2C_430/2008 - 2009-02-18 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (3. Quartal 2000-3. Quartal 2001) Ermessenseinschätzung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_430/2008

Urteil vom 18. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Felix Barmettler,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (3. Quartal 2000-3. Quartal 2001); Ermessenseinschätzung eines Erotiketablissements,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. April 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ betrieb 2001/2002 das Erotiketablissement A.________. Im Januar 2002 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung bei der Betreiberin eine Kontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis wurde sie für den Betrieb des Etablissements rückwirkend für die Zeit ab 1. Juli 2000 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Zudem erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Ergänzungsabrechnungen vom 31. Januar 2002 Steuernachforderungen von Fr. 40'807.--, zuzüglich Verzugszins (3. und 4. Quartal 2000), und Fr. 57'367.--, zuzüglich Verzugszins (1.-3. Quartal 2001). Die Nachforderungen umfassten einerseits die bislang nicht entrichtete Mehrwertsteuer auf den verbuchten Umsätzen im Betrag von Fr. 18'363.50 (2000) bzw. Fr. 25'815.3 (2001) und andererseits einen ermessensweise ermittelten Steuerbetrag von Fr. 22'444.25 (2000) bzw. Fr. 31'552.--. Letzterer wurde damit begründet, dass der formelle Zustand der Geschäftsbücher mangelhaft sei und X.________ Erlöse, welche in indirekter Stellvertretung erzielt worden seien, nur teilweise verbucht habe. Die Ergänzungsabrechnungen wurden wegen eines Berechnungsfehlers mit Gutschriftsanzeigen vom 11. April 2002 im Betrag von Fr. 862.-- bzw. Fr. 1'980.-- korrigiert.
Am 10. Oktober 2002 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung die korrigierten Nachforderungen im Betrag von Fr. 39'945.-- bzw. Fr. 55'387.--. Betreffend die schätzungsweise festgelegten Erlöse hielt sie indessen dafür, die im Etablissement tätigen Frauen seien als unselbständig und nicht als selbständig erwerbend zu qualifizieren. Diese "formelle Ergänzung" habe auf den Steuerbetrag jedoch keinen Einfluss. Die von X.________ dagegen gerichteten Einsprachen wurden am 4. Januar 2006 vereinigt und abgewiesen. Ihre gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission erhobene Beschwerde wurde am 7. Februar 2007 vom Bundesverwaltungsgericht übernommen. Dieses wies die Beschwerde ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die inzwischen geschiedene X.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. April 2008 aufzuheben und festzustellen, dass sie für das von den Prostituierten vereinnahmte Entgelt nicht mehrwertsteuerpflichtig sei. Eventuell sei die Steuer auf Fr. 32'057.-- festzusetzen.
Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen.

C.
Mit Verfügung vom 10. Juli 2008 erkannte der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung der Beschwerde aufschiebende Wirkung zu.

Erwägungen:

1.
1.1 Der angefochtene Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts fällt unter keinen Ausschlussgrund und kann daher an das Bundesgericht weitergezogen werden; die Steuerpflichtige ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 82 ff . BGG).

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

1.3 Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 2000 und 2001. In materieller Hinsicht bleibt damit für das Steuerjahr 2000 die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG; SR 641.20); für das Steuerjahr 2001 kommt hingegen das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene Mehrwertsteuergesetz und die zugehörige Verordnung (SR 641.201) zur Anwendung.

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 lit. a und b MWSTV; Art. 5 lit. a und b MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV; Art. 7 Abs. 1 MWSTG).

2.2 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV; Art. 21 Abs. 1 MWSTG).
Mit der selbständig ausgeübten Tätigkeit müssen Einnahmen erzielt werden, und sie muss auf eine gewisse Dauer ausgerichtet sein. Indizien für die selbständige Ausübung der Tätigkeit sind insbesondere das Tragen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust), das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Daneben können die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine Tätigkeit als selbständig oder unselbständig anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren (Urteil 2C_518/2007 bzw. 2C_519/2007 vom 11. März 2008 E. 2.1 f.).

2.3 Steuerpflichtig sind gemäss Art. 17 Abs. 2 MWSTV und Art. 21 Abs. 2 MWSTG auch Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen. Ob dabei die einzelnen Personen dieser Gemeinschaft selbständig steuerpflichtig sind oder als unternehmerische Einheit gelten, bestimmt sich u.a. nach dem gemeinsamen Auftritt nach aussen (Urteil 2C_518/2007 bzw. 2C_519/2007 vom 11. März 2008 E. 2.3).

