2C_723/2007 - 2008-04-14 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_722/2007
2C_723/2007

Urteil vom 14. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiberin Dubs.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Beat Wieduwilt,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 24. Oktober 2007.

Sachverhalt:

A.
X.________, geb. 1939, erlitt 1999 einen Herzinfarkt. Auf die dringende Empfehlung seines Hausarztes stellte er seine Ernährung um und unterzieht sich nunmehr konsequent einer mediterranen Diät (fettarm und mehr Früchte und Gemüse), wodurch ein Fortschreiten der koronaren Herzerkrankung eingedämmt werden konnte.

B.
Bei den Veranlagungen 2001 bis 2004 anerkannte die Steuerbehörde einen Pauschalabzug für Diätkosten von Fr. 2'500.--. In seiner Steuererklärung 2005 beanspruchte X.________ einen Abzug für Krankheitskosten von Fr. 3'867.--, den das Steueramt Bischofszell mit Veranlagungsverfügung vom 21. Juni 2006 jedoch nur im Ausmass der Abrechnungen der Krankenkassen (Fr. 1'367.--) zuliess und - unter Berücksichtigung des Selbstbehalts von 5 Prozent des Nettoeinkommens - auf Fr. 199.-- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 224.-- (direkte Bundessteuer) festsetzte. Das steuerbare Einkommen wurde bei den Staats- und Gemeindesteuern mit Fr. 20'400.-- und bei der direkten Bundessteuer mit Fr. 22'300.-- veranlagt. Daran wurde auch im Einspracheentscheid vom 18. August 2006 sowie in den Rekurs- bzw. Beschwerdeentscheiden der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 3. April 2007 festgehalten.

Die dagegen erhobenen Beschwerden wies das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau mit Entscheiden vom 24. Oktober 2007 ab, indem es Mehrkosten der Diät gegenüber gewöhnlicher Kost verneinte und die "ärztliche Anordnung" der Massnahme als nicht gegeben erachtete.

C.
Mit zwei Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Dezember 2007 beantragt X.________, die beiden Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 24. Oktober 2007 aufzuheben und sein steuerbares Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuer 2005 auf Fr. 12'568.--, eventuell auf Fr. 16'540.--, und für die direkte Bundessteuer 2005 auf Fr. 15'843.--, eventuell auf Fr. 19'815.--, festzusetzen; eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Er beanstandet die Verweigerung des Abzugs für Diätkosten (effektive Lebensmittelmehrkosten bzw. Pauschale) und rügt in diesem Zusammenhang auch eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung und eine Verletzung des rechtlichen Gehörs.

D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schliessen auf Abweisung der Beschwerden.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71

BGG in Verbindung mit Art. 24

BZP; BGE 128 V 192 E. 1 S. 194 mit Hinweisen).

1.2 Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gemäss Art. 82 ff

. BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG, SR 642.14), beide in der Fassung gemäss Anhang Nr. 57 bzw. 58 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32), zulässig. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden ist grundsätzlich einzutreten (Art. 100 BGG).

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Vorausgesetzt wird zudem, dass die Behebung des Mangels sich für den Ausgang des Verfahrens als entscheidend erweisen kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird (Urteil 2C_416/2007 vom 29. August 2007, E. 3.2, mit Hinweisen). Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Eine diesen Anforderungen (Art. 42 Abs. 2 bzw. Art. 106 Abs. 2 BGG) genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen. Soweit eine solche fehlt, kann auf die Beschwerden nicht eingetreten werden.

2.
2.1
2.1.1 Vorab ist die geltend gemachte Verletzung des rechtlichen Gehörs zu prüfen. Der Beschwerdeführer erblickt eine Gehörsverletzung darin, dass ihm die Vorinstanz eine Eingabe der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. Juni 2007 nur zur Kenntnisnahme zugestellt und gleichzeitig den Schriftenwechsel - vorerst - abgeschlossen habe.
2.1.2 Der Anspruch einer Partei im Rahmen eines Gerichtsverfahrens zu replizieren, bildet einen Teilgehalt des verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; BGE 133 I 98 E. 2.1 S. 99). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verletzt das Gericht diesen Gehörsanspruch, wenn es bei der Zustellung einer Vernehmlassung an die beschwerdeführende Partei zum Ausdruck bringt, der Schriftenwechsel sei abgeschlossen (BGE 132 I 42 E. 3.3.2 S. 46 mit Hinweisen sowie Urteil 2C_688/2007 vom 11. Februar 2008, E. 2.2). Nach Art. 97 Abs. 1 BGG kann indessen eine Gehörsverletzung bei der Sachverhaltsfeststellung nur gerügt werden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann. Dies trifft hier nicht zu. Es oblag dem Beschwerdeführer, seine Krankheitskosten, d.h. die Mehrkosten für seine ärztlich angeordnete Diät, nachzuweisen. Dieser Beweis ist ihm mit den im kantonalen Verfahren eingereichten Preisvergleichsaufstellungen bzw. der Mehrkostenberechnung nicht gelungen, und zwar unabhängig davon, ob mit den wenigen von der Eidgenössischen Steuerverwaltung beigebrachten Preisbeispielen der Gegenbeweis hätte erbracht werden können. Daran hätte auch eine Replik mit Argumenten gegen die
Vorbringen der Eidgenössischen Steuerverwaltung nichts zu ändern vermocht. Das Bundesgericht stellt seinerseits nicht auf die fraglichen Preisbeispiele, sondern auf die allgemeine Lebenserfahrung bzw. auf die Gerichtsnotorietät ab.

2.2 Ob die Vorinstanz mit der Berücksichtigung dieser Preisbeispiele das Novenverbot verletzt hat, könnte sich unter diesen Umständen ohnehin nicht auf das Ergebnis des vorliegenden Verfahrens auswirken. Auf den diesbezüglichen, im Übrigen nicht weiter substantiierten Einwand des Beschwerdeführers ist daher nicht einzugehen.

I. Direkte Bundessteuer

3.
3.1 Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG (in der Fassung gemäss Anhang Ziff. 2 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 [SR 151.3], in Kraft seit 1. Januar 2005) können von den Einkünften die Krankheits- und Unfallkosten abgezogen werden, sofern der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent des um die Aufwendungen (Art. 26 - 33 DBG) verminderten steuerbaren Einkommens übersteigen. Andererseits sind gemäss Art. 34 lit. a DBG nicht abziehbar die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie (sog. Lebenshaltungskosten).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die ursprüngliche Bestimmung von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG im Kreisschreiben Nr. 16 vom 14. Dezember 1994 (publ. in: ASA 63 S. 727 f. sowie www.estv.admin.ch) über den Abzug von Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten präzisiert. Diese Konkretisierung hat das Bundesgericht im Urteil 2A.318/2004 vom 7. Juni 2004, E. 2.1 (publ. in: NStP 58/2004 S. 106) unter Hinweis auf die Lehre (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Basel 2001, N 78 zu Art. 33; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Basel 2008, N 32 zu Art. 33) als gesetzeskonform beurteilt. Auf das Inkrafttreten der geänderten Bestimmungen hin hat die Eidgenössische Steuerverwaltung mit dem Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005 (publ. in: StR 60/2005 S. 795 ff. sowie www.estv.admin.ch) betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten das frühere Kreisschreiben abgelöst. Unter Ziffer 3.2.10 (Kosten für Diäten) wird festgehalten:
"Die Mehrkosten einer ärztlich angeordneten, lebensnotwendigen Diät (z.B. bei Zöliakie, Diabetes) können abgezogen werden. Gleiches gilt für Mehrkosten von Spezialnahrung (Aufbau- und Sonderkost, Ergänzungsnahrung), die auf ärztliche Anordnung hin eingenommen werden muss.

