A-1393/2006 - 2007-12-10 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (Verfahrensgegenstand / Privatanteil an Fahrzeugen / 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1393/2006
{T 0/2}

Urteil vom 10. Dezember 2007

Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Markus Metz, Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Gerichtsschreiber Keita Mutombo.

Parteien
X._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (Verfahrensgegenstand / Privatanteil an Fahrzeugen)

Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG bezweckt laut Handelsregisterauszug Erstellung, Umbau, Sanierung, Kauf, Verkauf, Vermittlung und Verwaltung von Liegenschaften sowie Schätzung und Beratung in allen Bereichen betreffend Liegenschaften. Sie ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Am 29. August sowie am 1. September 2003 erfolgte bei der X._______ AG eine Kontrolle der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2003. Aus dieser resultierten am ... die beiden folgenden (separaten) Ergänzungsabrechnungen (EA):
- EA Nr. ...43 im Umfang von Fr. 17'557.-- (zuzüglich Verzugszins) betreffend das Ergebnis der "Kontrolle über die Steuerperioden 01.01.1998-31.12.00", enthaltend Aufrechnungen für den Verkauf von Betriebsmitteln vom 12.06.2000 (Steuerbetrag: Fr. 1'883.70), Privatanteile Geschäftsfahrzeuge 1998-2000 (Steuerbetrag: Fr. 7'907.35) und Vorsteuerkorrekturen 1998-2000 (Steuerbetrag: Fr. 7'766.58).
- EA Nr. ...44 im Umfang von Fr. 25'237.-- (zuzüglich Verzugszins) betreffend das Ergebnis der "Kontrolle über die Steuerperioden 01.01.2001-31.03.2003", enthaltend Aufrechnungen betreffend Umsatzdifferenzen (Steuerbetrag: Fr. 227.95), "Umsatz auf Kontokorrent verbucht" (Steuerbetrag: Fr. 1'412.65), Privatanteile Geschäftsfahrzeuge 2001-1/2003 (Steuerbetrag: Fr. 8'842.70) und Vorsteuerkorrekturen 2001-1/2003 (Steuerbetrag: Fr. 14'754.35).
Am ... erfolgte sodann die EA Nr. ...60 im Umfang von Fr. 3'418.-- (zuzüglich Verzugszins) betreffend das Ergebnis der "Kontrolle über die Steuerperioden 01.07.1999-30.09.1999", enthaltend eine Aufrechnung betreffend nicht verbuchte und nicht deklarierte Umsätze (Vermittlungsprovisionen) vom 02.09.1999 (Steuerbetrag: Fr. 3'418.60) sowie eine Gutschriftsanzeige (GS) unter der Nummer ..., mit der gestützt auf nachträglich vorgelegte Formulare 1310 als Nachtrag zur EA Nr. ...44 vom ... Vorsteuerkürzungen im Umfang von Fr. 9'581.-- gutgeschrieben wurden.
B.
Am 3. März 2004 stellte die ESTV der X._______ AG ein Schlussprotokoll zu, in dem Letzterer eine Busse von Fr. 3'500.-- in Aussicht gestellt und festgehalten wurde, die Nachforderungen der ESTV im Gesamtumfang von Fr. 36'631.-- (Fr. 17'557.-- + Fr. 25'237.-- + Fr. 3'418.-- ./. Fr. 9'581.--) seien noch nicht bezahlt worden. Mit Schreiben vom 5. März 2004 antwortete die X._______ AG, sie finde die Androhung einer Busse sowie die Korrektur des Eigenverbrauchs "Fahrzeugkosten" nicht richtig und ersuche um eine Neubeurteilung.
C.
Mit Zahlungsbefehl Nr. ... vom ... setzte die ESTV unter ausdrücklichem Bezug auf die EA Nr. ...43 den Betrag von Fr. 17'557.-- (zuzüglich Verzugszins seit dem 1. Januar 2000) in Betreibung. Mit Datum vom 5. Mai 2004 wurde unter Anmerkung "Einspracheentscheid noch hängig" Rechtsvorschlag erhoben. Am 10. Mai 2004 teilte die ESTV der X._______ AG telefonisch mit, an der Berechnung des "Privatanteils Geschäftsfahrzeuge" werde festgehalten. Mit Valuta vom 11. Mai 2004 bezahlte die X._______ AG mittels Giro der ESTV Fr. 23'070.--; der verwendete Einzahlungsschein trägt die Mitteilungen "MWST-Nr. ... [neue Zeile] REF.-NR ... [neue Zeile] ...44".
D.
