2C_785/2013 - 2014-05-28 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_785/2013

2C_786/2013

Arrêt du 28 mai 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Kneubühler.
Greffière: Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève,
recourante,

contre

1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Me Andrio Orler, avocat,
intimés.

Objet
Impôt cantonal et communal 2007,
impôt fédéral direct 2007,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 30 juillet 2013.

Faits:

A.
Le 13 octobre 2004, B.A.________ a conclu avec un tiers résidant à Londres un " Fiduciary Agreement " portant sur l'achat de 61'162 actions de la société suédoise C.________ pour un montant total de 279'655 US $. Le tiers (le fiduciaire) devait acquérir les titres précités à titre fiduciaire pour le compte de B.A.________, investisseur des fonds.
L'accord du 13 octobre 2004 était soumis au droit suisse et prévoyait qu'il durerait tant que la propriété à titre fiduciaire existerait.
Le 2 mai 2007, le tiers fiduciaire a reçu un dividende correspondant à 34'942 CHF.

B.
Dans leur déclaration fiscale 2007, B.A.________ et A.A.________, domiciliés à Genève, ont indiqué être propriétaires des titres objet de l'accord du 13 octobre 2004 et les ont déclarés dans leur fortune exclusivement.
Par bordereau du 15 juin 2009, l'Administration fiscale genevoise (ci-après: l'Administration cantonale) a ajouté à leurs revenus 2007 au titre de rendement de la fortune mobilière, le dividende perçu par le fiduciaire, évalué à 131'865 CHF, cette reprise valant tant pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC). A la suite de la réclamation formée par les contribuables, l'Administration cantonale a rendu, le 3 mai 2010, deux décisions complétées par des bordereaux rectificatifs du 18 mai 2010. Tout en maintenant le principe de la reprise du dividende, elle a réduit celui-ci à 34'942 CHF, admettant s'être trompée sur le montant initialement pris en compte.
Le 12 novembre 2012, le recours des époux A.________ a été très partiellement admis par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève, qui a réduit de 15 % le montant déterminant du dividende, pour tenir compte de la part non récupérable de l'impôt à la source selon la convention de double imposition entre la Confédération et la Suède.

Par arrêt du 30 juillet 2013, la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative (ci-après: la Cour de justice) a admis le recours interjeté par B.A.________ et A.A.________, annulé le jugement du 12 mars 2012, ainsi que les décisions de l'Administration cantonale des 3 et 18 mai 2010 tant en matière d'IFD que d'ICC et renvoyé la cause à l'autorité fiscale pour nouvelles taxations n'intégrant pas le dividende litigieux.

C.
A l'encontre de l'arrêt du 30 juillet 2013, l'Administration cantonale déclare former un " recours " au Tribunal fédéral en concluant à l'annulation de l'arrêt entrepris, à la confirmation des décisions sur réclamation et bordereaux ICC et IFD 2007 du 18 mai 2010, desquels seront déduits la part non récupérable de l'impôt (15 %), sous suite de frais.
Les contribuables ne se sont pas déterminés. La Cour de justice a déclaré persister dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fédérale des contributions s'est ralliée, pour sa part, aux considérants et aux conclusions formulées par l'Administration cantonale dans son recours, en particulier concernant la constatation manifestement inexacte des faits.

Considérant en droit:

I. Recevabilité et objet du litige

1.
L'arrêt attaqué concerne tant l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à l'autorité recourante d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C_785/2013), l'autre l'IFD (2C_786/2013). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71

LTF et 24 PCF [RS 273]).

2.

2.1. Rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a

LTF), par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d

et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83

LTF ne soit réalisée, la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. aussi art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] qui réserve également cette voie de droit). Peu importe que l'autorité cantonale n'ait pas qualifié l'acte déposé, en indiquant seulement former un recours, à condition que son écriture remplisse les conditions propres au recours en matière de droit public (cf. ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370; 133 I 300 consid. 1.2 p. 302 s.).

2.2. La qualité pour recourir des collectivités publiques est visée en premier lieu par l'art. 89 al. 2 LTF. Selon cette disposition, ont en particulier qualité pour recourir les autorités auxquelles une loi fédérale accorde un droit de recours (cf. art. 89 al. 2 let. d LTF). Aux termes de l'art. 73 al. 2 LHID, l'administration fiscale cantonale a le droit de recourir contre les décisions fondées sur le droit harmonisé (cf. art. 73 al. 1 LHID), auquel appartient l'imposition du revenu des personnes physiques (cf. art. 7 ss LHID). Il en va de même en matière d'IFD (cf. art. 146 LIFD). L'Administration cantonale est par conséquent habilitée à recourir en l'espèce (cf. ATF 134 II 186 consid. 1.1 et 1.4 p. 188 ss; arrêt 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 2.1, in RDAF 2014 II 68).