3.
3.1 Die Beschwerdeführerin hat in der massgeblichen Zeit das Erotiketablissement A.________ in Zürich betrieben. Den in ihrem Etablissement tätigen Frauen stellte sie nach eigenen Angaben gegen Entgelt ihre Infrastruktur (u. a. die Räumlichkeiten, wo sich die Kunden und Frauen kennen lernen können, die verschiedenen Zimmer und die Einrichtungen für das Inkasso) zur Verfügung.

3.2 Nach den Geschäftsbüchern der Beschwerdeführerin betrugen ihre Einnahmen im Jahre 2000 Fr. 263'210.-- und im Jahre 2001 Fr. 365'490.--. Diese Einkünfte wurden in Folge der nachträglichen Eintragung der Beschwerdeführerin mit einer Steuer von Fr. 18'363.50 bzw. Fr. 25'815.30 belegt, was von ihr schon vor der Vorinstanz nicht grundsätzlich beanstandet wurde; sie verlangte einzig die Berücksichtigung der Vorsteuern bzw. eine Reduktion der Steuer auf Fr. 32'057.-- (vgl. Eventualbegehren).

3.3 Die Vorinstanz hat den Vorsteuerabzug nicht zugelassen, weil die Beschwerdeführerin keine Belege für deren Nachweis beigebracht habe (angefochtenes Urteil E. 4.3). Mit diesen Ausführungen setzt sich die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde nicht auseinander, weshalb auf den Eventualantrag nicht einzutreten ist. Im Übrigen ist der Vorsteuerabzug sogar im Rahmen einer Ermessenstaxation von einem strikten Nachweis durch den Mehrwertsteuerpflichtigen abhängig; eine ermessensweise Bestimmung des Vorsteuerabzuges ist in jedem Fall ausgeschlossen (Urteil 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 4.3, mit Hinweisen).

3.4 Der pauschale Einwand der Beschwerdeführerin, die Prostitution (Dirnenlohn) könne als sittlich missbilligtes Geschäft nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer bilden, widerspricht der schweizerischen Rechtspraxis, die ausgehend vom Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität selbst Umsätze aus illegalen Tätigkeiten der Mehrwertsteuer unterstellt (Urteil 2C_16/2008 vom 16. Mai 2008 E. 5, betreffend Betäubungsmittel). Der Hinweis der Beschwerdeführerin auf Camenzind und andere (Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., 2003, Rz. 176) ist zudem nicht einschlägig, da der dort erwähnte Entscheid des Europäischen Gerichtshofes nicht das schweizerische sondern das EU-Recht betrifft. Zudem hat sich das Bundesgericht im Entscheid 2C_16/2008 mit diesem Urteil befasst, worauf verwiesen werden kann. Das Bundesgericht hat im Übrigen die Besteuerung von Erotik-Salons als zulässig erklärt (vgl. Urteile 2C_518/2007 bzw. 2C_519/2007 vom 11. März 2008).

4.
4.1 Streitig ist hauptsächlich, ob auch die Umsätze aus den erotischen Dienstleistungen, welche die im Etablissement tätigen Frauen erzielten, mehrwertsteuerlich der Beschwerdeführerin als Betreiberin zuzuordnen sind. Die Beschwerdeführerin stellt dies in Abrede mit der Begründung, die Prostituierten seien einer selbständigen Tätigkeit nachgegangen.