Mit Strafbescheid vom 12. Mai 2004 verurteilte die ESTV die X._______ AG zu einer Busse von Fr. 3'500.--. Am 26. Mai 2004 erliess die ESTV sodann einen Entscheid, wonach die X._______ AG der ESTV für die Abrechnungsperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 "nebst der Ergänzungsabrechnung Nr. ...60 vom 19.05.2004" [recte: ...] noch Fr. 13'561.-- (zuzüglich Verzugszins) zu bezahlen habe, wobei sich dieser Betrag - gemäss Begründung des Entscheids - aus der Steuerschuld gemäss EA Nr. ...43 vom ... von Fr. 17'557.-- abzüglich der Zahlung vom 9. Mai 2004 im Umfang von Fr. 3'996.-- (Teil von Fr. 23'070.-) zusammensetze. Zugleich wurde der Rechtsvorschlag des Zahlungsbefehls Nr. ... beseitigt.
Gegen den Strafbescheid erhob die X._______ AG am 10. Juni 2004, gegen den Entscheid vom 26. Mai 2004 am 23. Juni 2004 Einsprache. In Letzterer wurde die Einsprache gegen den Strafbescheid vom 10. Juni 2004 ausdrücklich als integrierenden Bestandteil bezeichnet und dafür gehalten, die Aufrechnungen betreffend Vermittlungsprovisionen und Fahrzeugkosten seien nicht richtig.
E.
Mit Entscheid vom 28. Oktober 2004 wies die ESTV die Einsprache vom 23. Juni 2004 mit folgendem Dispositiv ab:
1. Mangels Anfechtung ist der Entscheid der ESTV vom 26. Mai 2004 im Umfang von Fr. 9'649.70 (Ziff. 1 der EA Nr. ...43 von Fr. 1'883.70 und Ziff. 3 der EA Nr. ...43 von Fr. 7'766.--) zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 1. Januar 2000 in Rechtskraft erwachsen.
2. Die Einsprecherin schuldet und hat der ESTV daher für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000) noch zu bezahlen
Fr. 9'649.70 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 1. Januar 2000.
3. Auf die Einsprache der X._______ AG vom 23. Juni 2004 wird in Bezug auf die gestellten Rechtsbegehren der Neuberechung der von der Einsprecherin in den Abrechnungsperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000) geschuldeten Mehrwertsteuerbeträge und die Rückerstattung der zu viel erbrachten Zahlungen nicht eingetreten.
4. Soweit weitergehend wird die Einsprache der X._______ AG vom 23. Juni 2004 abgewiesen.
5. Die X._______ AG schuldet und hat der ESTV gemäss EA Nr. ...43 vom 12. November 2003 für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000) nebst des in Ziff. 2 hievor genannten Betrags noch zu bezahlen
Fr. 7'907.30 Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins seit 1. Januar 2000.
6. Die Zahlung von Fr. 3'996.-- wird an die Steuerschuld (gemäss Ziff. 2 und 5 hievor) angerechnet.
7. Der Rechtsvorschlag gegen den Zahlungsbefehl Nr. ... vom 29. April 2004 des Betreibungsamtes Bern-Mittelland wird hiermit im Umfang der Ziff. 2, 5 und 6 hievor aufgehoben.
8. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet."
F.
Mit Eingabe vom 29. November 2004 liess die X._______ AG (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2004 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) erheben mit dem Antrag, die Steuernachforderung von Fr. 36'361.-- sei aufzuheben. Zudem seien die von der Beschwerdeführerin "bis anhin gestützt auf die EA ...60, EA ...43 und EA ...44 geleisteten Zahlungen im Rahmen der Abrechnungsperioden für das 1. Quartal 1998 bis und mit dem 4. Quartal 2000" neu zu berechnen und die zuviel erbrachten Zahlungen seien der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
Mit Vernehmlassung vom 3. März 2005 beantragte die ESTV vorab die Feststellung, dass Ziffer 1 und 2 des Einspracheentscheids vom 28. Oktober 2004 mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen seien. Sodann sei die Beschwerde, auf welche nur im Umfang von Fr. 11'055.30 einzutreten sei, kostenpflichtig abzuweisen.
G.
Per 31. Dezember 2006 übergab die SRK die Verfahrensakten an das Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der Sache.
Auf die Vorbringen und Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Insoweit sich der zu beurteilende Sachverhalt bis Ende 2000 zugetragen hat, ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch altes Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser, in: Moser/Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f., Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 1.3, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK vom 10. Mai 2005 [SRK 2004-023] E. 1b, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d/cc, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2c/cc).
1.4 Die Beweiswürdigung endet mit dem gerichtlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Abgabebehörde oder des Abgabepflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Abgabebehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Abgabepflicht als solche begründen oder die Abgabeforderung erhöhen, d.h. für die abgabebegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Abgabepflichtige für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, d.h. für solche Tatsachen, welche Abgabebefreiung oder Abgabebegünstigung bewirken (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 1.4 und A-1687/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.4, je mit weiteren Hinweisen).
