Tribunal federal
{T 0/2}
2P.130/2003
2A.237/2003 /bie
Sitzung vom 28. Mai 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Merkli, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Merz.
Parteien
A.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch SwissInterTax AG,
gegen
Kantonale Steuerverwaltung Graubünden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur,
Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden,
3. Kammer, Obere Plessurstrasse 1, 7001 Chur.
Gegenstand
Art. 8 und 9 BV (Sondersteuer auf Kapitalgewinn),
Staatsrechtliche Beschwerde und Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 12. Dezember 2002.
Sachverhalt:
A.
A.________ gab seine selbständige Erwerbstätigkeit als Architekt und Immobilienhändler per 31. Oktober 1996 auf und liquidierte die aus ihm und seinem Sohn B.________ als Kommanditär bestehende Kommanditgesellschaft. Auf diesen Zeitpunkt wurde eine Zwischenveranlagung für die Bundes- und Kantonssteuern vorgenommen, womit die Einkünfte der beiden letzten Geschäftsjahre (1994/95 und 1995/96) in eine Bemessungslücke fielen. Auf den in der Bemessungslücke erzielten Gewinnen erhob die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden mit separaten Verfügungen vom 29. Juli 1999 eine Sondersteuer auf Kapitalgewinnen für die direkte Bundessteuer einerseits sowie die Kantonssteuer andererseits. Dagegen erhob A.________ am 30. Juli 1999 jeweils Einsprachen, welche die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden mit Entscheiden vom 12. August 2002 teilweise guthiess. Sie setzte den bei der direkten Bundessteuer bzw. bei der Kantonssteuer steuerbaren Kapitalgewinn neu auf Fr. 6'886'205.-- bzw. Fr. 6'860'406.-- fest. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden wies die dagegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 12. Dezember 2002 ab.
B.
Am 19. Mai 2003 hat A.________ beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde und Verwaltungsgerichtsbeschwerde verbunden in einer Rechtsschrift eingereicht. Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde (2A.237/2003) beantragt er, den für die direkte Bundessteuer steuerbaren Kapitalgewinn auf Fr. 597'988.-- herabzusetzen. Mit der staatsrechtlichen Beschwerde (2P.130/2003) beantragt er, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 12. Dezember 2002 aufzuheben, soweit es die Kantonssteuer betrifft.
Bezüglich der staatsrechtlichen Beschwerde ersucht er zudem um aufschiebende Wirkung. Dieses Gesuch wies der Präsident der II. Öffentlichrechtlichen Abteilung mit Entscheid vom 30. Juni 2003 ab.
C.
Die Kantonale Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden schliessen auf Abweisung sowohl der staatsrechtlichen Beschwerde als auch der Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Denselben Antrag stellt die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) bezüglich der Verwaltungsgerichtsbeschwerde.
D.
Der Instruktionsrichter hat von der Kantonalen Steuerverwaltung Graubünden die Berechnungsgrundlagen des Gewinns aus dem Verkauf einer Liegenschaft beigezogen. Die Parteien erhielten Gelegenheit, sich dazu zu äussern.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Da sich die zwei Beschwerden gegen denselben Entscheid richten, den nämlichen Sachverhalt betreffen und im Wesentlichen die gleichen Rechtsfragen aufwerfen, rechtfertigt es sich, die Verfahren zu vereinigen (vgl. Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 40 OG; BGE 123 II 16 E. 1 S. 20; ASA 66 S. 635 E. 1 S. 640). Die Beschwerden sind in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht worden, was zulässig ist.
1.1 Beim Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden (im Folgenden: Verwaltungsgericht) handelt es sich, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, um einen letztinstanzlichen Entscheid einer kantonalen Beschwerdeinstanz im Sinne von Art. 140
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 140 Voraussetzungen für die Beschwerde des Steuerpflichtigen - 1 Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Artikel 132 Absatz 2 bleibt vorbehalten. |
|
1 | Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Artikel 132 Absatz 2 bleibt vorbehalten. |
2 | Er muss in der Beschwerde seine Begehren stellen, die sie begründenden Tatsachen und Beweismittel angeben sowie Beweisurkunden beilegen oder genau bezeichnen. Entspricht die Beschwerde diesen Anforderungen nicht, so wird dem Steuerpflichtigen unter Androhung des Nichteintretens eine angemessene Frist zur Verbesserung angesetzt. |
3 | Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. |
4 | Artikel 133 gilt sinngemäss. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
1.2 Das Urteil des Verwaltungsgerichts ist die Kantonssteuer betreffend ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid, gegen den auf Bundesebene kein anderes Rechtsmittel zur Verfügung steht. Die staatsrechtliche Beschwerde ist somit zulässig (Art. 84
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
I. Verwaltungsgerichtsbeschwerde (2A.237/2003)
2.
