2C_79/2010 - 2010-06-16 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_79/2010

Urteil vom 16. Juni 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Ernst & Young AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2004,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer,
vom 18. November 2009.
Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG mit Sitz in Dietikon/ZH ist eine Gruppengesellschaft des von der Y.________ Baar/ZG beherrschten Konzerns. Sie ist die Rechtsnachfolgerin einer gleichnamigen Gesellschaft, welche gemäss Fusionsvertrag vom 20. Dezember 2004 und Fusionsbilanz vom 30. November 2004 (Handelsregistereintrag vom 23. Dezember 2004) sämtliche Aktiven und Passiven ihrer Schwestergesellschaft, der Z.________ AG, mit Sitz in Fideris/GR übernommen hatte. Die Z.________ AG hatte 2002 einen Teil ihrer Herstellung aufgegeben und einen anderen Produktionszweig veräussert. Das sog. Spezialplattengeschäft und das Know-how behielt sie jedoch. Trotz Veräusserung des Betriebsgrundstücks am 20. November 2003 führte sie die Geschäftstätigkeit in stark reduziertem Umfang weiter.

B.
Im Rahmen der Veranlagung für die Steuerperiode 2004 brachte die Rechtsvorgängerin der X.________ AG die Verlustvorträge der Z.________ AG von Fr. 28'482'740.-- vom ausgewiesenen Gewinn in Abzug, und dieser wiederum war nach Verbuchung eines betriebsfremden Aufwands von Fr. 3'250'000.-- zustande gekommen. Das kantonale Steueramt Zürich verweigerte mit Veranlagungsverfügung vom 29. Januar 2007 bzw. Einspracheentscheid vom 12. Juni 2008 die Verlustverrechnung, rechnete den fraglichen Aufwand zum steuerbaren Gewinn auf und ermittelte einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 3'422'100.--. Die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich am 27. Oktober 2008 ab. Eine dagegen gerichtete Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich blieb erfolglos.

C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. November 2009 erhebt die X.________ AG mit Eingabe vom 28. Januar 2010 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und den steuerbaren Reingewinn für die Steuerperiode 2004 auf null Franken festzusetzen. Sie rügt eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung, eine unzutreffende Anwendung von Bundesrecht sowie eine mehrfache Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2

BV).

D.
Das kantonale Steueramt Zürich, das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83

BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a

BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde der gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Vorweg ist die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2

BV bzw. Art. 18 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Zürich vom 27. Februar 2005 [KV ZH; SR 131.211]) zu prüfen.

2.1 Die Beschwerdeführerin beanstandet einerseits, die Vorinstanz gehe auf das "Ruling vom 30. November 2004" mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend die 2004 erfolgte Fusion überhaupt nicht ein. Andererseits berücksichtige die Vorinstanz die Wertangaben zum Kundenstamm unter Berufung auf das Novenverbot nicht, was sich in Anbetracht der in der Beschwerdeschrift an die Steuerrekurskommission enthaltenen Vorbringen als unzutreffend erweise.

2.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 2

BV ist formeller Natur. Ist er verletzt worden, kann dies zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führen, ohne dass die Angelegenheit materiell geprüft würde (BGE 135 I 187 E. 2.2 S. 190). Es wird weder behauptet noch dargelegt, dass Art. 18 Abs. 2 KV ZH eine über Art. 29 Abs. 2

BV hinausgehende Tragweite hat, weshalb die Rüge ausschliesslich im Lichte von Art. 29 Abs. 2

BV geprüft werden kann (vgl. Urteil 2C_131/2009 vom 7. September 2009 E. 4.3).

2.3 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2

BV folgt die grundsätzliche Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dies bedeutet indessen nicht, dass sich die Behörde mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Der Bürger soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat, damit er gegebenenfalls den Entscheid sachgerecht anfechten kann (BGE 134 I 83 E. 4.1 S. 88 f.; siehe auch Urteil 2C_255/2008 vom 16. Februar 2009 E. 2, in BGE 135 II 189 nicht wiedergegeben).
2.3.1 Der Streit dreht sich zunächst um die Frage, ob die Beschwerdeführerin die Verluste der mittels Fusion übernommenen Z.________ AG mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen kann. Dies ist nach Art. 67 Abs. 1 DBG grundsätzlich möglich (Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 1. Juni 2004, Ziffer 4.1.2.2.4 sowie die bei PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Rz. 40 zu Art. 61 DBG angegebene Literatur und Judikatur). Anders verhält es sich jedoch u.a. dann, "wenn die übertragende Gesellschaft wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist (Mantelhandel; Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG)" (Kreisschreiben Nr. 5, Ziffer 4.1.2.2.4).
Die Vorinstanz ging gleich wie vor ihr die Steuerrekurskommission davon aus, dass die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Fusion "in liquide Form gebracht worden war" (E. 2, insbesondere E. 2.6 in fine des vorinstanzlichen Entscheids). Allerdings setzt sie sich mit der unter dem 25. Dezember 2004 gegengezeichneten Zustimmung der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu einer Anfrage der Beschwerdeführerin vom 30. November 2004 nicht auseinander. Dort verneint die Bundesbehörde ausdrücklich im Lichte der Verrechnungssteuer sowie der Stempelabgaben das Vorliegen eines Mantelhandels. Wohl erwägt die Steuerrekurskommission, dass die ausdrücklich nicht die direkten Steuern betreffende und auf "nur sehr spärliche Angaben" gestützte Beurteilung des Vorgangs durch die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht relevant sei. Nachdem aber das Kreisschreiben Nr. 5 in Ziffer 4.1.2.2.4 ausdrücklich auf Art. 5 Abs. 2 StG (d.h. das Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [SR 641.10]) verweist, kann nicht gesagt werden, die verrechnungssteuer- und stempelabgaberechtliche Beurteilung durch die hierzu zuständige Bundesbehörde sei für die direkte Bundessteuer überhaupt nicht relevant. Dies gilt umso mehr, als das Kreisschreiben Nr. 5 eine
einheitliche und damit kohärente Behandlung der diversen Bundessteuern anstrebt (Ziffer 1). Die vierseitige Eingabe der Beschwerdeführerin vom 30. November 2004 an die Eidgenössische Steuerverwaltung schildert die Problematik ausreichend und korrekt. Zudem wurden weitere Dokumente (u.a. Zwischenabschlüsse) in Aussicht gestellt. In ihrer Beschwerde an die Vorinstanz rügte die Beschwerdeführerin die rudimentären Erwägungen der Steuerrekurskommission ausdrücklich, ohne dass auch nur andeutungsweise im vorinstanzlichen Urteil darauf Bezug genommen wird. Nachdem es sich dabei um eine zentrale Frage handelt, verletzt die Vorinstanz mit diesem Vorgehen das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin.
2.3.2 Aber auch der zweite Ansatzpunkt für die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs erweist sich als stichhaltig. Die Vorinstanz hat sämtliche Hinweise der Beschwerdeführerin auf effektiv vorhandene, aber nicht bilanzierungsfähige Aktiven sowie auf Umsatzsteigerungen bei der empfangenden Gesellschaft dank dieser immateriellen Werte unter Berufung auf das Novenverbot zurückgewiesen. Allerdings hat die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift an die Steuerrekurskommission bereits eingehend darauf Bezug genommen, weshalb von einem Novum nicht die Rede sein kann. Gerade dieser Aspekt ist entscheidend für die Frage, ob es sich bei der fusionierten Gesellschaft effektiv um ein in liquide Form gebrachtes Gebilde handelte oder nicht. Solange die Z.________ AG im Zeitpunkt des Übergangs auf die X.________ AG noch eine - wenn auch nur minimale - Geschäftstätigkeit ausübte, kann noch nicht von einem missbräuchlichen Mantelhandel gesprochen werden (vgl. zu diesem Begriff die Urteile 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.6, in: StR 64, 393 S. 397 f.; 2C_176/2008 vom 26. August 2008 E. 5.1, in: RDAF 64 II, 247 ff.; 2A.107/1999 vom 23. September 1999 E. 4b, in: ASA 69, 898 S. 901). Vielmehr wird in einem solchen Fall die
übernommene Gesellschaft "betrieblich bzw. wirtschaftlich" fortgesetzt, so dass die Verlustverrechnung möglich sein muss (Urteil 2A.583/2003 vom 31. Januar 2005 E. 2.2, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7).

3.
Zusammenfassend hat die Vorinstanz im angefochtenen Urteil das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin in mehrfacher Hinsicht verletzt. Die Beschwerde ist daher aus formellen Gründen gutzuheissen und das angefochtene Urteil ist aufzuheben. Die Angelegenheit ist an die Vorinstanz zurückzuweisen zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen.

4.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Zürich, der Vermögensinteressen wahrnimmt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser hat der Beschwerdeführerin zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. November 2009 aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 5'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Juni 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Errass

SR 131.211 Costituzione del Cantone di Zurigo, del 27 febbraio 2005 Cost./ZH Art. 18 - 1 Nei procedimenti giudiziari o amministrativi, ognuno ha diritto che la sua causa sia trattata rapidamente e a costi ragionevoli.
¹	Nei procedimenti giudiziari o amministrativi, ognuno ha diritto che la sua causa sia trattata rapidamente e a costi ragionevoli.
²	Le parti hanno diritto a una decisione motivata e indicante i rimedi giuridici.

SR 131.211 Costituzione del Cantone di Zurigo, del 27 febbraio 2005 Cost./ZH Art. 18 - 1 Nei procedimenti giudiziari o amministrativi, ognuno ha diritto che la sua causa sia trattata rapidamente e a costi ragionevoli.
¹	Nei procedimenti giudiziari o amministrativi, ognuno ha diritto che la sua causa sia trattata rapidamente e a costi ragionevoli.
²	Le parti hanno diritto a una decisione motivata e indicante i rimedi giuridici.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 67 Deduzione delle perdite - 1 Dall'utile netto del periodo fiscale possono essere dedotte le perdite di sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 79), in quanto non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di quegli anni.
¹	Dall'utile netto del periodo fiscale possono essere dedotte le perdite di sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 79), in quanto non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di quegli anni.
²	Le perdite degli esercizi anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dagli utili possono essere compensate con le prestazioni destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento e che non costituiscono apporti ai sensi dell'articolo 60 lettera a.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 61 Ristrutturazioni - 1 Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
¹	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.
²	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 1 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.
³	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale secondo l'articolo 61 capoverso 1 lettera d.
⁴	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3 i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.
⁵	La società di capitali o società cooperativa che subisce una perdita contabile sulla partecipazione a un'altra società di capitali o cooperativa a seguito della ripresa degli attivi e dei passivi di quest'ultima non può dedurre fiscalmente tale perdita; un eventuale utile contabile sulla partecipazione è imponibile.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 5 - 1 Soggiacciono alla tassa:
¹	Soggiacciono alla tassa:
^a	la costituzione e l'aumento del valore nominale a titolo oneroso o gratuito di diritti di partecipazione in forma di:
^b	...
²	Alla costituzione di diritti di partecipazione giusta il capoverso 1 lettera a sono equiparati:
^a	i versamenti suppletivi che i soci fanno alla società, senza una corrispondente controprestazione e senza aumento del capitale sociale iscritto nel registro di commercio o dell'ammontare versato sulle quote sociali della società cooperativa;
^b	il trasferimento della maggioranza delle azioni e, ove trattasi di società a garanzia limitata e di società cooperative, delle quote sociali di una società svizzera economicamente liquidata o i cui attivi sono stati convertiti in mezzi liquidi;
^c	...