1.5 Der verfassungsrechtlich in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) garantierte und in den Art. 26 -33 VwVG konkretisierte Grundsatz des rechtlichen Gehörs als persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt (Art. 32 Abs. 1 VwVG; vgl. auch [anstelle vieler] Bundesgerichtsentscheid [BGE] 129 I 232 E. 3.2). Daraus folgt die grundsätzliche Pflicht der Behörden, sich mit den wesentlichen Vorbringen des Rechtssuchenden zu befassen und ihren Entscheid zu begründen (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG). Nimmt die Behörde zu entscheidwesentlichen Fragen - aus welchen Gründen auch immer - keine Stellung, so ist das rechtliche Gehör verletzt und die Streitsache zur Wahrung des gesetzlich vorgesehenen Instanzenzuges grundsätzlich zurückzuweisen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1709 ff.)
2.
2.1 Vorab umstritten ist, was alles Gegenstand des vorliegenden Verfahrens darstellt. Die Beschwerdeführerin beantragt die Aufhebung der Steuernachforderung von Fr. 36'361.-- und hält alsdann in der Begründung dafür, das Verfahren umfasse nicht nur die betreffend Privatanteile Geschäftsfahrzeuge erfolgten Mehrwertsteueraufrechnungen (vorgenommen in den EA Nr. ...43 und Nr. ...44), sondern auch diejenigen betreffend der Honorarzahlungen an die Gesellschafter Büttiker und Baumann im Umfang von je Fr. 24'500.-- (vorgenommen in der EA Nr. ...60). Demgegenüber verficht die ESTV, im vorliegenden Verfahren gehe es materiell einzig um die in der EA Nr. ...43 vorgenommenen Aufrechnungen, wobei durch die Beschwerdeführerin ausschliesslich die Aufrechnung betreffend Privatanteile Geschäftsfahrzeuge angefochten worden sei und die übrigen Aufrechnungen in Rechtskraft erwachsen seien.
2.2
2.2.1 Unter dem Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt ist der Gegenstand des Anfechtungsverfahrens, das heisst der angefochtene Akt der Verwaltung, zu verstehen. Angefochten wird ein Hoheitsakt bei einer staatlichen Instanz (der Beschwerdeinstanz; vgl. René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, Rz. 963 ff.). Das Anfechtungsobjekt, das heisst die Verfügung oder der Entscheid der unteren Instanz, bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen (vgl. etwa Entscheid der Eidgenössischen Personalrekurskommission [PRK] vom 28. November 2005, veröffentlicht in VPB 70.52 E. 2).
2.2.2 Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist demzufolge das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Der Streitgegenstand darf demgegenüber nicht über das Anfechtungsobjekt hinausgehen. In der streitigen öffentlichen Rechtspflege erscheint vor allem wichtig, dass der Prozess auf den Streitgegenstand beschränkt ist (die Rechtsmittelinstanz hat keine allgemeine Aufsicht über die Verwaltung); im Laufe des Beschwerdeverfahrens darf der Streitgegenstand nicht erweitert und qualitativ verändert werden. Er kann sich höchstens verengen und um nicht mehr strittige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten. Gegenstände, über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat, darf die zweite Instanz nicht beurteilen; sonst würde in die funktionelle Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen. Das bedeutet auch, dass die Rechtsmittelinstanz im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens die Verfügung nur insoweit überprüfen darf, als sie angefochten ist (BGE 131 II 200 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 18. Januar 1999, veröffentlicht in VPB 63.78 E. 2; vgl. auch Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 403 ff.; Moser, a.a.O., Rz. 2.13 mit weiteren Hinweisen). Bezieht sich mit anderen Worten die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 48 E. 3c; Entscheid der SRK vom 10. Juni 1998, veröffentlicht in VPB 63.25 E. 1b; Rhinow/Koller/Kiss, a.a.O., Rz. 899 ff.).