2.3. L'arrêt attaqué renvoie la cause à l'Administration cantonale pour qu'elle notifie une nouvelle taxation 2007 aux contribuables n'intégrant pas le dividende litigieux. Par conséquent, le renvoi ne laissant aucune marge de manoeuvre à l'autorité inférieure qui doit se limiter à procéder à un nouveau calcul des impôts dus, il s'agit d'une décision finale au sens de l'art. 90 LTF (cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 127).

2.4. Déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est donc en principe recevable.

3.
Le litige porte sur l'imposition, à titre de revenu, du dividende versé en 2007 en lien avec les actions de la Société dont le siège est en Suède.

3.1. Le Tribunal cantonal a considéré, contrairement aux autorités fiscales et au Tribunal administratif de première instance, que ce dividende n'était pas imposable auprès des contribuables à Genève en se fondant sur le contenu du contrat de fiducie conclu le 13 octobre 2004. Sur la base du texte de cet accord, rédigé en anglais, il a retenu en substance que le tiers propriétaire (le fiduciaire) était également le bénéficiaire direct des dividendes versés. Le fiduciant (soit B.A.________) ne disposait d'aucun droit ni d'aucune prétention ferme sur ceux-ci. Par conséquent, à défaut de droit réel ou de créance en relation avec les revenus mobiliers des actions de la Société, le dividende litigieux ne pouvait être imposé auprès des contribuables.

3.2. L'autorité recourante soutient tout d'abord que l'arrêt attaqué contient, sur plusieurs points, des constatations de fait manifestement inexactes. Celles-ci auraient conduit la Cour de justice à méconnaître les règles d'imposition applicables en présence d'un contrat de fiducie, pour parvenir à la conclusion erronée que les dividendes ne devaient pas être imposables auprès des contribuables intimés. Selon la recourante, il découle du texte même du contrat du 13 octobre 2004 que les dividendes ont été conservés par le fiduciaire à titre de rémunération seulement. Partant, le fiduciant étant le détenteur économique des dividendes, c'est à juste titre que les contribuables peuvent être imposés sur ceux-ci. Par ailleurs, le montant versé au fiduciaire à titre de commission n'est pas déductible, car il ne s'agit pas de frais ordinaires d'administration de la fortune. En revanche, il convient de déduire la part non récupérable de l'impôt prélevé sur le dividende, soit 15 %, ce qui correspond aux impôts perçus en Suède.

II. IFD

4.

4.1. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Selon l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, sont imposables, en tant que rendement de la fortune mobilière, notamment les dividendes provenant de participations en tout genre.
Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu; selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (cf. arrêt 2C_620/2012 du 14 février 2013, in RDAF 2013 II 197, consid. 3.4 et les références citées).

4.2. En l'espèce, B.A.________ a conclu en octobre 2004 avec un tiers résidant à Londres un contrat intitulé " Fiduciary Agreement " selon lequel le tiers a acheté à titre fiduciaire et pour le compte du contribuable les titres de la Société. Il n'est pas contesté que le dividende litigieux n'a pas été versé au fiduciant (soit à B.A.________), mais au tiers fiduciaire. Il est donc déterminant, pour établir si ce dividende peut ou non être imposé auprès de B.A.________, de savoir si ce dernier (le fiduciant) détenait sur le montant litigeux une prétention ferme dont il avait le pouvoir de disposer, auquel cas il s'agirait bien d'un revenu imposable auprès des intimés. L'arrêt attaqué le nie sur la base d'une lecture du contrat de fiducie que l'autorité recourante qualifie de manifestement inexacte au sens de l'art. 97 LTF.

4.3. L'appréciation des preuves est arbitraire ou manifestement inexacte au sens de l'art. 97 al. 1 LTF notamment lorsqu'elle est en contradiction avec le dossier ou lorsque l'autorité se trompe sur le sens et la portée d'un élément ou, se fondant sur les éléments recueillis, en tire des constatations insoutenables (cf. ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62 et les références). Il appartient au recourant de le démontrer par une argumentation répondant aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 137 I 58 consid. 4.1.2). En revanche, si la question ne relève pas des faits, mais de l'application du droit fédéral, le Tribunal fédéral peut la revoir d'office et librement (art. 105 al. 1 LTF).

4.4. Les articles 1 et 2 du Fiduciary Agreement prévoient ce qui suit:
Article_1_-_Fiduciary_ownership
The Fiduciary declares and acknowledges that the Share is owned by the Investor, and that the Fiduciary holds the Share only as a fiduciary, i.e. in his own name but for the account and at the exclusive risk of the Investor.

Article_2_Fiduciary_Fees_and_Patrimonial_rights
The Fiduciary will retain as a Fiduciary Fee all dividends and distributions in relation to the ownership over the Share (...).

4.5. Savoir qui est propriétaire d'actions détenues à titre fiduciaire est une question qui ne relève pas des faits, mais du droit. Il n'est pas contesté que, conformément au Fiduciary Agreement conclu en octobre 2004 et soumis au droit suisse, le tiers détenait à titre fiduciaire les actions de la Société pour le compte de B.A.________. Or, selon la jurisprudence, le fiduciaire est, sur le plan du droit civil suisse, considéré comme le propriétaire des biens ou des droits qui lui ont été transférés à titre fiduciaire (ATF 130 III 417 consid. 3.4; 117 II 429 consid. 3b; en lien avec le droit fiscal : arrêt 2C_387/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.1, in StE 2008 B 24.1 Nr. 5). Pour sa part, le fiduciant a une créance personnelle en restitution des biens propriété du fiduciaire ( DANIEL A. GUGGENHEIM/ANATH GUGGENHEIM, Les contrats de la pratique bancaire suisse, 5e éd. 2014, p. 602 s. n. 1891; PIERRE TERCIER/PASCAL G. FAVRE, Les contrats spéciaux, 4e éd. 2009, p. 829 s. n. 5469 s.). Le fait que le fiduciaire détienne les actions pour le compte et aux risques du fiduciant, comme le rappelle l'art. 1 du Fiduciary Agreement, ne change rien à la qualité de propriétaire du fiduciaire au regard du droit civil. Partant, la recourante ne peut
être suivie lorsqu'elle soutient qu'il irait manifestement à l'encontre de ladite Convention d'admettre que le fiduciaire était propriétaire des actions de la Société.
Cela ne signifie pas pour autant que les intimés ne puissent être imposés en Suisse sur les titres (et les dividendes y afférents) détenus par le tiers à titre fiduciaire. En effet, en droit fiscal, en présence d'une convention de fiducie reconnue et à certaines conditions (cf. Administration fédérale des contributions, Notice : rapport fiduciaires, octobre 1967; arrêt 2C_387/2007 précité consid. 4.3) qu'il n'y a pas lieu de développer ici, car elles ne sont pas litigieuses, les autorités fiscales admettent de n'imposer les biens ou les droits détenus, ainsi que les rendements qui en découlent, qu'auprès du fiduciant en sa qualité de réel détenteur économique des biens ou droits faisant l'objet du contrat (cf. par exemple, arrêt 2C_416/2013 consid. 10.1 non publié in ATF 140 I 68, mais in RF 69/2014 p. 152; sur ce point, XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p. 567). D'ailleurs, il est admis en l'espèce que les titres de la Société détenus par le tiers à titre fiduciaire appartiennent à la fortune imposable des intimés.

4.6. Reste à déterminer si, comme l'a retenu la Cour de justice, le tiers fiduciaire a perçu les dividendes sur ces titres directement et pour son propre compte ou si cette affirmation est, comme le soutient la recourante, en contradiction manifeste avec le Fiduciary Agreement, ce qui entraîne une violation du droit.
Il ressort du texte de l'art. 2 du contrat (cf. supra consid. 4.4) que le fiduciaire pouvait certes conserver les dividendes pour son propre compte, mais à titre de rémunération pour ses services ( as a Fiduciary Fee ). Or, cet élément a visiblement échappé à la Cour de justice. Il en découle que les parties n'ont pas prévu de clause dérogeant aux règles ordinaires du contrat de fiducie, mais ont convenu un mode de rémunération particulier. Il n'y a donc pas lieu de s'écarter des principes régissant la fiducie selon lesquels le fiduciant acquiert un droit de créance sur le montant des dividendes alloués (cf. art. 401 al. 1 CO applicable au contrat de fiducie: ATF 117 II 429 consid. 3a p. 430, confirmé notamment in ATF 130 III 312 consid. 5.1 p. 316; FRANZ WERRO, in Commentaire romand, 2e éd. 2012, n° 5 ad art. 401 CO).
Si, dans le cas d'espèce, le fiduciaire pouvait en définitive disposer librement du dividende versé en 2007, ce n'était pas directement, mais indirectement, parce que celui-ci correspondait au montant que le fiduciant s'était engagé à lui verser à titre d'honoraires. La Cour de justice a donc constaté les faits de manière manifestement incomplète en retenant qu'en vertu du Fiduciary Agreement, le fiduciaire pouvait directement disposer du dividende.
Cette donnée omise est en outre de nature à modifier le résultat du litige (art. 97 al. 1 in fine LTF). Elle implique que, sur le plan juridique, B.A.________, en sa qualité de fiduciant, a obtenu une créance ferme en versement du dividende, qu'il a ensuite cédée au tiers fiduciaire, pour le rémunérer. Il n'en demeure pas moins que la créance résultant du dividende est bien parvenue dans la sphère économique du fiduciant, qui en a disposé. Ce montant entre donc bien dans la définition du revenu imposable des intimés au sens de la LIFD (cf. supra consid. 4.1). Par conséquent, en ne l'admettant pas, la Cour de justice a violé le droit fédéral.

4.7. Encore faut-il se demander si les honoraires versés au fiduciaire à titre de Fiduciary Fee peuvent être portés en déduction du revenu imposable (cf. infra consid. 4.7.1) ou si une autre déduction peut être retenue (cf. infra consid. 4.7.2).

4.7.1. Selon l'art. 32 al. 1 LIFD, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut notamment déduire les frais d'administration par des tiers. Sont déductibles les frais ordinaires d'administration, mais non les frais extraordinaires d'administration tels que la rémunération pour des conseils en matière de placements, de finances ou d'impôts (arrêt 2A.62/1999 du 1er mars 2000 consid. 2b, in Archives 71 p. 44; YVES NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 5 ad art. 32 LIFD ; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/ HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2009, n° 17 ss ad art. 32 DBG).

En l'occurrence, il a été prévu que la rémunération due pour la détention d'actions à titre fiduciaire s'élèverait toujours au montant total des dividendes alloués. De tels honoraires n'entrent pas dans les frais d'administration ordinaires, car par cet engagement, le détenteur économique des actions renonce par avance à percevoir un quelconque rendement sur les titres, alors même qu'il est précisé dans l'accord que le tiers les détient aux propres risques du fiduciant. Par conséquent, c'est à juste titre que la recourante n'envisage pas la déduction de ce montant en application de l'art. 32 al. 1 LIFD. La LIFD ne prévoit par ailleurs pas de déduction forfaitaire pour l'administration de la fortune mobilière par un tiers. Les intimés ne formulent du reste aucune prétention en ce sens devant le Tribunal fédéral, pas plus qu'ils ne font valoir une réduction inférieure au titre de frais ordinaires de gestion.

4.7.2. Cela ne signifie pas qu'aucune déduction ne doive être retenue. La recourante elle-même conclut à une déduction de 15 %, correspondant à la part non récupérable de l'impôt à la source étranger.
Il découle en effet de l'art. 32 al. 1 in fine LIFD que, hormis les frais ordinaires de gestion, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés. Conformément à l'art. 2 al. 3 de l'Ordonnance du 22 août 1967 relative à l'imputation forfaitaire d'impôt (RS 672.201), celui qui ne demande pas l'imputation forfaitaire d'impôt ou qui n'y a pas droit d'après les art. 3 à 7 peut exiger que les impôts perçus dans l'Etat contractant conformément à une convention de double imposition soient portés en diminution du montant brut des revenus, lors de la taxation en vue des impôts suisses sur le revenu. Or, selon l'art. 10 al. 2 in fine de la Convention entre la Confédération suisse et le Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune en vigueur depuis le 6 juin 1966 (RS 0.672.971.41), si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre Etat contractant, l'impôt sur les dividendes ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes.
Dès lors que la recourante reconnaît elle-même une déduction de 15 % à ce titre, la critique liée à une constatation manifestement inexacte des faits en relation avec ce montant et l'impossibilité pour le tiers fiduciaire de le récupérer qui figure dans le recours n'a pas à être examinée, car elle n'a aucune incidence sur le résultat (cf. art. 97 al. 1 in fine LTF). Effectivement, la Cour de céans étant liée par les conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF) et les intimés ne soutenant pas qu'une déduction supérieure à 15 % devrait leur être allouée, il n'y a pas lieu de s'écarter de cette déduction.