2.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, die aus der Veräusserung von Liegenschaften an Dritte in der Bemessungslücke erlangten Gewinne dürften nicht der Sondersteuer auf Kapitalgewinne gemäss Art. 47
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
Die kantonalen Vorinstanzen haben hingegen alle in der Bemessungslücke aus der Veräusserung von Liegenschaften entstandenen Kapitalgewinne gestützt auf Art. 47
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
2.2 Nach Art. 47 Abs. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
|
1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
2.3 Mit Art. 47
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
"Bei Aufhören der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung (Art. 96) ist neben der Steuer vom übrigen Einkommen eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Absatz 1 Buchstaben d und f zu dem Steuersatze geschuldet, der sich für dieses Einkommen allein ergibt."
Als Kapitalgewinne im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
2.4 Der Gedanke, welcher den beiden jeweils unter dem Kapitel "Sonderveranlagungen" geregelten Bestimmungen des Art. 43
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
11. Juni 2001, E. 2b).
2.5 Zu Art. 43 Abs. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
2.6 Diese Praxis hat das Bundesgericht ebenfalls bei Liegenschaftshändlern befolgt, die ihre selbständige Erwerbstätigkeit aufgaben und zwischenveranlagt wurden. Sämtliche Wertzuwachsgewinne, also auch die aus der Realisierung der stillen Reserven auf den als Handelsobjekten dienenden Grundstücken, hat es der Sonderbesteuerung unterworfen. Bei Veräusserung von Grundstücken hat es nicht unterschieden zwischen den ausserordentlichen oder den aus der Realisation bis anhin unversteuerter stiller Reserven angefallenen Kapitalgewinnen auf Grundstücken einerseits und den aus dem ordentlichen Geschäftsbetrieb herrührenden Gewinnen andererseits (ASA 66 236 E. 4a S. 238; ASA 66 56 E. 4 S. 62 f.; vgl. auch Urteil 2A.336/1996 vom 18. Dezember 1996, in RDAF 1997 II S. 478 E. 6 S. 481). Die Ausscheidung einer Komponente "ordentlichen Betriebsgewinnes" hat das Bundesgericht insofern als illusorisch bezeichnet, zumal der Immobilienhandel durch Aperiodizität bei der Gewinnerzielung charakterisiert ist (ASA 66 56 E. 4c S. 63). Dies ist mit Blick auf Art. 8 BV auch der Rechtfertigungsgrund für die besondere Behandlung der Liegenschaftshändler.
2.7 Es besteht keine Veranlassung, die bei Art. 43
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
2.7.1 Unter anderem bestünde das Problem der Unterscheidung von ordentlichen und ausserordentlichen Gewinnen bei der Veräusserung von Immobilien fort. Sofern die Literatur hierfür überhaupt Lösungsansätze erwähnt, führen diese nicht zu sachgerechteren Ergebnissen. Ein Teil der Doktrin (Alexandre Faltin, a.a.O., S. 186 f.) schlägt vor, auf die unterschiedliche Haltezeit der Liegenschaften des Immobilienhändlers abzustellen; was innerhalb der so ermittelten durchschnittlichen Umschlagsdauer des jeweiligen Händlers veräussert worden ist, soll ordentlichen Betriebsgewinn darstellen; das, was diesen zeitlichen Rahmen sprengt, soll zu den ausserordentlichen Einkünften zählen, die der Sondersteuer unterliegen. Bezüglich der Kantonssteuer treffen die Graubündner Steuerbehörden eine vergleichbare - vom Beschwerdeführer im Übrigen abgelehnte - Unterscheidung; als ordentliche Einkünfte werden aber lediglich diejenigen betrachtet, die aus der Veräusserung von Grundstücken stammen, welche vom Steuerpflichtigen nur während einer Bemessungsperiode bzw. höchstens zwei Jahren gehalten worden sind. Unter Hinweis auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts Aargau vom 6. August 1991 (publ. in StE 1992 B 72.17 Nr. 2) scheint Thomas Kunz (in: Sind
Gewinne aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel in der Bemessungslücke steuerfrei?, Der Schweizer Treuhänder 67/1993 S. 235 ff., insbes. S. 241) eine andere Lösung vorzuziehen: Als ordentlicher, der Sondersteuer nicht unterliegender Gewinn soll ein pauschal von den Steuerbehörden festgelegter prozentualer Anteil gelten.