2.2.3 Im Mehrwertsteuerrecht sind über diese allgemeinen Ausführungen hinaus folgende sich aus dem Verfahren ergebenden Besonderheiten zu beachten: Nach der Einreichung einer Quartalsabrechnung durch den Mehrwertsteuerpflichtigen kann die ESTV eine Überprüfung nach Art. 62 MWSTG bzw. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) vornehmen. Diese Kontrolle bezieht sich auf die zu zahlende Steuer und auf die Vorsteuer; sie schliesst mit einer EA, wenn der bezahlte Mehrwertsteuerbetrag zu niedrig oder mit einer Gutschrift (GS), wenn der bezahlte Mehrwertsteuerbetrag zu hoch war (vgl. Isabelle Homberger Gut, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 5 zu Art. 46). Die EA ist nach ständiger Rechtsprechung und Praxis entgegen dem Wortlaut von Art. 5 VwVG keine Verfügung und damit nie Anfechtungsobjekt eines Rechtsmittelverfahrens (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 1.3 und A-1608/2006 vom 8. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 31. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.6 E. 2b/bb; vgl. auch Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1678). Sie erwächst damit mangels Verfügungscharakters nicht in Rechtskraft und kann jederzeit zu Gunsten oder zu Ungunsten der Mehrwertsteuerpflichtigen abgeändert werden, sofern die Mehrwertsteuerabrechnung nicht bereits Gegenstand eines in Rechtskraft erwachsenen Entscheids im Sinne von Art. 63 MWSTG war oder die Steuer verjährt ist (vgl. dazu Entscheid der SRK vom 17. Juli 2001, veröffentlicht in VPB 66.43 E. 3a mit weiteren Hinweisen). Falls der Mehrwertsteuerpflichtige mit der EA oder mit der GS nicht einverstanden ist, kann er nach Art. 63 Abs. 1 Bst. a und c MWSTG einen förmlichen Entscheid verlangen (vgl. Homberger Gut, a.a.O., Rz. 15 zu Art. 63 ). Erst dieser Entscheid eröffnet nach konstanter Rechtsprechung nach Art. 64 Abs. 1 MWSTG den Weg der Einsprache an die ESTV (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 1.3). Deren Einspracheentscheid kann an das Bundesverwaltungsgericht weitergezogen werden.
2.3
2.3.1 Im vorliegenden Fall ist das Anfechtungsobjekt der Einspracheentscheid der ESTV vom 28. Oktober 2004, der wiederum aufgrund einer Einsprache gegen den Entscheid der Verwaltung vom 26. Mai 2004 ergangen ist. In diesem ist festgehalten, die Beschwerdeführerin habe der ESTV für die Abrechnungsperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 "nebst der Ergänzungsabrechnung Nr. ...60 vom 19.05.2004" [recte: ...] noch Fr. 13'561.-- (zuzüglich Verzugszins) zu bezahlen.
2.3.2 Die ESTV hält in ihrer Vernehmlassung dafür, es gehe in ihrem Entscheid vom 26. Mai 2004 einzig um die in der EA Nr. ...43 enthaltenen Aufrechnungen. Dies ergebe sich bereits aus der im Dispositiv enthaltenen Beseitigung des Zahlungsbefehls Nr. ... vom 29. April 2004 des Betreibungsamtes Bern-Mittelland, der sich ausschliesslich auf die EA Nr. ...43 beziehe. Sodann ergebe sich dies auch aus der Begründung zu "Ziff. 1a des Dispositives des Entscheides vom 26. Mai 2004", welche erneut ausdrücklich und ausschliesslich auf die EA Nr. ...43 Bezug nehme. Daran ändere angesichts des gesamten Kontexts auch die Verwendung des Wortes "nebst" nichts.
2.3.3 Das Bundesverwaltungsgericht vermag dieser Auffassung angesichts der Sach- und Aktenlage nicht zu folgen. Es bleibt für das Bundesverwaltungsgericht unerfindlich, weshalb die ESTV im Entscheid vom 26. Mai 2004 die - mit einem falschen Datum versehene - EA Nr. ...60 im Dispositiv überhaupt erwähnt hat, wenn diese nicht Gegenstand des Entscheids bilden sollte. Auch die Tatsache, dass nur der in EA Nr. ...43 enthaltene Betrag in Betreibung gesetzt worden ist, sagt über den massgeblichen Inhalt des Entscheids vom 26. Mai 2004 nichts aus, ist es doch der ESTV unbenommen, ob sie zuerst einen formellen Entscheid erlassen oder bereits vorher eine Betreibung einleiten will (vgl. Art. 69 MWSTG). Da sich die von der ESTV zu vertretenden sprachlichen und logischen Unzulänglichkeiten im Entscheid vom 26. Mai 2004 nicht zu Lasten der Beschwerdeführerin auswirken dürfen, ist mithin davon auszugehen, dieser umfasse auch die EA Nr. ...60.
2.3.4 Indem die ESTV in ihrem Einspracheentscheid zu Unrecht davon ausgegangen ist, es gehe gar nicht um die EA Nr. ...60 und daraufhin - aus ihrer Optik konsequent - auf die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführerin gar nicht eingegangen ist, hat sie deren rechtliches Gehör verletzt. Die fehlende Begründung nicht nachzuholen vermag - angesichts des zentralen Charakters des rechtlichen Gehörs für den korrekten Ablauf des Verfahrens - der Umstand, dass die ESTV in ihrer Vernehmlassung erstmals kurz auf die im Zusammenhang mit der in der EA Nr. ...60 aufgerechneten Honorarzahlungen förmlich eingegangen ist, hatte die Beschwerdeführerin doch bis anhin keine Gelegenheit, zu den entsprechenden Ausführungen Stellung zu nehmen und ist es nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, Verfahrensmängel des verwaltungsinternen Verfahrens zu heilen. Die Sache ist mithin an die ESTV zurückzuweisen (vgl. oben E. 1.5); diese wird sich im zweiten Rechtsgang mit den entsprechenden Vorbringen der Beschwerdeführerin befassen müssen.
2.4 Unter diesen Umständen erübrigen sich an dieser Stelle weitere Ausführungen zur Abnahme der angebotenen Beweismittel. Auch mit diesen Fragen wird sich die ESTV - soweit notwendig - im zweiten Rechtsgang zu befassen haben. Nicht Gegenstand des Entscheid- und Einsprachverfahrens war indessen der der EA Nr. ...44 zugrundeliegende Sachverhalt. Insoweit die vorliegend zu beurteilende Beschwerde sich mit ihrem Antrag auf Aufhebung der Steuernachforderung von Fr. 36'361.-- [recte wohl: Fr. 36'631.--, bestehend aus der Summe der drei EA (Fr. 17'557.-- + Fr. 25'237.-- + Fr. 3'418.--) abzüglich des Betrags der GS von Fr. 9'581.--] auf die EA Nr. ...44 bezieht, kann darauf im vorliegenden Verfahren nicht eingetreten werden.
2.5 Angesichts dieses Verfahrensausgangs müsste an sich zum jetzigen Zeitpunkt auch auf die der EA Nr. ...43 zugrundeliegenden Sachverhalte (noch) nicht eingeangen werden. Das Bundesverwaltungsgericht erachtet es indessen als angezeigt, zur Vermeidung allfälliger unnötiger Verfahren die diesbezüglich im Streit liegenden Fragen dennoch bereits jetzt aufzunehmen. Da gegen die Aufrechnungen für den Verkauf von Betriebsmitteln vom 12.06.2000 (Steuerbetrag: Fr. 1'883.70; Ziffer 1 der EA Nr. ...43) sowie der Vorsteuerkorrekturen 1998-2000 (Steuerbetrag: Fr. 7'766.58; Ziffer 3 der EA Nr. ...43) keine begründete Beschwerde erhoben worden ist, reduziert sich der Streitgegenstand auf die Zulässigkeit der Aufrechnung der Privatanteile Geschäftsfahrzeuge 1998-2000 (Steuerbetrag: Fr. 7'907.35; Ziffer 2 der EA Nr. ...43). Dass diese Forderung durch Bezahlung getilgt worden wäre, macht die Beschwerdeführerin nicht geltend. Nicht weiter eingegangen werden muss unter diesen Umständen in diesem Verfahren deshalb auf die von Beschwerdeführerin und ESTV vorgenommenen Berechnungen.

3.
3.1
3.1.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland erbrachte Lieferungen und Dienstleistungen, der Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland (Art. 4 Bst. a , b, d MWSTV) sowie der Eigenverbrauch (Art. 4 Bst. c MWSTV). Zu den Eigenverbrauchstatbeständen gehört namentlich der Entnahmeeigenverbrauch gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTV (neu Art. 9 Abs. 1 MWSTG), dessen Ziel es ist, Gegenstände, deren Bezug den Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, wieder mit der Mehrwertsteuer zu belasten, wenn er sie entgegen seiner ursprünglichen Absicht beim Erwerb nun für einen Zweck verwendet, der den Vorsteuerabzug ausschliesst. Die Bestimmung strebt die Rückgängigmachung des sich im Nachhinein als unzulässig erweisenden Vorsteuerabzugs an; es handelt sich um eine "Vorsteuerkorrekturregel" (Ivo Gut, in: mwst.com, a.a.O., Rz. 2 zu Art. 9, B; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 159; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.125/2003 vom 10. September 2003 E. 3.1). Die Eigenverbrauchssteuer wird für den vorliegend einzig interessierenden Fall der vorübergehenden Verwendung für privaten Bedarf bzw. für den Bedarf des Personals berechnet von der Miete, die einem unabhängigen Dritten in Rechnung gestellt würde (Art. 26 Abs. 3 Bst. b MWSTV, in der Fassung vom 18. September 1995). Quantitativ Gleiches gilt für den Fall, in dem eine Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende Person erfolgt ist; dann gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre (Art. 26 Abs. 2 letzter Satz MWSTV).
3.1.2 Die ESTV hat diese rechtlichen Grundlagen im Merkblatt Nr. 4a "Privatanteil an den Autokosten" vom 31. Januar 1997 (gültig ab 1. Januar 1997) konkretisiert. Das Merkblatt stellt eine Verwaltungsverordnung dar, welche eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen soll, und ist als solche für die als eigentliche Adressaten des Merkblattes figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise verfassungs- oder gesetzeswidrig ist. Nicht verbindlich ist das Merkblatt, das keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten darf, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen. Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt um so mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der politisch verantwortlichen Exekutive zu setzen (Bundesverwaltungsgerichtsentscheid [BVGE] A 1677/2006 vom 20. August 2007 E. 3.3; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 8/2005, S. 613 ff. mit weiteren Hinweisen).
3.2
3.2.1 Die Mehrwertsteuer beruht auf dem System der Selbstveranlagung (Art. 37 f . MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Danach hat der Steuerpflichtige über seine Umsätze und Vorsteuern unaufgefordert abzurechnen (Steuerdeklaration) und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Steuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar EFD], S. 38; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1579 ff.; Xavier Oberson, in: OREF [éditeur], Les procédures en droit fiscal, 2e édition, complétée et actualisée, Bern 2005, S. 115). Grundlage der Abrechnungspflicht bildet die kaufmännische Buchhaltung. Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV sind die Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen.
3.2.2 Wenn keine oder unvollständige Aufzeichnungen vorliegen, oder wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen, hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (Art. 48 MWSTV). Deren Ziel ist es, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es haftet ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuerpflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch selber zu vertreten hat (Per Prod'hom, in: OREF, a.a.O., S. 395; Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69, S. 519).
3.3
3.3.1 Aufgrund der von ihr am 29. August sowie am 1. September 2003 bei der Beschwerdeführerin durchgeführten Kontrolle ist die ESTV zum Schluss gelangt, dass die Privatanteile der den "Inhabern Baumann/Büttiker" zur Verfügung gestellten Geschäftsfahrzeuge überhaupt nicht bzw. nur ungenügend deklariert worden seien. Die ESTV hat gestützt auf das Merkblatt Nr. 4a vom 31. Januar 1997 in Anwendung von dessen Ziffer 4.1 festgehalten, wie die Ermittlung der Steuer aufgrund der tatsächlichen Werte hätte erfolgen sollen. Da indessen die notwendige Fahrtenkontrolle nicht vorhanden gewesen sei, habe der Privatanteil geschätzt werden müssen. Dieser belaufe sich auf 70%, was angesichts der in den vorliegend interessierenden Jahren 1998-2000 in den Geschäftsbüchern der Beschwerdeführerin aufgeführten Fahrzeuge zu einem Steuerbetrag von Fr. 7'907.35 führe.
3.3.2 Die Beschwerdeführerin führte dagegen unter Beilage eigener Berechnungen bereits in ihrem Schreiben an die ESTV vom 5. März 2004 aus, dass der Privatanteil an den Fahrzeugkosten niemals 70%, sondern weniger als 50% betragen habe, womit die pauschale Ermittlung des Privatanteils [gemäss Ziffer 3 des Merkblattes 4a] zur Anwendung gelange. Da die Beschwerdeführerin zwei Geschäftsführer habe, benötige man auch zwei Geschäftsfahrzeuge. Zudem verfügten die Geschäftsführer ausserhalb der Beschwerdeführerin über drei eingelöste Fahrzeuge bzw. führen mit einem auf die eine Lebensgefährtin eingelösten Fahrzeug.
3.3.3 Zu Recht unter den Parteien unbestritten ist, dass die vereinfachte pauschale Ermittlung des Privatanteils an den Autokosten gemäss der die Vorgaben der MWSTV sachgerecht umsetzenden Ziffer 3 des Merkblattes 4a (vgl. oben E. 3.1.2) nur so lange zur Anwendung gelangen kann, wie die Fahrzeuge zu mehr als 50% für steuerbare Zwecke eingesetzt werden (vgl. auch Entscheid der SRK vom 17. Juni 2002, veröffentlicht in VPB 67.125 E. 3a). Dies bedeutet, dass getreu dem die Mehrwertsteuer beherrschenden Selbstveranlagungsprinzip (vgl. oben E. 3.2.1) der Steuerpflichtige zu entscheiden hat, ob er zur Inanspruchnahme der in der Regel den Steuerpflichtigen begünstigenden vereinfachten pauschalen Ermittlung greifen kann. Ergeben sich alsdann im Rahmen einer Kontrolle aufgrund der Umstände objektivierte Zweifel, dass die fraglichen Fahrzeuge zu mehr als 50% für steuerbare Zwecke eingesetzt worden sind, so obliegt es gemäss der allgemeinen Beweislastverteilungsregel (oben E. 1.4) dem Steuerpflichtigen, in geeigneter Form den Nachweis zu erbringen, dass seine Geschäftsfahrzeuge zu weniger als 50% für private Zwecke eingesetzt worden sind. Dieser Nachweis kann dabei in der Regel nur gelingen, wenn eine Fahrtenkontrolle geführt wird, welche zuverlässig über die geschäftlich und privat gefahrenen Kilometer Auskunft gibt. Angesichts der im Ergebnis gleichen Berechnung kann bei alledem auch vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung offen bleiben, ob die ESTV zu Recht direkt zur Anwendung von Ziffer 4.1 des Merkblattes 4a geschritten ist, obwohl es sich bei beiden Geschäftsführern nicht nur um Personal, sondern auch um Aktionäre der Gesellschaft und damit an sich um einen Fall im Sinn von Ziffer 4.2 des Merkblattes 4a gehandelt hat (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März 2003).
3.3.4 Fest steht aufgrund der Akten, dass die Beschwerdeführerin über folgende Geschäftsfahrzeuge verfügt und folgende Privatanteile deklariert hat:
- -:-
- -:-
- 1998: 2 Geschäftsfahrzeuge (Range Rover, Jeep), Deklaration Privatanteil Fr. 15'000.-- netto;
- 1999: 3 Geschäftsfahrzeuge (Range Rover, Jeep, BMW), keine Deklaration von Privatanteilen;
- 2000: 3 Geschäftsfahrzeuge bis 15. Mai (Range Rover, Jeep, BMW), 2 Geschäftsfahrzeuge bis 12. Juli (Range Rover, BMW), 1 Geschäftsfahrzeug bis 14. August (BMW), 2 Geschäftsfahrzeuge bis 11. November (BMW, Mercedes) und 3 Geschäftsfahrzeuge bis Ende Jahr (BMW, Mercedes, Range Rover), Deklaration Privatanteil Fr. 12'000.-- netto.
Was die Jahre 1999 und 2000 betrifft, so ist der Schluss der ESTV, die Geschäftsfahrzeuge seien zu mehr als 50% für private Zwecke eingesetzt worden, ebenso wenig zu beanstanden wie die Schätzung der konkreten Höhe auf 70%. So ist nicht im Geringsten ersichtlich, weshalb im ganzen Jahr 1999 sowie während mehr als eines halben Jahres im Jahr 2000 3 Geschäftsfahrzeuge in der Geschäftsbuchhaltung geführt worden sind, zumal die Beschwerdeführerin auch nicht nur ansatzweise darlegt, weshalb sie aus geschäftlichen Gründen über drei Fahrzeuge hätte verfügen müssen (vgl. VPB 67.125 E. 3a sowie diesen Entscheid bestätigend das Urteil des Bundesgerichts 2A.406/ 2002 vom 31. März 2003). Da die Beschwerdeführerin entweder keine Eigenverbrauchssteuer abgerechnet (1999) oder einen auf der Pauschalermittlung basierenden Privatanteil deklariert sowie über die unternehmensfremde Verwendung ihrer Wagen auch keine Aufzeichnungen geführt hat, war die ESTV nicht nur berechtigt, sondern geradezu verpflichtet, die auf die entsprechenden Privatanteile entfallende Mehrwertsteuer nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (Art. 48 MWSTV; vgl. oben E. 3.2.2; VPB 67.125 E. 3a). Nichts daran zu ändern vermögen die von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen. Da schliesslich nicht ersichtlich ist, was die Abnahme der angebotenen Beweismittel neben den Ausführungen in der Beschwerde zur Feststellung des Sachverhalts noch beitragen könnten, kann auch auf diese verzichtet werden.
Genauerer Betrachtung bedarf hingegen das Jahr 1998, in dem die Beschwerdeführerin das ganze Jahr über zwei Geschäftsfahrzeuge verfügt und gemäss Beilage zur EA Nr. ...43 einen Privatanteil von Fr. 15'000.-- deklariert hat. Zwar entspricht auch hier die Selbstdeklaration nicht den Vorgaben des Merkblattes Nr. 4a, ist aber immerhin höher als der Betrag, der sich in Anwendung der pauschalen Ermittlung der Privatanteile der Autokosten ergeben würde. Die ESTV hat es indessen unterlassen, sich mit den entsprechenden Vorbringen der Beschwerdeführerin, insbesondere mit der Aussage, zwei Geschäftsführer würden zwei Geschäftswagen benötigen, auseinanderzusetzen, sondern sich pauschal mit der Aussage begnügt, die Beschwerdeführerin habe den Nachweis, dass der Privatanteil unter 50% liege, nicht erbracht. Damit hat die ESTV für das Jahr 1998 die zur Erschütterung der Zulässigkeit der pauschalen Ermittlung der Privatanteile der Autokosten - oder gar eines höheren selbst ausgewiesenen Betrages - notwendigen objektivierten Zweifel (oben E. 3.3.3) nicht rechtsgenügend dargelegt, womit die Beschwerdeführerin ihrerseits für dieses Jahr nicht für den genauen Umfang der privaten Verwendung nachweispflichtig wurde. Die Beschwerdeführerin ist allerdings auf der von ihr eingereichten Deklaration der Privatanteile von Fr. 15'000.-- zu behaften und infolgedessen findet nicht nachträglich die geringere Pauschalermittlung der Autokosten Anwendung. Die Beschwerde ist damit diesbezüglich teilweise gutzuheissen und von der das Jahr 1998 betreffenden Nachbelastung von Fr. 1'606.75 abzusehen.
4.
4.1 Demnach ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 28. Oktober 2004 ist im Sinne der Erwägungen aufzuheben und die Sache ist zum Erlass eines neuen Entscheids in das Einspracheverfahren zurückzuweisen.
4.2 Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 2'800.-- festgelegt. Bezüglich deren Verlegung ist vom Antrag der Beschwerdeführerin auf Aufhebung der gesamten "Steuernachforderung von Fr. 36'361.--" [recte wohl: Fr. 36'631.--] auszugehen (vgl. oben E. 2.1). Währenddem die Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 1'606.75 obsiegt (vgl. oben E. 3.3.4) und sich in demjenigen von Fr. 3'418.-- als noch nicht entschieden erweist (EA Nr. ...60; vgl. oben E. 2.3.4), kann auf die die EA Nr. ...44 betreffenden Fr. 15'656.-- (= Fr. 25'237.-- ./. Fr. 9'581.-- [GS Nr. ...]) nicht eingetreten werden (vgl. oben E. 2.4) und ist auf die Positionen 1 und 3 der EA Nr. ...43 im Umfang von Fr. 9'650.28 mangels Begründung nicht einzugehen. Abzuweisen ist die Beschwerde schliesslich bezüglich des aus Position 2 der EA Nr. ...43 resultierenden Restbetrags von Fr. 6'300.60 (= Fr. 7'907.35 ./. Fr. 1'606.75). Angesichts des lediglich geringfügigen Obsiegens von weniger als fünf Prozent sowie des unentschiedenen Ausgangs von knapp zehn Prozent rechtfertigt es sich, der Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten im Umfang von rund 9/10, im Betrag von Fr. 2'500.--, aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der ESTV hingegen sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Bei diesem Verfahrensausgang ist von der Ausrichtung einer Parteientschädigung abzusehen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 28. Oktober 2004 wird aufgehoben und die Sache zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids an die ESTV zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 2'800.-- werden im Umfang von Fr. 2'500.-- der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in derselben Höhe verrechnet. Im übrigen Umfang werden die Verfahrenskosten auf die Gerichtskasse genommen.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Keita Mutombo

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 26
¹	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
^a	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
^b	tous les actes servant de moyens de preuve;
^c	la copie de décisions notifiées.
^1bis	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique.65
²	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33
¹	L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
²	Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 32
¹	Avant de prendre la décision, l'autorité apprécie tous les allégués importants qu'une partie a avancés en temps utile.
²	Elle peut prendre en considération des allégués tardifs s'ils paraissent décisifs.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 62 Compétence et procédure - 1 L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
¹	L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
²	Les organes de l'OFDF sont habilités à procéder aux investigations nécessaires à la vérification des éléments pertinents pour la taxation. Les art. 68 à 70, 73 à 75 et 79 sont applicables par analogie. Les investigations qui doivent être menées auprès des assujettis sur le territoire suisse peuvent, en accord avec l'AFC, être confiées à cette dernière.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 64 Remise de l'impôt - 1 L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
¹	L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
^a	des biens sous la garde de l'OFDF ou placés sous le régime du transit (art. 49 LD112), de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du perfectionnement actif (art. 59 LD) sont totalement ou partiellement détruits, par cas fortuit ou de force majeure ou avec l'assentiment des autorités;
^b	des biens mis en libre pratique sont totalement ou partiellement détruits ou réexportés en vertu d'une décision des autorités;
^c	du fait de circonstances particulières, la perception subséquente (art. 85 LD) des montants dus représenterait une charge disproportionnée pour le débiteur visé à l'art. 51;
^d	le mandataire chargé de la déclaration en douane (p. ex. le transitaire) ne peut transférer l'impôt en raison de l'insolvabilité de l'importateur et ce dernier, au moment de l'acceptation de la déclaration en douane, était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse; l'insolvabilité de l'importateur est admise si la créance du mandataire semble sérieusement mise en péril.
²	La Direction générale des douanes statue sur la remise de l'impôt sur présentation d'une demande écrite accompagnée des pièces justificatives.
³	Le délai de production de la demande est:
^a	pour les taxations assorties d'une dette inconditionnelle: de un an à compter de l'établissement du document d'importation sur la base duquel l'impôt sur les importations a été déterminé;
^b	pour les taxations assorties d'une dette conditionnelle: de un an à compter de l'apurement du régime douanier choisi.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 48 Taxes cantonales destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets - (art. 24, al. 6, let. d, LTVA)
¹	L'AFC fixe pour chaque fonds les pourcentages de la déduction applicable à chaque établissement affilié qui assure l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets.
²	Elle tient en l'occurrence compte du fait que:
^a	le fonds ne reverse pas toutes les taxes encaissées, et que
^b	les acquéreurs assujettis ont déduit entièrement, au titre de l'impôt préalable, l'impôt qui leur a été facturé sur les prestations d'approvisionnement en eau, de traitement des eaux usées ou de gestion des déchets.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.