement contestée par l'AFC.

4.5.5 Il faut donc retenir que le recourant a "joué le jeu de la société" et n'a pas a agi sur le compte A comme si la recourante n'existait pas. Ces éléments démontrent, d'une part, que le compte A relève des actifs du trust et, d'autre part, que ce trust est discrétionnaire et irrévocable (voir arrêts du TAF A-7661/2010 du 4 avril 2011 consid. 5.3.2, A-6455/2010 du 31 mars 2011 consid. 4.3.2, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.3.2). Or, dans un trust discrétionnaire, les bénéficiaires, en l'occurrence le recourant, n'ont aucun droit ferme de requérir du trustee le paiement de revenus ou de part de capital du trust (consid. 3.2.5.2 ci-dessus).

Par conséquent, aux fins du présent examen, il y a lieu d'admettre que le recourant n'était pas investi du pouvoir de disposer économiquement des avoirs déposés sur le compte A, respectivement des revenus en provenant. D'un point de vue économique et compte tenu du principe "substance over form", le recourant ne disposait pas de la fortune et des revenus en cause, le trust ne devant pas être traité comme transparent (voir arrêt du TAF A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.3.2). Les recourants sont donc parvenus à écarter les soupçons pesant sur le recourant de manière claire et définitive.

4.6 En conclusion, sous réserve du ch. 2 du dispositif de la décision attaquée (consid.4.1.2 ci-dessus), celle-ci doit être annulée et l'assistance refusée.

5.

5.1 Les frais de procédure, qui comprennent l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
1	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
2	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
3	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
4	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
5	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

PA). Ici, les frais de procédure sont fixés à Fr. 5'000.-. En application de l'art. 63 al. 2

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
1	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
2	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
3	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
4	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
5	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

PA, les frais de procédure ne peuvent toutefois être mis à la charge des autorités inférieures déboutées, de sorte que l'AFC n'a pas de frais de procédure à payer. L'avance de frais de Fr. 10'000.- versée par les recourants leur sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

5.2 L'art. 64 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
1	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
2	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
3	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
4	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
5	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés par le litige (art. 7 ss

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
1	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
2	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
3	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
4	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
5	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Selon l'art. 14 al. 2

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 14 Determinazione delle spese ripetibili
1	Le parti che chiedono la rifusione di ripetibili e gli avvocati d'ufficio devono presentare al Tribunale, prima della pronuncia della decisione, una nota particolareggiata delle spese.
2	Il Tribunale fissa l'indennità dovuta alla parte e quella dovuta agli avvocati d'ufficio sulla base della nota particolareggiata delle spese. Se quest'ultima non è stata inoltrata, il Tribunale fissa l'indennità sulla base degli atti di causa.

FITAF, le Tribunal doit fixer les dépens sur la base de l'éventuel décompte remis par la partie concernée. A défaut, l'indemnité est fixée sur la base du dossier. En l'occurrence, les recourants ont droit à des dépens, à charge de l'AFC. En l'absence de note d'honoraires, ceux-ci seront fixés à Fr. 7'500.-.

6.
Les recourants demandent, sur la base de l'art. 29 al. 2

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 29 Informazione
1	Il Tribunale amministrativo federale informa il pubblico sulla sua giurisprudenza.
2	La pubblicazione delle sentenze avviene di norma in forma anonimizzata.
3	Il Tribunale disciplina in un regolamento i principi dell'informazione.
4	Per la cronaca giudiziaria, il Tribunale può prevedere un accreditamento.

LTAF mais sans plus de détails, que l'arrêt soit publié sous forme anonyme. Or, en principe, le Tribunal publie de toute manière - c'est-à-dire d'office - ses arrêts sous forme anonyme (voir art. 6 al. 3 et 8 al. 1 du règlement du 21 février 2008 relatif à l'information [RS 173.320.4]; voir aussi arrêt du TAF A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 8). Ainsi en ira-t-il en particulier dans la présente cause, de sorte que la demande des recourants est sans objet.

7.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
c1	l'entrata in Svizzera,
c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
c3	l'ammissione provvisoria,
c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
i	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
n	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
n1	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
n2	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
n3	i nulla osta;
o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
q2	l'attribuzione di organi;
r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
s1	...
s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
1	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
2	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
3	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
4	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
5	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
6	...94
7	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
1	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
2	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

LTF (art. 84a

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84a Assistenza amministrativa in materia fiscale - Contro le decisioni nel campo dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'articolo 84 capoverso 2.

LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est admis et la décision du 2 août 2016 annulée au sens du consid. 4.6 ci-dessus.

2.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. Le montant de l'avance de frais de Fr. 10'000.- (dix mille francs) versé par les recourants leur sera restitué, une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

3.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 7'500.- (sept mille cinq cents francs) aux recourants à titre de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : Le greffier :

Annie Rochat Pauchard Lysandre Papadopoulos

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
1	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
2	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

LTF (art. 82

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
b	contro gli atti normativi cantonali;
c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

, art. 83 let. h

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
c1	l'entrata in Svizzera,
c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
c3	l'ammissione provvisoria,
c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
i	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
n	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
n1	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
n2	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
n3	i nulla osta;
o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
q2	l'attribuzione di organi;
r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
s1	...
s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

, art. 84a

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84a Assistenza amministrativa in materia fiscale - Contro le decisioni nel campo dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'articolo 84 capoverso 2.

, art. 90 ss

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 90 Decisioni finali - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni che pongono fine al procedimento.

et art. 100 al. 2 let. b

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
1	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
2	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
3	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
4	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
5	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
6	...94
7	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
1	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
2	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
3	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
4	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
b	le modalità di trasmissione;
c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
5	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
6	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
7	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

LTF).

Expédition :