All diese Ansätze weisen aleatorische Elemente auf und vermögen letztlich nicht, ordentliche Gewinne von den ausserordentlichen tatsächlich abzugrenzen. Zudem wäre bei der von Alexandre Faltin vorgeschlagenen Methode unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nicht einzusehen, weshalb dem einen oder anderen Immobilienhändler eine wesentlich längere Haltezeit eingeräumt werden sollte, während welcher die Liegenschaften an Wert gewinnen können, der unversteuert in der Bemessungslücke verbleiben soll. Dass die einen Immobilienhändler ihre Liegenschaften für gewöhnlich länger behalten als andere Liegenschaftshändler, erweist sich kaum als hinreichender Grund für ihre unterschiedliche Behandlung bei Art. 47
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
2.7.2 Ausserdem hat der Gesetzgeber keine Änderung oder Einschränkung gegenüber der Praxis nach Art. 43
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
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SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
2.7.3 Schliesslich würde eine Änderung der bisherigen Praxis zwangsläufig mit einer Ungleichbehandlung einerseits der früheren und andererseits der bislang noch nicht abgeschlossenen Fälle verbunden sein und (zumindest zunächst) zu Rechtsunsicherheit führen. Daher müsste sich eine etwaige Praxisänderung auf ernsthafte, sachliche und genügend gewichtige Gründe stützen können (vgl. zur Praxisänderung BGE 127 II 289 E. 3a S. 292 f.; 126 I 122 E. 5 S. 129; 125 I 458 E. 4a S. 471; 125 II 152 E. 4c/aa S. 162 f.). Solche Gründe sind - auch mit Blick auf die vorstehenden Ausführungen - indes nicht gegeben. Eine Praxisänderung erscheint umso weniger angebracht, als die Anwendung von Art. 47
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2.8 Nach dem Gesagten haben die kantonalen Steuerbehörden die in der Bemessungslücke erzielten Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften richtigerweise in die Sondersteuer nach Art. 47
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II. Staatsrechtliche Beschwerde (2P.130/2003)
3.
Der Beschwerdeführer rügt die willkürliche Anwendung von Art. 73 des Steuergesetzes des Kantons Graubünden vom 8. Juni 1986 (StG/GR) in der bis 31. Dezember 1996 gültigen Fassung (aStG/GR). Die aus der Veräusserung von Liegenschaften an Dritte in der Bemessungslücke erzielten Gewinne stellten ordentliche Betriebsgewinne dar und nicht Kapitalgewinne im Sinne von Art. 73 aStG/GR. Daher unterlägen sie - entgegen der Ansicht der kantonalen Instanzen - nicht der Sonderbesteuerung nach dieser Bestimmung.
3.1 Art. 73 aStG/GR sieht vor, dass "Kapitalgewinne sowie ausserordentliche Einkünfte, die infolge Beendigung der Steuerpflicht oder einer Zwischenveranlagung nicht für eine volle Steuerperiode als Einkommen besteuert wurden", einer Jahressteuer unterliegen zu dem Satze, der sich für diese Einkünfte ergibt, wobei sich für Kapitalgewinne die Steuer um 20 % ermässigt.
3.2 Von der zweijährigen Vergangenheitsbemessung ausgehend hat die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden Gewinne aus dem Verkauf von sich im Umlaufvermögen befindenden Liegenschaften, die ein Steuerpflichtiger während höchstens zwei Jahren gehalten hat, regelmässig als ordentliche Einkünfte qualifiziert. Hingegen hat sie alle anderen Gewinne als ausserordentliche Einkünfte angesehen und diese daher gemäss Art. 73 aStG/GR veranlagt. Das Verwaltungsgericht hat sich dieser Praxis bei Art. 73 aStG/GR angeschlossen. Nachdem die betroffenen Liegenschaften vom Beschwerdeführer länger als zwei Jahre gehalten worden sind (Erwerb 1971 bzw. 1975 und Verkauf 1995), haben die kantonalen Instanzen die Veräusserungsgewinne in die Sonderveranlagung nach Art. 73 aStG/GR einbezogen.
3.3 Wie das Verwaltungsgericht bereits festgehalten hat, verfolgt Art. 73 aStG/GR den gleichen Zweck wie Art. 43
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
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SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
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SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
4.
Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, die aus der Überführung von Geschäfts- in das Privatvermögen erzielten Gewinne seien gestützt auf Art. 18 Abs. 3 aStG/GR nicht steuerbar. Die kantonalen Instanzen hätten diese Bestimmung willkürlich ausgelegt.
4.1 Gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG/GR sind bei Überführung von "Liegenschaften des Geschäftsvermögens ohne anschliessende Veräusserung ins Privatvermögen [...] Gewinne nur in dem Umfang als Einkommen steuerbar, in dem früher Abschreibungen zugelassen worden waren".
4.2 Gestützt darauf erachtet der Beschwerdeführer die Gewinne aus der Überführung von insgesamt 17 Wohnungen in sein Privatvermögen als nicht steuerbar, zumal die früher zugelassenen Abschreibungen von Fr. 508'385.--, die nun einkommenssteuerrechtlich zu erfassen wären, durch Aufwendungen (Abschreibungen, Kapitalverluste, Verlustvorträge und Liquidationskosten) bei weitem kompensiert würden.
Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts ist der Wortlaut von Art. 18 Abs. 3 aStG/GR allerdings zu weit gefasst. Aufgrund von Überlegungen zur Entstehung der Norm sowie gestützt auf teleologische Erwägungen schränkt es ihn ein, so dass der Beschwerdeführer für die erwähnten Wohnungen nicht von der Regelung des Art. 18 Abs. 3 aStG/GR profitieren könne.
4.3 Ein Abweichen vom Wortlaut einer Bestimmung ist nicht nur zulässig, sondern sogar notwendig, wenn sich zweifelsfrei ergibt, dass dieser nicht deren wahren Sinn wiedergibt. Gründe hierfür können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Zweck der Vorschrift und aus ihrem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 103 Ia 115 E. 3 S. 117; 125 II 113 E. 3a S. 117; 124 II 265 E. 3a S. 268, je mit Hinweisen).
4.4 Der Kanton Graubünden kannte und kennt auch heute noch ein dualistisches System der Besteuerung von Grundstückgewinnen, d.h. grundsätzlich unterliegen nur Grundstückgewinne des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer, während Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer unterstellt werden (vgl. Art. 41 ff. StG/GR; Schweizerische Steuerkonferenz [Hrsg.], Steuerinformationen, Band II, Die Besteuerung der Grundstückgewinne, Stand 1. Januar 2001, 11). Beim Übergang von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen ist somit zwangsläufig eine steuersystematisch bedingte Realisation der stillen Reserven anzunehmen. Dabei ist wegen des Wechsels von einem Besteuerungsregime in ein völlig anderes an sich über sämtliche stillen Reserven abzurechnen. Dies kann zu beträchtlichen Steuerschulden führen, obwohl keine liquiden Mittel zu deren Bezahlung freigesetzt werden. Zur Entschärfung dieser Konsequenzen wurde im Rahmen der Gesetzesrevision von 1986 in Artikel 18 der erwähnte Absatz 3 neu eingefügt. In der Botschaft der Graubündner Regierung an den Grossen Rat zur Totalrevision des Steuergesetzes (Heft Nr. 3/1985-86, S. 130) wurde dazu ausgeführt:
"Dies [sc. die Abrechnung über sämtliche stillen Reserven bei einer Privatentnahme] führt insbesondere dann zu grossen Härten, wenn ein Geschäft altershalber oder aus gesundheitlichen Gründen aufgegeben wird, ohne dass der Inhaber die Geschäftsliegenschaft, in welcher er oft auch wohnt, verkauft. Durch die Besteuerung sämtlicher stiller Reserven gerät der Steuerpflichtige nicht selten in grosse Liquiditätsschwierigkeiten, die ihn möglicherweise zwingen, um Stundung der geschuldeten Steuern nachzusuchen oder gar die Liegenschaft zu verkaufen".