Anstelle des Abzugs der effektiven Kosten kann bei andauernden, lebensnotwendigen Diäten eine Pauschale von CHF 2'500.-- geltend gemacht werden. An Diabetes erkrankte Personen können jedoch nur die effektiven Mehrkosten zum Abzug bringen."
Auch zu diesem neuen und zugleich erweiterten Kreisschreiben hielt das Bundesgericht unter Bezugnahme auf die Doktrin (vgl. Yves Noël, Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N 87 zu Art. 33 LIFD) fest, es stimme mit dem Wortlaut und dem Geist von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG überein (Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 5.2, in: RDAF 2006 II 409 S. 415 f.). Als Verwaltungsweisung richtet sich das Kreisschreiben vorab an die Vollzugsorgane und ist für das Gericht nicht verbindlich. Dieses berücksichtigt Direktiven in Kreisschreiben aber bei seiner Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BGE 133 V 346 E. 5.4.2 S. 352 mit Hinweisen; vgl. auch BGE 133 II 305 E. 8.1 S. 315; ferner Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 4.2, in: RDAF 2006 II 409 S. 414).

3.2 Bezüglich des Begriffs der Krankheitskosten hat sich das Bundesgericht aus steuersystematischen Überlegungen für eine restriktive Auslegung ausgesprochen (Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 5.1, in: RDAF 2006 II 409 S. 414 f.; Urteil 2A.209/2005 vom 3. November 2005, E. 4.2.2 , in: RtiD 2006 I 471 S. 475), denn es geht dabei um eine Ausnahme vom Grundsatz, dass Lebenshaltungskosten (typische Einkommensverwendung) nicht vom rohen Einkommen abgesetzt werden dürfen. Dies gilt namentlich auch im vorliegenden Zusammenhang, wo sich die Abgrenzung von besonderen Ernährungskosten und ordentlichen Lebenshaltungskosten als schwierig erweist.

Hinsichtlich der Beweislast hat das Bundesgericht gerade für Krankheitskosten mehrfach bestätigt, dass diese als steuermindernde Tatsachen von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen sind, welche die Folgen der Beweislosigkeit trägt (Urteil 2A.438/2006 vom 14. Dezember 2006, E. 4; Urteil 2A.272/2006 vom 19. Mai 2006, E. 2.1 mit Hinweisen; Urteil 2A.209/2005 vom 3. November 2005, E. 4.1, in: RtiD 2006 I 471 S. 473 f.; Urteil 2A.84/2005 vom 24. Februar 2005, E. 4). Auch nach Ziffer. 6 des neuen Kreisschreibens Nr. 11 vom 31. August 2005 ( StR 60/2005 S. 803) sind die vom Steuerpflichtigen für sich oder eine von ihm unterhaltene Person geltend gemachten krankheits-, unfall- und behinderungsbedingten Kosten durch ärztliche Bescheinigungen, Rechnungen, Versicherungsbelege usw. nachzuweisen.

3.3 Ähnliche Probleme stellen sich bei der Anwendung der Verordnung vom 29. Dezember 1997 über die Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten bei den Ergänzungsleistungen (ELKV, SR 831.301.1), wonach die ausgewiesenen Mehrkosten für vom Arzt verordnete lebensnotwendige Diät vergütet werden (Art. 9 ELKV). Hierzu entschied das Eidgenössische Versicherungsgericht im Urteil P 16/03 vom 30. November 2004 (E. 4.6) die Frage, ob die mit einer ärztlich verordneten cholesterinarmen Ernährung verbundenen Kosten als solche Diätkosten angerechnet werden können. Es erwog dabei, eine cholesterinarme Kost umfasse weniger Fleisch und Milchprodukte, dafür mehr Gemüse, Salate und Obst. Dem Bundesamt für Sozialversicherungen sei darin beizupflichten, dass sich bei der Verschiebung von tierischen hin zu den pflanzlichen Fetten die finanzielle Mehrbelastung durch die Auswahl von teureren mageren Produkten ausgleiche. Im Gegensatz zu den von den Diabetikern einzuhaltenden restriktiven Ernährungsvorschriften unterscheide sich die cholesterinarme Kost nicht grundsätzlich von der allgemein empfohlenen, gesundheitsbewussten Ernährung. Es könne daher nicht gesagt werden, den betroffenen Personen erwachse ein gegenüber dem Grossteil der Bevölkerung
erhöhter kostenmässiger Mehraufwand.

3.4 Diese Erwägungen lassen sich auch auf den vorliegenden Fall übertragen. Es ist an sich unbestritten, dass der Beschwerdeführer nach seinem 1999 erlittenen Herzinfarkt u.a. auf cholesterinarme Kost angewiesen ist. Dabei kann hier offen bleiben, ob es mit dem Beschwerdeführer und im Gegensatz zum angefochtenen Urteil nicht darauf ankomme, ob die hier zu beurteilende Ernährungsumstellung ärztlich verordnet ("angeordnet") oder nur "empfohlen" wurde (vgl. immerhin das Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 6.2, in: RDAF 2006 II 409 S. 416 f., wo das Vorliegen eines ärztlichen Rezepts als einfach zu handhabendes und grundsätzlich zu berücksichtigendes Kriterium bezeichnet wird; vgl. auch Urteil 2C_316/2007 vom 6. Juli 2007, E. 3.2 , in: NStP 61/2007 101 S. 102). Entscheidend ist vorliegend, dass die in Frage stehende cholesterinarme Kost (mediterrane Diät) sich nicht grundsätzlich von der allgemein empfohlenen, gesundheitsbewussten Ernährung unterscheidet, die von einem grossen Teil der Bevölkerung befolgt wird. Würde bei diesbezüglichen Aufwendungen von Krankheitskosten gesprochen, würde dieser Begriff völlig konturlos.

In diesem Zusammenhang vermag der Beschwerdeführer nicht nachzuweisen, dass die geltend gemachten Kosten seiner mediterranen Diät effektiv höher liegen als jene weiter Bevölkerungskreise, die sich gleichfalls - wenn auch nicht ärztlich verordnet - gesundheitsbewusst ernähren. Damit ist zugleich gesagt, dass entgegen den Parteien hier nicht Mehrkosten einer gesundheitsbewussten Ernährung im Vergleich zu einer überkommenen Schweizer Verpflegung im Vordergrund stehen, sondern der Umstand, dass eine gesundheitsbewusste Ernährung heute weit verbreitet ist. Von krankheitsspezifischen Mehrkosten kann daher insoweit nicht gesprochen werden, weshalb auch keine solchen abgezogen werden können.

Aus demselben Grund kann auch dem Eventualantrag nicht stattgegeben werden, kommt doch der Pauschalabzug von Fr. 2'500.-- für Diät ebenso wenig in Frage. Aus dem Umstand, dass dem Beschwerdeführer dieser Abzug bis 2004 - zu Unrecht - gewährt wurde, ergibt sich kein Anspruch auf Fortsetzung dieser Praxis in der Steuerperiode 2005, zumal keine entsprechenden Zusicherungen ersichtlich sind. Die Zulassung der Pauschale beim Beschwerdeführer liesse sich insbesondere nicht auf das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005 abstützen.

4.
Nach dem Ausgeführten ist der angefochtene Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer nicht zu beanstanden, weshalb die Beschwerde (Verfahren 2C_723/2007) abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann.

II. Staats- und Gemeindesteuern

5.
§ 34 Abs. 1 Ziff. 10 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 (StG/TG) entspricht Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG, wobei der Selbstbehalt 5 Prozent des Reineinkommens beträgt, und stimmt zugleich mit Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG überein. Daraus folgt, dass die zum DBG ergangene Rechtsprechung und Doktrin ebenfalls für die kantonalen Steuern massgebend sind (Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 3, in: RDAF 2006 II 409 S. 413). Im Übrigen hat der Kanton Thurgau die Umschreibung der Diätkosten des Kreisschreibens Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005 wörtlich übernommen (StP 34 Nr. 20, in: www.tg.ch/steuern). Dies führt für die Staats- und Gemeindesteuern zum gleichen Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.

6.
Damit ist der getrennt ergangene Entscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern ebenfalls nicht zu beanstanden, weshalb die Beschwerde (Verfahren 2C_722/2007) abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann.

III. Kosten und Entschädigung

7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_722/2007 und 2C_723/2007 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C_723/2007) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_722/2007) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 14. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

Merkli Dubs

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 34 - Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere:
^a	die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand;
^b	...
^c	die Aufwendungen für Schuldentilgung;
^d	die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen;
^e	Einkommens-, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.