4.2 Die Vorinstanz hat dazu festgestellt, die Beschwerdeführerin würde in Zeitschriften und auf ihrer Homepage für ihr Etablissement bzw. für die Damen werben und dabei auf das Sexangebot hinweisen. Bei den Akten liegende Ausdrucke von Homepage-Aufritten zeigten, dass die Beschwerdeführerin jeweils im eigenen Namen (des Etablissements) die einzelnen Leistungen anbiete bzw. anpreise. An allen Parties seien Girls, Snacks und Drinks à discretion inbegriffen. Unter der Rubrik "Special" könne eingesehen werden, welche Damen an welchen Tagen bzw. an welchen Parties wieder bzw. neu anwesend seien. Die Frauen würden dabei ausdrücklich als "A.________-Girls" bezeichnet. Für eine allfällige Kontaktaufnahme werde auf der gesamten Homepage ausschliesslich auf die Adresse und die Telefonnummern des Etablissements bzw. die Handy-Nummer der Beschwerdeführerin verwiesen. Eine Direktkontaktnahme mit der jeweiligen Sexarbeiterin ohne Zuhilfenahme der Beschwerdeführerin bleibe dem Kunden verwehrt. Es lägen überdies ganz generell keine Hinweise bzw. Belege dafür vor, dass die Frauen nach aussen als selbständige Unternehmerinnen, unter eigener Firma, in Erscheinung treten würden. Vielmehr trügen die anlässlich der Kontrolle vorgefundenen Kredit- und
EC-Karten-Abrechnungsbelege von verschiedenen Parties die Aufschrift "Rest. Betrieb S.A.P 8003 Zürich", wobei die Zahlungen unbestrittenermassen über das Konto der Beschwerdeführerin erfolgt seien.
Ferner biete die Beschwerdeführerin montags, mittwochs und freitags Parties an, wobei sie auch die jeweiligen Tarife festlege. In den Pauschalbeträgen seien sämtliche sexuellen Dienstleistungen während der Party inbegriffen. Der Umsatz werde dabei nach einem bestimmten Schlüssel auf die anwesenden Damen verteilt. Diese könnten demnach die genauen Preise für die jeweils konkret erbrachten Leistungen in keiner Weise mitbestimmen.
Die Damen seien auch in einer weitgehenden arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit zur Beschwerdeführerin gestanden. Denn es hätten jeweils mehrere Frauen die Infrastruktur und die weiteren Betriebsmittel gleichzeitig oder nacheinander für ihre Sexangebote genutzt. Zudem hätte die Beschwerdeführerin die Öffnungszeiten der Etablissements bzw. die Dauer der Parties festgelegt. Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen Damen sei folglich direkt von der Belegungsdichte der beschwerdeführerischen Betriebsmittel abhängig gewesen. Leistungsumfang und -zeit hätten die Sexarbeiterinnen dementsprechend nur bedingt frei wählen können. Sie hätten sich vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens der Beschwerdeführerin bestimmt. Es habe im ureigensten Interesse der Beschwerdeführerin gestanden, die Zimmer bestmöglich auszulasten und Friktionen weitestgehend zu vermeiden, weshalb sich die Damen zwangsläufig einer entsprechenden betrieblichen Ordnung der Beschwerdeführerin hätten unterziehen müssen. So seien die Anwesenheiten der Sexarbeiterinnen wohl darauf hin ausgerichtet worden, die Bedürfnisse der Kunden bestmöglich abzudecken und so eine möglichst hohe Auslastung
des Etablissements zu erreichen.

4.3 Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung von Art. 9 BV. Diese erblickt sie darin, dass die Vorinstanz von willkürlichen Sachverhaltsannahmen ausgehe. Insbesondere sei die Vorinstanz ihrer Abklärungspflicht nicht nachgekommen, weshalb sie auch den Anspruch der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verletzt habe.
4.3.1 Nach Art. 105 BGG legt das Bundesgericht seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Abs. 1). Es kann diese Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Abs. 2). Die Voraussetzungen für eine Sachverhaltsrüge nach Art. 97 Abs. 1 BGG und für eine Berichtigung des Sachverhalts von Amtes wegen nach Art. 105 Abs. 2 BGG stimmen im Wesentlichen überein. Soweit es um die Frage geht, ob der Sachverhalt willkürlich oder unter verfassungswidriger Verletzung einer Verfahrensregel ermittelt worden ist, sind strenge Anforderungen an die Begründungspflicht der Beschwerde gerechtfertigt. Entsprechende Beanstandungen sind vergleichbar mit den in Art. 106 Abs. 2 BGG genannten Rügen. Demzufolge genügt es nicht, einen von den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz abweichenden Sachverhalt zu behaupten. Vielmehr ist in der Beschwerdeschrift darzulegen, inwiefern diese Feststellungen willkürlich bzw. unter Verletzung einer verfahrensrechtlichen Verfassungsvorschrift zustande gekommen sind. Andernfalls können Vorbringen mit Bezug auf einen Sachverhalt, der von den Feststellungen im
angefochtenen Entscheid abweicht, nicht berücksichtigt werden. Vorbehalten bleiben offensichtliche Sachverhaltsmängel im Sinne von Art. 105 Abs. 2 BGG, die dem Richter geradezu in die Augen springen (BGE 133 II 249 E. 1.4.3).
4.3.2 Die Beschwerdeführerin bringt verschiedene Tatsachen vor (Aushandeln des Preises mit der Prostituierten und direkte Bezahlung an diese bei Barzahlung, blosse Inkassohilfe bei Kreditkartenbezahlung, tage- oder wochenweise Abrechnung, Bezahlung des Partyentgelts an eine Partyteilnehmerin, ununterbrochene tägliche Tätigkeit der Beschwerdeführerin selber als Sexarbeiterin im Etablissement A.________ bis ins Jahr 2003). Diese Vorbringen erschöpfen sich indessen in einer Darlegung ihrer eigenen, nicht näher belegten Sicht der Dinge und lassen die Feststellungen der Vorinstanz nicht als unhaltbar erscheinen.
4.3.3 Nach den gesamten Umständen entspricht das von der Beschwerdeführerin betriebene Gewerbe jenem, dem sie bis zum 30. Juni 2000 in den zusammen mit ihrem früheren Ehemann geführten Etablissements, darunter auch dem A.________, nachging. Jener Sachverhalt ist vom Bundesgericht am heutigen Tag beurteilt worden (Urteil 2C_426/2008 & 2C_432/2008). Da sich dieses Urteil ebenfalls gegen die Beschwerdeführerin richtet, kann vollumfänglich darauf verwiesen werden.
4.3.4 Nachdem sich das von der Beschwerdeführerin gewählte Betriebskonzept nicht in erkennbarer Weise vom allgemein üblichen und notorischen Geschäftsgebahren von Erotiketablissements unterschied, durfte die Vorinstanz auch in zulässiger antizipierter Beweiswürdigung und damit ohne Verletzung von Art. 29 Abs. 2 BV von der Erhebung weiterer Beweise absehen. Die Beschwerdeführerin legt auch weder dar, welche Gepflogenheiten in ihrem Salon nicht abgeklärt worden sein sollen, noch inwiefern die entsprechenden Erkenntnisse für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein könnten.