4.8. Dans ces circonstances, le recours sera admis en matière d'IFD pour 2007, l'arrêt attaqué annulé et le bordereau rectificatif du 18 mai 2010 concernant cet impôt confirmé, auquel il sera ajouté en déduction la part non récupérable de l'impôt (15 %).

III. ICC

5.
Les principes juridiques précités qui concernent la détermination de l'état de fait pertinent et la fixation du revenu imposable trouvent leur parallèle en matière d'ICC (cf. art. 7 al. 1 LHID; art. 6 let. c de l'ancienne loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu, revenu imposable, du 22 septembre 2000 aLIPP-IV - applicable à la période fiscale 2007 conformément à l'art. 72 de la nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP; RSG D 3 08). Il peut donc être renvoyé à ce qui précède s'agissant du caractère imposable du dividende de 2007.
S'agissant des déductions, il convient de rappeler que les règles d'établissement du revenu net font très largement l'objet d'une harmonisation verticale, de sorte que les cantons ne disposent pas de marge de manoeuvre sur la question des frais d'acquisition du revenu (cf. art. 9 LHID). Le législateur cantonal dispose toutefois d'une grande marge d'appréciation dans l'aménagement et l'estimation des forfaits de frais d'acquisition du revenu (arrêt 2C_21/2013 du 5 juillet 2013 consid. 9.2; MARKUS REICH, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd. 2002, n° 3 et 14 ad art. 9 StHG). Dans ce cadre, la cognition du Tribunal fédéral se limite à l'arbitraire, dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.; arrêt 2C_842/2013 du 18 février 2014 consid. 2.1, in RF 69/2014 p. 375).
En l'occurrence, l'Administration cantonale recourante admet une déduction de 15 % aussi pour l'ICC; les intimés ne font valoir aucune violation arbitraire du droit cantonal s'agissant des déductions admissibles. Dans ces circonstances, il n'y a pas lieu d'entrer plus avant sur la question.
Il convient donc de tirer la même conclusion, s'agissant l'ICC 2007, qu'en matière d'IFD. Le recours sera partant également admis s'agissant de cet impôt, l'arrêt attaqué annulé et le bordereau rectificatif du 18 mai 2010 concernant l'ICC pour 2007 confirmé, auquel il sera ajouté en déduction la part non récupérable de l'impôt (15 %).

6.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis à la charge des intimés, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il y a lieu de rappeler qu'une partie intimée qui, invitée à présenter ses observations, ne formule aucune conclusion devant le Tribunal fédéral est réputée succomber ( BERNARD CORBOZ, Commentaire LTF, 2e éd. 2014, art. 66 n . 38). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).
La Cour de céans ne fera pas usage de la faculté prévue à l'art. 67 LTF et la cause sera renvoyée à la Cour de justice, afin qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure cantonale.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C_785/2013 et 2C_786/2013 sont jointes.

2.
Le recours est admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2007.

3.
Le recours est admis en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2007.

4.
L'arrêt du 30 juillet 2013 est annulé et les bordereaux rectificatifs du 18 mai 2010 confirmés, auxquels il sera ajouté en déduction la part non récupérable de l'impôt (15 %).

5.
Les frais judiciaires, fixés à 2'000 fr., sont mis à la charge des intimés, solidairement entre eux.

6.
La cause est renvoyée à la Cour de justice genevoise pour qu'elle statue sur les frais et dépens de la procédure cantonale.

7.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 28 mai 2014

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Vuadens

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
¹	Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
²	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi.80 Il Dipartimento federale delle finanze stabilisce quali investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.81 Le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione.82
^2bis	I costi d'investimento di cui al capoverso 2 secondo periodo e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.83
³	Sono inoltre deducibili le spese per lavori di cura di monumenti storici che il contribuente ha intrapreso in virtù di disposizioni legali, d'intesa con le autorità o su loro ordine, a condizione che tali lavori non siano sussidiati.
⁴	Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Il Consiglio federale stabilisce questa deduzione complessiva.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.