9C_680/2022 - 2024-04-24 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt fédéral direct 2013 (sauf soustraction)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 680/2022

Arrêt du 24 avril 2024

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mmes les Juges fédéraux Parrino, Président,
Stadelmann, Moser-Szeless, Beusch et Scherrer Reber.
Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé, droits de timbre,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
recourante,

contre

1. Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne Adm cant VD,
2. A.A.________,
3. B.A.________ et C.A.________,
tous les trois représentés par Ofico Fiduciaire SA,
intimés.

Objet
Impôt fédéral direct 2013,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 29 mars 2022 (FI.2021.0024, FI.2021.0025).

Faits :

A.
A.A.________ et B.A.________ (ci-après: les contribuables), nés respectivement en 1958 et 1956, exploitaient conjointement une société en nom collectif (ci-après: D.________), chacun participant pour une demie dans dite société. La D.________, qui avait pour activité l'exploitation d'une (...), a été transformée en société anonyme avec effet rétroactif au 1er janvier 2014, selon inscription dans la Feuille officielle suisse du commerce de 2014.
Dans le cadre de l'exercice comptable de la D.________ précédant sa transformation (soit du 1 er janvier au 31 décembre 2013), une réévaluation comptable de certains actifs immobilisés a été effectuée à hauteur de 175'593 fr., générant pour cet exercice et en tenant compte de cette réévaluation, un bénéfice de 175'717 fr.

A.a. Dans leurs déclarations d'impôt respectives pour la période fiscale 2013, les contribuables ont sollicité l'application d'une imposition séparée du bénéfice de liquidation de 87'796 fr. chacun, lié à la cessation de leur activité indépendante induite par la transformation de leur D.________ en société anonyme. Par décisions de taxation séparées des 16 et 17 mai 2017, l'Office d'impôt de E.________ a procédé à la taxation respectivement de B.A.________ et son épouse, C.A.________, ainsi que de A.A.________ pour la période fiscale 2013, en refusant d'inclure dans le bénéfice de liquidation le montant global de 175'593 fr., résultant de la réévaluation comptable des actifs immobilisés.

A.b. Par décisions sur réclamation séparées du 25 janvier 2021, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) a admis les réclamations des contribuables et fixé les éléments imposables en tenant compte d'un bénéfice de liquidation de 87'796 fr., tel que déclaré.

B.
Après avoir joint les causes, le Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, a rejeté les recours de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) contre ces décisions sur réclamation, par arrêt du 29 mars 2022.

C.
L'AFC interjette un recours en matière de droit public contre cet arrêt dont elle demande la réforme. À titre principal, elle conclut en substance à ce que le bénéfice issu de la réévaluation comptable soit inclus, pour l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2013, dans le revenu de l'activité lucrative indépendante des contribuables et que le revenu imposable correspondant soit fixé à 171'900 fr. pour A.A.________ et à 206'700 fr. pour B.A.________ et C.A.________. À titre subsidiaire, elle conclut à l'annulation de l'arrêt entrepris et au renvoi de la cause à l'instance cantonale pour nouvelle décision "au sens du présent recours".
L'Administration cantonale conclut au rejet du recours. Les contribuables ont renoncé à se déterminer.

Considérant en droit :

1.
Le présent recours en matière de droit public est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) et ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). La recourante a qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. a LTF et 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]). Il convient donc d'entrer en matière.

2.
Le litige a trait à la question de savoir si le bénéfice issu de la réévaluation comptable d'actifs immobilisés effectuée par la D.________, dont les contribuables étaient associés, dans l'exercice comptable précédant sa transformation en société anonyme peut être soumis à l'imposition privilégiée de l'art. 37b al. 1 LIFD, séparément du revenu ordinaire de l'activité indépendante. Aux termes de cette disposition, "le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les rachats au sens de l'art. 33, al. 1, let. d sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est calculé, sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 33, al. 1, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au
taux de 2 %".
Seule est litigieuse en l'occurrence la qualification, comme bénéfice de liquidation, de la dissolution volontaire des réserves latentes provenant d'actifs immobilisés par le biais de la réévaluation comptable effectuée par les contribuables. Les conditions de l'âge des personnes concernées et de la cessation définitive de l'activité lucrative indépendante ne sont pas contestées.

3.

3.1. Se fondant sur une interprétation de l'art. 37b LIFD, la juridiction cantonale a retenu que le législateur n'avait pas voulu distinguer entre les trois formes de réserves latentes que sont la réalisation effective, la réalisation systématique et la réalisation comptable, et que cette dernière forme tombait donc également sous le coup de la disposition de la LIFD. Or la réévaluation comptable d'actifs immobilisés de l'exploitation de la D.________ constituait une dissolution de réserves latentes au sens de l'art. 37b LIFD, puisque la réalisation de ces réserves avait été causée par la cessation de l'activité indépendante et portait sur des actifs immobilisés. De plus, pour les premiers juges, il ne se justifiait pas de traiter différemment la constellation du cas d'espèce de celles dans lesquelles l'AFC admet en pratique l'application de l'art. 37b LIFD, soit lors d'une transformation sans neutralité fiscale et lorsque les réserves latentes font l'objet d'un rappel d'imp ôt (Circulaire n° 28 du 3 novembre 2010 de l'Administration fédérale des contributions relative à l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation de l'activité indépendante, ch. 2.3). En outre, la réévaluation des actifs immobilisés de la
D.________ avant sa transformation en société anonyme ne constituait pas une évasion fiscale, qui aurait conduit à refuser l'application de l'art. 37b LIFD. En effet, dite réévaluation n'était pas insolite et ne procurait pas aux contribuables une notable économie d'impôt.

3.2. L'AFC reproche aux premiers juges d'avoir violé l'art. 37b al. 1 LIFD, en ce qu'ils ont admis que le bénéfice provenant d'une réévaluation comptable pouvait faire l'objet du traitement fiscal prévu par cette disposition, puisque le lien de causalité entre la liquidation de la D.________ et la réévaluation comptable des actifs immobiliers faisait défaut. En effet, alors que la vente d'un actif immobilier, respectivement son transfert dans la fortune privée, trouverait sa cause dans la liquidation opérée à la suite de la fin de l'activité indépendante, une réévaluation comptable d'un actif existerait indépendamment de cette liquidation, puisqu'elle découlerait en premier lieu "des dispositions prises par le contribuable". De plus, la comparaison effectuée par la cour cantonale entre le cas d'espèce et les situations décrites par la circulaire n° 28 serait erronée, puisque celle-ci ne traite que des réserves latentes dont la réalisation est inhérente au processus de liquidation de l'activité indépendante, ce qui n'est pas le cas d'une réévaluation comptable. Pour la recourante, le résultat auquel est parvenu la cour cantonale n'est pas conforme au but envisagé par le législateur, si bien que le bénéfice issu de la réévaluation
comptable constitue un revenu ordinaire de l'activité lucrative indépendante et doit être imposé en application de l'art. 18 al. 2 LIFD.

3.3. L'Administration cantonale fait sien le raisonnement de la cour cantonale. En bref, elle fait valoir que la réévaluation des actifs en cause, conforme au droit comptable, n'aurait pas été effectuée si les contribuables n'avaient pas mis fin à leur activité indépendante, de sorte qu'elle trouvait "irréfutablement" sa cause dans la liquidation opérée. À cet égard, l'imposition privilégiée du bénéfice de liquidation provenant de la réévaluation des actifs ne pouvait pas être exclue au motif qu'elle trouvait son fondement dans la poursuite future des activités. En outre, il n'y avait aucune raison de traiter différemment les contribuables selon les modalités choisies pour mettre fin à leur activité indépendante, soit que la réalisation des réserves latentes qu'ils effectuaient reposait sur une vente ou une réalisation comptable.

4.
La doctrine n'est pas unanime sur la question litigieuse. Certains auteurs affirment que le privilège fiscal attaché à la dissolution des réserves en vertu de l'art. 37b al. 1 LIFD s'applique à toutes les formes de réalisation de réserves latentes (réalisation effective, systématique ou comptable) pour autant que les réserves aient été formées de manière conforme aux règles du droit comptable et admissible fiscalement (ainsi, FABIAN MAUCHLE/HENK FENNERS, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, in IFF Forum für Steuerrecht 2022, p. 432), et à tout le moins en ce qui concerne les réserves latentes issues d'actifs immobilisés (RAPHAËL GANI, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 35 et n° 38 ad art. 37b LIF D; cf. également IVO BAUMGARTNER, in Kommentar zum DBG, 4e éd. 2022, n° 13c ad art. 37b LIFD, qui souligne toutefois qu'une telle imposition privilégiée ensuite d'une réévaluation comptable soulève des questions de délimitation). D'autres auteurs mentionnent en revanche qu'il convient de soumettre les bénéfices issus d'une réalisation comptable à l'imposition ordinaire selon l'art. 18 al. 2 LIFD ( cf. SUSANNE SCHREIBER/ELENA KUMASHOVA, § 2 - Umstrukturierung von
Personenunternehmungen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2e éd. 2022, n° 192). Une autre partie de la doctrine n'indique, comme cas d'application de l'art. 37b al. 1 LIFD, que la dissolution des réserves lors d'une "véritable" réalisation (comme par exemple une vente) ou lors d'une réalisation systématique (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4e éd. 2023, n° 9 ad art. 37b LIFD;cf. également, MARKUS REICH/LUZIUS CAVELTI, in Kommentar zum StHG, 4e éd. 2022 n° 74 ad art. 11 LHID).

5.

5.1. La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair ou si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (ATF 146 II 309 consid. 4.4).

5.2. Le libellé de l'art. 37b al. 1 LIFD ne comporte pas une définition des réserves latentes. Ainsi que l'a retenu à bon droit la cour cantonale, le législateur n'a pas distingué entre les trois formes de réalisation des réserves latentes (réalisation effective, systématique et comptable). Le texte de la disposition n'exclut dès lors pas que les réserves latentes provenant de la réévaluation comptable d'actifs immobilisés puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 37b LIFD.

5.3. Sous l'angle de l'interprétation téléologique, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que l'art. 37b LIFD a été introduit dans le but d'alléger l'imposition des bénéfices réalisés sur les réserves latentes en cas de fin d'activité indépendante. La cessation d'une activité indépendante a en effet pour conséquence la liquidation de tous les actifs et passifs de l'entreprise, ce qui entraîne la réalisation et partant l'imposition de toutes les réserves latentes. Or le fait de les imposer avec les autres revenus a été jugé pénalisant pour l'indépendant en raison de la progressivité des taux. Un allègement de l'imposition en cas de fin d'activité a aussi été voulu par le législateur, afin de pallier l'absence de prévoyance professionnelle, l'indépendant n'étant pas, contrairement au salarié, obligatoirement affilié à une institution de prévoyance (ATF 143 II 661 consid. 6.3 et les références; arrêt 2C 1015/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.2 et les références; sur la notion de réserves latentes en comptabilité, cf. arrêt 2C 1015/2015 cité consid 5.6).
Si le législateur avait l'intention de permettre de dissoudre de manière privilégiée des réserves latentes accumulées pendant des années, il ne souhaitait en revanche pas privilégier de manière arbitraire les revenus ordinaires (arrêt 2C 302/2018 du 9 août 2018 consid. 2.2.7, StR 73 2018 p. 876). De plus, l'art. 37b al. 1 LIFD ne doit pas permettre au contribuable d'obtenir une qualification plus favorable, en influençant arbitrairement le moment de la réalisation (arrêts 2C 302/2018 cité consid. 2.2.2; 2C 1015/2015 cité consid. 5.7.2).

5.3.1. Dans le contexte de l'analyse du sens général de la norme, le Tribunal fédéral a également précisé qu'une imposition séparée des réserves latentes au sens de l'art. 37b al. 1 LIFD supposait un lien de causalité suffisant entre la réalisation de ces réserves latentes et la liquidation de l'activité indépendante, en ce sens que la première doit être la conséquence immédiate de la seconde. Par conséquent, si ce n'est pas la liquidation (à elle seule) qui a mené à la réalisation des réserves latentes, il convient de soumettre ces dernières à l'imposition ordinaire. Un exemple typique dans lequel le lien de causalité est donné est celui d'un immeuble comptabilisé en dessous de sa valeur vénale, qui est vendu parce qu'il a perdu son utilité en raison de la cessation de l'activité indépendante. Il en va de même pour le stock de marchandises (actif circulant) qui est transféré au successeur et qui était jusqu'à présent évalué au coût d'acquisition. Dans ces cas, la réalisation des réserves latentes accumulées est uniquement due à la liquidation et l'imposition privilégiée au sens de l'art. 37b al. 1 LIFD doit avoir lieu, car sans liquidation, il n'y aurait vraisemblablement pas eu (du moins dans un avenir prévisible) une telle
réalisation (cf. arrêts 2C 302/2018 cité consid. 2.2.2 et 2.2.7; 2C 1021/2019 du 30 octobre 2020 consid. 7.1).

5.4.

5.4.1. Contrairement à ce que soutient l'AFC, l'imposition privilégiée des réserves latentes issues d'une réévaluation comptable des actifs immobilisés au sens de l'art. 37b LIFD ne s'oppose pas à l'intention du législateur, qui, comme on l'a vu, était notamment d'alléger la charge fiscale dans le contexte de la cessation d'une activité indépendante, afin de pallier l'absence de prévoyance professionnelle de l'indépendant. De ce point de vue et dans l'optique du but poursuivi, il n'y a aucun motif de traiter différemment, lors de la cessation de l'activité indépendante, la situation dans laquelle les réserves latentes sont réalisées par la vente d'un actif immobilisé (par exemple un immeuble) de celle dans laquelle les réserves latentes sont réalisées en raison d'une réévaluation comptable d'actifs immobilisés, toute autre circonstance étant égale par ailleurs. En effet et dans ces deux cas, l'imposition pourrait être pénalisante pour l'indépendant en raison de la progressivité des taux. Ce dernier ne se trouve pas, dans la seconde hypothèse, dans une situation meilleure au regard de la prévoyance professionnelle que dans la première.

5.4.2. S'agissant du lien de causalité entre la dissolution des réserves latentes par la réévaluation comptable et la cessation de l'activité, dont la juridiction cantonale a fait une appréciation convaincante et motivée, celui-ci est donné, contrairement à ce que la recourante allègue. En effet, dite réévaluation a été effectuée dans les deux ans précédant la cessation de l'activité indépendante des intimés, en vue de transformer la D.________ en société de capitaux. La réalisation des réserves latentes - constituées sur des actifs immobilisés et non par des revenus ordinaires - est due à la cessation de l'activité indépendante; comme le relève l'Administration cantonale, il n'y aurait vraisemblablement pas eu, du moins dans un avenir prévisible, une telle réalisation en l'absence de l'arrêt de l'activité des contribuables. Dès lors et comme dans le cas d'une réalisation effective (en raison d'une vente), la réévaluation comptable reposait en l'occurrence sur un lien de causalité suffisant avec l'abandon de l'activité indépendante.

5.4.3. De plus, et bien qu'une SA ait succédé en l'espèce à la société en nom collectif, c'est bien la cessation de l'activité indépendante qui est déterminante au regard de l'art. 37b al. 1 LIFD. En conséquence, l'argumentation que l'AFC tire de la possibilité de transférer des actifs en franchise d'impôt dans la société anonyme nouvellement créée selon l'art. 19 LIFD n'est pas pertinente. Le fait que la réévaluation comptable intervenue dans la société de personnes puisse constituer ensuite un éventuel "potentiel d'amortissement" au niveau de la société anonyme n'est pas un élément qui justifierait de ne pas appliquer l'art. 37b LIFD en l'occurrence. Sont en effet déterminantes les circonstances au moment de la cessation de l'activité indépendante (consid. 5.3). C'est en vain, dans ce contexte, que l'AFC reproche à la juridiction cantonale de se référer à la circulaire n° 28 pour "modifier la qualification fiscale d'un revenu" qui ne constituerait pas "intrinsèquement" un produit de liquidation, puisqu'elle reconnaît elle-même que cette circulaire n'exclut pas l'application du bénéfice de liquidation dans le cadre de la transformation d'une D.________ en société anonyme. Enfin, il n'y a rien à ajouter aux considérations de la
cour cantonale sur la réserve d'une éventuelle évasion fiscale, que les parties ne remettent du reste pas en cause.

6.
En conséquence de ce qui précède, le recours est mal fondé.

7.
Succombant, la recourante dont l'intérêt patrimonial est en cause doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'est pas alloué de dépens, les intimés ne s'étant pas déterminés (art. 68 al. 1 et 2 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de la procédure fédérale, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public.

Lucerne, le 24 avril 2024

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

Le Greffier : Bürgisser

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 37^b Liquidationsgewinne - 1 Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben.
¹	Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben.
²	Absatz 1 gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 11 - 1 Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden.79
¹	Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden.79
²	Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Steuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.
³	Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden für sich allein besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
⁴	Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu erheben; Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Artikeln 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 200580 gegen die Schwarzarbeit entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern von Kanton und Gemeinde abgegolten. Artikel 37 Absatz 1 Buchstabe a gilt sinngemäss. Die Steuern sind periodisch der zuständigen AHV-Ausgleichskasse abzuliefern. Diese stellt dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug aus. Sie überweist der zuständigen Steuerbehörde die einkassierten Steuerzahlungen. Das Recht auf eine Bezugsprovision nach Artikel 37 Absatz 3 wird auf die zuständige AHV-Ausgleichskasse übertragen.81
⁵	Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern.82 Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d nachweist, in gleicher Weise wie Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss Absatz 3 erhoben. Der auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbare Satz wird durch das kantonale Recht bestimmt. Die gleiche Satzmilderung gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 19 - 1 Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:35
¹	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:35
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.36
²	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 1 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.37
³	Die Absätze 1 und 2 gelten sinngemäss für Unternehmen, die im Gesamthandverhältnis betrieben werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.