4.4 Die Vorinstanz durfte auf Grund ihrer verbindlichen Feststellungen ohne Verletzung von Bundesrecht davon ausgehen, dass die in den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin angebotenen sexuellen Dienstleistungen aufgrund des nach aussen sichtbaren Erscheinungsbildes einen integrierten Zweig des Erotiketablissements der Beschwerdeführerin darstellten und damit auch die Umsätze der einzelnen Prostituierten der Beschwerdeführerin mehrwertsteuerlich zuzurechnen sind. Im Übrigen kann auf das bereits erwähnte weitere, auch die Beschwerdeführerin betreffende Urteil verwiesen werden (2C_426/2008 & 2C_432/2008 E. 3 und 4).

5.
5.1 Die Beschwerdeführerin hat unbestrittenermassen die von den Prostituierten vereinnahmten Entgelte nirgends in ihrer Buchhaltung bzw. ihren Geschäftsbüchern und -unterlagen erfasst. Auch hat sie der Eidgenössischen Steuerverwaltung diesbezüglich keinerlei Belege vorgelegt. Dass damit der in Frage stehende Umsatz durch Schätzung zu ermitteln war, beanstandet die Beschwerdeführerin zu Recht nicht. Dasselbe gilt für die Annahme, der seitens der Beschwerdeführerin verbuchte, von den Damen als Entschädigung für die Infrastrukturbenützung abzuliefernde Umsatzanteil entspreche 45 % des Gesamtumsatzes aus der Erbringung erotischer Dienstleistungen. Nach eigener Darstellung hat sie sich dabei einerseits auf ihr vorliegende Angaben von anderen Steuerpflichtigen, welche im gleichen Bereich tätig sind, sowie andererseits auf mündliche Aussagen der Sittenpolizei Zürich gestützt. Demnach mache der von den Prostituierten an das jeweilige Etablissement abzuliefernde Umsatzanteil in vergleichbaren Einrichtungen regelmässig 40 - 45 % des Gesamtumsatzes aus.

5.2 Sind, wie im vorliegenden Fall, die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, ist das Bundesgericht an diese Einschätzung gebunden, wenn sie auf einer richtigen und vollständigen Tatbestandsermittlung und auf einer sachgemässen Abwägung der Gesamtheit der für die Veranlagung massgebenden Verhältnisse beruht. Es prüft derartige Schätzungen nur mit Zurückhaltung auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin, wobei es dem Steuerpflichtigen obliegt, die Unrichtigkeit der Schätzung zu beweisen. Der Beschwerdeführer darf sich somit nicht darauf beschränken, die Kalkulationsgrundlagen der Ermessensveranlagung allgemein zu kritisieren; er muss vielmehr nachweisen, dass die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Schätzung offensichtlich falsch ist (vgl. etwa Urteil 2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.2).
Eine substanziierte Begründung sowie Belege, welche die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung nachweisen könnten, bringt die Beschwerdeführerin nicht vor. Insbesondere fehlt es an einem Nachweis für ihre Behauptung, sie sei bis 2003 selber als Sexarbeiterin tätig gewesen und habe mindestens 50 % zum verbuchten Umsatz beigetragen. Diese Behauptung durfte die Vorinstanz gestützt auf das in den Akten liegende Video eines Fernsehauftrittes der Beschwerdeführerin vom 6. April 2006 (Sendung "Aeschbacher") sowie ein Interview vom März 2006 ("Das Magazin" Nr. 10/2007) ohne Verletzung von Bundesrecht als reine Schutzbehauptung qualifizieren. Die Rüge der unzutreffenden Sachverhaltsfeststellung ist unbegründet.

6.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Februar 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Küng

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.