4.5 Aus diesen Erläuterungen erhellt, dass der Regierungsrat an sich einen viel engeren Anwendungsbereich der Norm vor Augen hatte und der vom Parlament unverändert übernommene Gesetzeswortlaut weit über diese Intentionen hinausschiesst. Von da her drängt sich eine teleologische Reduktion und damit eine Beschränkung auf faktisch nicht veräusserbare (weil vielfach selbst bewohnte) Liegenschaften des Anlagevermögens auf. Denn bei Umlaufvermögen - dessen Zweck im Gegensatz zum Anlagevermögen ohnehin darin besteht, es bei normalem Geschäftsablauf kurzfristig in flüssige Mittel umwandeln zu lassen (vgl. Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, S. 310 f.) - erscheint ein Verkauf eher als zumutbar, um aus dem Erlös die Steuerschulden begleichen zu können. Die aus Billigkeitsüberlegungen geschaffene Ausnahmeregel darf nicht über die eigentlichen Problemfälle hinaus angewendet werden, weil sonst vom Prinzip der steuersystematisch bedingten Realisation bei Privatentnahmen, das für nichtliegenschaftliche Aktiven weiterhin gilt, in nicht mehr zu rechtfertigender Weise abgewichen würde. Zwar ist richtig, dass der bei der Überführung nicht besteuerte Wertzuwachsgewinn dem Fiskus nicht verloren ging, weil der im
Zeitpunkt der Überführung steuerlich massgebende Buchwert zuzüglich der bei der Überführung versteuerten Gewinne aufgrund von Art. 48 Abs. 3 StG/GR als Erwerbspreis galt. Es wäre nun aber sachfremd, den Wertzuwachsgewinn auf Liegenschaften, die früher Umlaufvermögen bildeten, später grundstückgewinnsteuerlich zu erfassen, bezieht sich doch diese Steuer im Kanton Graubünden grundsätzlich nur auf Gewinne von Grundstücken des Privatvermögens (Art. 41 StG/GR). Der mit Art. 18 Abs. 3 aStG/GR eingeführte "Systembruch" muss mithin restriktiv gehandhabt werden.
Was der Beschwerdeführer dagegen einwendet, dringt nicht durch. Der Gesetzgeber verwendet nicht den feststehenden und umfassenden Begriff der Überführung von "Liegenschaften des Geschäftsvermögens", sondern jenen der Privatentnahme von "Liegenschaften des Geschäftsvermögens ohne anschliessende Veräusserung". Diese Umschreibung ist keineswegs so eindeutig, wie es der Beschwerdeführer wahrhaben will. Beispielsweise ging aus der damaligen Fassung des Gesetzes nicht hervor, wie lange die Haltezeit vor einer etwaigen Veräusserung dauern soll, um in den Genuss der Privilegierung nach Art. 18 Abs. 3 aStG/GR zu gelangen bzw. zu verbleiben (vgl. dagegen den heutigen Art. 18 Abs. 3 Satz 2 StG/GR). Es ist aber klar, dass Wohnungen des bisherigen Umlaufvermögens, die wegen Geschäftsaufgabe ins Privatvermögen übergeführt werden, jederzeit zum Verkauf kommen können; sodann stellen reine Kapitalanlageliegenschaften bei natürlichen Personen ohnehin regelmässig nicht Geschäftsvermögen dar. Auch der Umstand, dass der Gesetzeswortlaut seither im Sinne von "Liegenschaften des betriebsnotwendigen Anlagevermögens" abgeändert worden ist (Art. 18 Abs. 3 Satz 1 StG/GR), spricht nicht gegen, sondern durchaus für die vorstehende Auslegung (vgl. etwa BGE 125
II 326 E. 7b S. 336). Die Kantonsregierung erklärte im Zusammenhang mit dieser Änderung, im Hinblick auf den bereits bei der Gesetzesrevision von 1986 verfolgten Zweck der Ausnahmebestimmung (siehe oben E. 4.4) sei Art. 18 Abs. 3 aStG zu weit gefasst gewesen (Botschaft der Graubündner Regierung an den Grossen Rat zur Teilrevision des Steuergesetzes in Heft Nr. 2/1995-96, S. 145).
4.6 Insgesamt sprechen somit triftige Gründe dafür, dass der - weit gefasste - Wortlaut von Art. 18 Abs. 3 aStG/GR dessen wahren Sinn nicht richtig wiedergibt. Angesichts der nach dem Gesagten teleologisch angezeigten Reduktion des Anwendungsbereichs der Norm kann von willkürlicher Rechtsanwendung durch die kantonalen Instanzen auch hier keine Rede sein.
III. Gerichtsgebühren, Parteientschädigungen
5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich sowohl die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als auch die staatsrechtliche Beschwerde als unbegründet erweisen und daher abzuweisen sind. Dem Verfahrensausgang entsprechend hat der Beschwerdeführer die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2A.237/2003 und 2P.130/2003 werden vereinigt.
2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde und die staatsrechtliche Beschwerde werden abgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 15'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Kantonalen Steuerverwaltung Graubünden und dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. Mai 2004
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: