A-4572/2015 - 2017-03-09 - entraide administrative et judiciaire - Non-entrée en matière TF, 2C_323/2017 du 10.04.2017. Assistance administrative (CDI-US)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-4572/2015

Arrêt du 9 mars 2017

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Marianne Ryter, Michael Beusch, juges,

Cédric Ballenegger, greffier.

1. X._______,

2. A._______ Inc.,
Parties
les deux représentés par...

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.

Objet assistance administrative (CDI-US).

Vu

la demande d'assistance administrative internationale déposée le ... 2015 par l'Internal Revenue Service (ci-après : IRS) des Etats-Unis au sujet du compte de la banque B._______ (ci-après : la Banque) identifié par le code ... et du contribuable américain, dont l'IRS ignore l'identité, qui disposait d'un droit de signature sur ce compte pendant la période s'étendant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010,

les documents produits par la Banque le 31 mars 2015, dont il ressort en particulier que le code ... correspond au compte n° 1, que le contribuable américain lié à ce compte est le sieur X._______ (ci-après : le recourant 1) et que le compte est détenu par la société panaméenne A._______ Inc. (ci-après : la recourante 2),

la décision finale de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC ou l'autorité inférieure) du 23 juin 2015, par laquelle celle-ci donne suite à la demande d'assistance,

la requête adressée à l'AFC le 30 juin 2015 par les recourants, par laquelle ceux-ci demandent à celle-là de bien vouloir reconsidérer sa décision sur la base de nouveaux documents qu'ils produisent,

la décision du 10 juillet 2015 par laquelle l'AFC a rejetté la requête,

le recours déposé contre ces deux décisions le 23 juillet 2015, par lequel les recourants concluent en substance à l'annulation des décisions attaquées,

la réponse de l'AFC du 28 août 2015, par laquelle celle-ci conclut au rejet du recours,

les déterminations des recourants du 29 septembre 2015, par lesquelles ceux-ci confirment leurs conclusions,

et considérant

1. (Recevabilité et procédure)

que l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), entrée en vigueur le 1er février 2013,

que la demande d'entraide litigieuse, datée du ... 2015, entre dans le champ d'application de cette loi,

que le Tribunal administratif fédéral est compétent pour statuer sur le présent recours (cf. art. 32 s . de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF ; RS 173.32]),

que la présente procédure est soumise aux règles générales de procédure, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (cf. art. 19 al. 5 LAAF),

que le recours répond manifestement aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (cf. art. 50 al. 1 , 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]),

que les recourants jouissent sans conteste de la qualité pour recourir (cf. art. 14 al. 1 et 2 , 19 al. 2 LAAF ; art. 48 PA),

qu'il y a lieu d'entrer en matière,

que le Tribunal jouit d'un plein pouvoir de cognition (cf. art. 49 , 62 al. 4 PA),

2. (Relation entre les deux décisions finales attaquées)

que, formellement, l'AFC a adressé deux décisions différentes aux recourants, une à chacun d'eux,

que, en effet, lorsqu'il y a plusieurs parties à une procédure d'assistance, l'AFC a pour habitude d'adapter le texte de chaque décision à son destinataire,

que, dans ce genre de cas, il n'existe matériellement qu'une seule décision, dont les expéditions diffèrent en partie l'une de l'autre (cf. arrêt du TAF A-7249/2014 du 20 mars 2015 consid. 2, non remis en cause sur ce point par ATF 142 II 218 ; cf. également arrêt du TAF A-7122/2014 du 23 mars 2015 consid. 2),

que les recourants n'ont déposé qu'un recours contre les deux décisions qui leur avaient été adressées,

que, celles-ci ne représentant en réalité que les deux faces d'une seule et même décision, il n'est pas nécessaire de se demander dans quelle mesure plusieurs décisions peuvent être attaquées dans un unique recours,

que, de plus, seule une procédure a été ouverte devant le Tribunal administratif fédéral,

qu'il n'y a donc pas de question à se poser au sujet d'une éventuelle jonction de causes,

que la situation ne nécessite dès lors pas de plus ample analyse sous cet angle,

3. (Recours contre la décision de non-reconsidération)

que, après que l'AFC a rendu la (double) décision finale dont il vient d'être question, les recourants ont encore fait valoir devant elle des éléments de preuve nouveaux et demandé que la situation fasse l'objet d'un réexamen,

que cette demande a été jugée irrecevable par décision de l'AFC du 10 juillet 2015,

que, dans le même recours, les recourants ont attaqué la décision finale (rendue formellement sous forme de deux décisions différentes) de l'AFC et la décision déclarant irrecevable la demande de reconsidération,

qu'ils demandent également une jonction des causes sur ce point,

que les documents nouveaux et offres de preuves qu'ils faisaient valoir dans leur demande de reconsidération devront de toute façon être pris en compte dans le cadre de l'examen du recours déposé contre la décision finale,

que, en effet, en vertu de son plein pouvoir de cognition, le Tribunal peut et doit tenir compte de tous les faits utiles à sa décision (art. 49 let. b LTAF ; cf. consid. 1 ci-dessus),

que, autrement dit, l'examen du recours contre la décision finale doit tenir compte des documents et offres de preuves nouveaux des recourants produits devant l'AFC à l'appui de leur demande de reconsidération,

qu'ainsi, l'examen du recours contre la décision finale se confondra avec l'examen du recours contre le refus de l'AFC de reconsidérer cette décision,

que les deux litiges peuvent donc être traités dans une même procédure,

que, les recourants n'ayant déposé qu'un seul recours contre les deux décisions et seule une procédure ayant été ouverte devant le Tribunal administratif fédéral, il n'y a pas lieu de procéder formellement à une jonction de causes,

4. (Droit d'être entendu des recourants)

4.1.
que l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. ; RS 101) garantit aux parties à une procédure le droit d'être entendues,

que, pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en matière fiscale, ce droit est également garanti par l'art. 15 al. 1 LAAF,

que les règles générales de la procédure administrative, applicables par renvoi de l'art. 5 al. 1 PA, offrent la même garantie (art. 26 ss , art. 29 ss PA),

que ces garanties ont en particulier pour effet que les parties ont le droit de consulter le dossier (cf. art. 15 al. 1 LAAF; art. 26 PA),

que le droit d'être entendu est de nature formelle (cf., par exemple, en matière d'assistance administrative, arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 3.1.1),

que sa violation suffit ainsi, selon les circonstances, à entraîner l'annulation de la décision attaquée et le renvoi de celle-ci à l'autorité inférieure (cf. arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 3.1.1),

que ce grief doit dès lors être examiné en priorité (cf. ATF 124 I 49 consid. 1),

qu'une violation du droit d'être entendu intervenue en première instance peut être réparée devant l'autorité de recours pour autant que le pouvoir de cognition de celle-ci soit le même que celui de l'autorité inférieure et qu'il n'en résulte pas de préjudice pour le recourant (cf. ATF 137 I 195 consid. 2.3.2, 133 I 201 consid. 2.2, 115 V 297 consid. 2h ; arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 3.1.4),

4.2.
que les recourants invoquent une violation de leur droit d'être entendus,

que cette violation découlerait du fait que l'AFC leur a, dans un premier temps, imparti un délai de dix jours pour prendre position, mais en ne leur transmettant que tardivement le mot de passe qui devait leur permettre d'accéder aux pièces du dossier (fournies sur support électronique),

que, en raison de ce contretemps, l'AFC leur a accordé une prolongation de délai de trois jours,

que, sur demande de ceux-ci, l'AFC a fixé un nouveau délai non prolongeable de dix jours,

que, en résumé, les recourants ont obtenu le mot de passe leur permettant d'avoir accès l'entier du dossier 24 avril 2015,

qu'ils ont déposé leur prise de position le 18 mai 2015,

qu'ils ainsi disposé de plus de trois semaines pour exercer leur droit d'être entendus,

que, toutefois, les recourants n'ont pas eu le temps de produire l'intégralité des documents qu'ils souhaitaient produire dans ce délai,

qu'un dernier courrier de leur part s'est ainsi croisé avec la décision finale de l'AFC,

que les recourants reprochent à l'autorité inférieure d'avoir fixé des délais inutilement courts,

que, toutefois, il apparaît que ceux-ci ont obtenu en définitive un délai largement plus long que les dix jours fixés initialement,

que les recourants ont eu l'occasion de présenter leurs arguments devant l'autorité inférieure,

qu'ils l'ont également fait dans leur demande de reconsidération,

que l'autorité inférieure a également statué sur cette demande, en refusant d'entrer en matière au vu des documents produits,

qu'elle a ainsi examiné ces documents,

que, même si l'examen n'a pas eu lieu avant que la décision finale soit rendue, au moins l'autorité inférieure a-t-elle eu l'occasion de prendre connaissance de tous les éléments soulevés par les recourants,

qu'une violation du droit d'être entendu peut, pour autant qu'elle ne soit pas d'une gravité particulière, être guérie devant l'instance de recours, à condition que celle-ci dispose du même pouvoir de cognition que l'autorité précédente (cf. consid. 2.1 ci-dessus),

que le Tribunal jouit d'un plein pouvoir de cognition (cf. consid. 1 ci-dessus),

qu'en l'occurrence, les recourants ont pu s'exprimer à nouveau dans leur recours,

que la violation du droit d'être entendu dont ils se plaignent doit être considérée comme guérie, si tant est qu'elle ait existé,

qu'il n'y a par conséquent pas lieu d'annuler la décision attaquée ni de renvoyer la cause à l'autorité inférieure de ce fait,

qu'il n'y a pas lieu non plus, vu les circonstances, de se demander s'il est admissible qu'une autorité impartisse un délai tout en déclarant que celui-ci ne sera en aucun cas prolongé,

qu'ici, les recourants ont en définitive eu l'occasion de faire valoir tous leurs arguments, que ce soit devant l'autorité inférieure ou devant le Tribunal administratif fédéral,

que l'essence du droit d'être entendu est pleinement respectée,

5. (Constatation inexacte des faits)

que les recourants se plaignent que l'AFC aurait commis certaines erreurs dans l'établissement des faits,

que, en particulier, ils lui reprochent d'avoir mal analysé la nature de certains paiements effectués depuis le compte litigieux,

qu'elle en aurait tiré de fausses conclusions au sujet des destinataires de ces paiements,

que, toutefois, ces erreurs n'ont aucune incidence sur le raisonnement juridique qui va suivre,

que, en particulier, les recourants ne contestent pas que les paiements en question n'ont pas été effectués dans l'intérêt de la société qui détenait le compte, soit la recourante 2,

qu'il s'agissait à l'inverse de paiements effectués dans l'intérêt du recourant 1 ou, si l'on en croit les explications fournies dans le recours, dans l'intérêt de la mère de celui-ci,

que ces explications sont néanmoins difficiles à croire (cf. consid. 14 ci-dessous)

que, dans tous les cas, les recourants ne prétendent pas et encore moins ne démontrent qu'il s'agirait de paiements effectués dans l'intérêt de la société détentrice du compte, soit de la recourante 2,

que c'est pourtant cet élément qui est déterminant pour savoir s'il existe un soupçon fondé quant à l'existence d'un cas de fraude ou d'un délit semblable, ainsi que cela sera exposé plus loin (cf. consid. 9 ci-dessous),

que, pour le reste, il est sans intérêt de déterminer qui exactement a bénéficié des paiements effectués depuis le compte de la recourante 2,

6. (Droit applicable en matière d'assistance administrative avec les Etats-Unis)

que l'assistance administrative en matière fiscale avec les Etats-Unis est régie par l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (ci-après : CDI-US ; RS 0.672.933.61),

que cette convention est entrée en vigueur le 19 décembre 1997,

qu'elle s'applique aux périodes fiscales ayant débuté le 1er janvier 1998 ou postérieurement (cf. art. 29 ch. 2 let. a CDI-US),

qu'ici, les années en cause étant les années 2008 à 2010, la CDI-US est applicable,

que la CDI-US est assortie d'un Protocole adopté simultanément (ci-après : le Protocole 96 ; également publié au RS 0.672.933.61), dont les dispositions font partie intégrante de la convention et dont le chiffre 10 précise le sens de l'art. 26 CDI-US,

que la CDI-US est de même accompagnée par un Protocole d'accord (ci-après : le Protocole d'accord ; également publié au RS 0.672.933.61) qui contient, en son chiffre 8, d'autres précisions sur le sens de l'art. 26 CDI-US,

que, en revanche, le Protocole du 23 septembre 2009 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis modifiant la CDI-US (cf. FF 2010 229) n'est pas encore entré en vigueur et ne s'applique donc pas pour l'instant,

7. (Principes de l'assistance administrative avec les Etats-Unis)

que, selon l'art. 26 ch. 1 CDI-US, la Suisse et les Etats-Unis s'engagent à échanger les renseignements qui sont nécessaires soit pour appliquer les dispositions de la convention, soit pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par celle-ci,

que, le droit américain ne connaissant pas la distinction entre soustraction fiscale et fraude fiscale, la notion de fraude applicable dans le cadre de la CDI-US est définie au chiffre 10 du Protocole 96 sur la base de la jurisprudence du Tribunal fédéral valant pour l'entraide judiciaire en matière pénale (arrêts du TF 2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 1, 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 4.1, 2A.352/2005 du 6 janvier 2006 consid. 1, 2A.233/2003 du 22 décembre 2003 consid. 3.2; arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.1, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 3.1.1, A-5529/2008 du 26 janvier 2009 consid. 3),

que la CDI-US s'applique aux impôts sur le revenu, par quoi il faut entendre, en particulier, l'impôt fédéral américain sur le revenu (art. 2 ch. 2 let. b CDI-US) et la « backup withholding tax », un impôt de garantie, prélevé sur les dividendes, les intérêts et les revenus tirés de divers actes de vente ou de remboursement (cf. arrêt du TAF A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 7.5.1.2 et 7.5.1.4),

que la demande d'assistance doit respecter le principe de subsidiarité (art. 6 al. 2 let. g LAAF),

qu'elle ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements ; cf. art. 7 let. a LAAF),

que, conformément aux principes du droit international, la demande doit en outre respecter le principe de la bonne foi (cf. art. 7 let. c LAAF),

que les renseignements demandés doivent être compatibles avec les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis (art. 26 par. 3 CDI-US),

que, à la forme, la demande d'assistance doit remplir les conditions définies à l'art. 6 LAAF, la CDI-US ne fixant pas elle-même les conditions de forme applicables (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-5506/2015 du 31 octobre 2016 consid. 5.2 s. [attaqué devant le TF]),

que, lorsqu'il est donné suite à une demande d'assistance, la transmission de renseignements au sujet de personnes qui ne sont pas concernées par cette demande est exclue, en principe du moins (cf. art. 4 al. 3 LAAF),

8. (Précisions sur la notion de fraude et délits semblables)

que, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.4), la notion de fraudes et délits semblables (cf. consid. 7 ci-dessus) englobe les agissements qui, soit, sont constitutifs d'une fraude fiscale selon l'art. 186 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11), soit, comprennent un élément astucieux au sens de l'art. 14 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0),

que, selon le système dit de l'intermédiaire qualifié (qualified intermediary), les banques se sont engagées à transmettre à l'IRS diverses informations au sujet de personnes assujetties aux impôts américains, ou, à défaut, à retenir un impôt à la source sur les gains en capitaux réalisés par ces personnes (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 7.5, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 7.5, A-7342/2008 et A-7426/2008 du 5 mars 2009 consid. 5.5.2),

que l'IRS et les banques se trouvent ainsi dans un rapport de confiance particulier, qui permet aux banques de déterminer dans un cas particulier si l'impôt est dû ou non,

que, selon les circonstances, il est donc possible que le client de la banque, soit avec l'aide de celle-ci, soit en l'utilisant comme auteur médiat (cf. arrêt du TAF A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 7.5.7), abuse de la confiance de l'IRS à l'égard de cette dernière et en profite pour échapper à ses obligations,

que, de jurisprudence constante, le Tribunal administratif fédéral a considéré que les agissements de ce type entraient dans le champ d'application de la notion de fraudes et délits semblables (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.3.3, A-6475/2012 du 2 mai 2013, A-6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 6.2),

9. (Eléments permettant de soupçonner l'existence d'un cas de fraude ou d'un délit semblable)

que l'octroi de l'assistance ne dépend pas de l'existence même d'un cas de fraude ou d'un délit semblable mais seulement de la présence de soupçons fondés permettant de penser qu'une telle infraction a eu lieu (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.2),

que l'existence de soupçons fondés au sujet d'un cas de "fraudes et délits semblables" doit être admise lorsqu'un nombre suffisants d'indices indiquent que l'état de fait incriminé s'est peut-être produit,

qu'il n'appartient pas aux autorités suisses de décider de manière définitive si des agissements répréhensibles ont eu lieu,

que l'AFC et, en tant qu'autorité de recours, le Tribunal administratif fédéral, doivent uniquement se demander si les soupçons atteignent le degré d'intensité requis et si l'état de fait retenu par l'autorité requérante n'apparaît pas manifestement comme faux, lacunaire ou contradictoire (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.2, 129 II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, 127 II 142 consid. 5a; ATAF 2010/26 consid. 5.1),

que de tels soupçons sont fondés lorsque (1) une société dispose d'un compte dans une banque en Suisse, (2) que cette banque bénéficie du statut de qualified intermediary, (3) que l'ayant droit économique du compte selon le Formulaire A est un contribuable américain, (4) que ce contribuable n'a pas « joué le jeu de la société » parce qu'il a agi sur le compte comme si la société n'existait pas, (5) que le compte (de dépôt) contient des titres américains, (6) que la banque n'a, volontairement ou non, pas rempli ses obligations d'intermédiaire qualifié, ce qui peut en particulier ressortir du fait qu'un formulaire américain W-8BEN a été établi au nom de la société et non de l'ayant droit et qu'aucun formulaire W-9 ni 1066 (qui servent à déclarer l'impôt) ne se trouve dans la documentation liée au compte (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.6, 9.8, 9.9.1, 9.10),

que, lorsque la présence de ces éléments est établie, il revient à la personne concernée d'écarter les soupçons pesant sur elle de manière claire et définitive, si elle veut empêcher la transmission d'information la concernant à l'Etat requérant (cf. ATF 139 II 451 consid. 2.3.3),

que la preuve que les soupçons sont infondés (preuve libératoire) doit être rapportée sur-le-champ, sans conteste et par titre (cf. ATF 139 II 451 consid. 2.3.3),

10. (Programme américain de régularisation des banques suisses)

que le Département de Justice américain a mis en place un programme de régularisation en faveur des banques suisses qui avaient accueilli des fonds non déclarés de contribuables américains (cf. arrêts du TAF A-5506/2015 du 31 octobre 2016 [contesté devant le TF] let. A, A-4695/2015 du 2 mars 2016 let. B),

que, dans le cadre de ce programme, les banques doivent transmettre aux autorités américaines des données anonymes qui leur permettent d'identifier les avoirs non déclarés et de déposer des demandes d'assistance administrative afin d'obtenir des informations sur le contribuable concerné,

que le Conseil fédéral et le Parlement ont soutenu la mise en place de ce programme (cf. arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.4.1 ; BO 2013 N 1109 ; cf. le communiqué de presse du Département fédéral des Finances du 30 août 2013: https://www.admin.ch/gov/fr/accueil/documentation/communiques.msg-id-50049.html),

que le Tribunal administratif fédéral a déjà jugé plusieurs fois que les demandes d'assistance qui se basaient sur des informations transmises par des banques suisses dans le cadre de ce programme étaient recevables (cf. arrêts A-5506/2015 du 31 octobre 2016 consid. 5.6 [attaqué devant le TF], A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 3, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.2 ss),

que, en particulier, même si la banque concernée avait livré plus d'informations que ce qui avait été envisagé au départ par le Conseil fédéral (parce qu'elles avaient donné des renseignements sur les comptes non déclarés de manière individuelle en les identifiant grâce à un numéro de code), cela n'avait pas pour effet que la demande violât le principe de la bonne foi internationale au sens de l'art. 7 let. c LAAF (cf. arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.4.2 s.),

que, dès lors que le Conseil fédéral, s'appuyant sur une résolution du Parlement, s'était engagé vis-à-vis des autorités américaines à favoriser la participation des banques à ce programme, lesdites autorités américaines pouvaient de bonne foi considérer que les informations qui leur étaient transmises dans ce cadre l'étaient de façon conforme au droit suisse (cf. arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.7.2.1),

que l'important était que, sur la base des informations reçues, les Etats-Unis n'eussent pas encore le nom du contribuable concerné, ce qui les obligeait à passer par une procédure d'assistance internationale (cf. arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.6.3, 6.7),

que l'essence du système d'assistance était ainsi sauvegardée,

11. (Cas d'espèce - remarques introductives)

que, en l'espèce, les autorités américaines soupçonnent le détenteur du compte litigieux d'avoir commis une fraude ou un délit semblable dans le but de se soustraire aux impôts américains durant les années 2008 à 2010,

que l'on examinera ci-après d'abord la forme de la demande avant de regarder si elle remplit les conditions de fond pour que l'assistance de la Suisse puisse être accordée,

12. (Forme de la demande)

que, dans sa demande, l'IRS expose que la Banque participerait au Programme de régularisation, qu'elle aurait obtenu l'autorisation du Conseil fédéral à cette fin, qu'elle aurait en outre agi en violation du Qualified Intermediary Withholding Agreement, selon lequel il lui appartenait, le cas échéant, d'annoncer et de retenir l'impôt de garantie sur les revenus de contribuables américains,

que l'IRS expose ensuite que le compte correspondant au numéro de code ... aurait les caractéristiques suivantes :

- le compte a été ouvert le ... 2003 et clôturé le ... 2010,

- le détenteur du compte était une société de domicile de droit panaméen,

- il se trouvait des valeurs américaines dans le portefeuille du compte,

- la valeur maximum des avoirs avait atteint USD ...,

- la documentation liée au compte contient un formulaire A indiquant comme ayant droit économique un citoyen américain,

- la documentation liée au compte contient un formulaire W-8BEN qui indique comme détenteur du compte une société étrangère aux Etats-Unis,

- aucun formulaire W-9 n'a été adressé à la Banque et celle-ci n'a pas établi de formulaire 1099,

- l'ayant droit économique avait droit de signature sur le compte et jouissait d'une procuration de la société en sa faveur,

- au mois de ... 2003, un transfert de USD ... a eu lieu sur un compte de l'ayant droit économique,

- en ... 2003, un transfert de USD ... a eu lieu sur un compte de l'ayant droit économique,

- en ... 2005, un transfert de USD ... a eu lieu sur un compte de l'ayant droit économique,

- à la clôture du compte, le solde des avoirs a été transféré sur le compte d'une autre société auprès d'une banque suisse,

que, sur la base de ces éléments, l'IRS soupçonne l'ayant droit économique du compte d'avoir utilisé de manière frauduleuse une société de domicile et établi, dans le cadre d'une construction mensongère et dans le but de tromper les autorités fiscales américaines, des documents faussant de manière astucieuse l'identité du titulaire du compte,

que, autrement dit, l'ayant droit économique du compte est soupçonné de s'être rendu coupable de fraude ou d'un délit semblable,

que l'IRS indique les dispositions légales de droit américain qui se trouveraient potentiellement violée par le comportement de l'ayant droit économique du compte,

que les soupçons de l'IRS seraient fondés sur les informations fournies par la Banque au sujet du compte dans le cadre du programme de régularisation, sur d'autres informations obtenues grâce à ce programme (i.e. le fait que la Banque se soit dénoncée) et sur des données publiques concernant la Banque,

que l'IRS précise qu'elle réclame les documents bancaires suivants, pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 :

1. Information regarding the identification and opening of the account, including account opening documents (including IRS forms), signature cards, and entity organizational documents such as articles of incorporation or other records demonstrating beneficial ownership;

2. Account statements (including asset statements) and income statements prepared by the Bank;

3. Information regarding transactions pertaining to the account, including bank drafts, certified checks, cashier's checks, money orders, deposit slips, incoming and outgoing wire transfer documents to include information revealing the source and destination of all such transfers, and all other deposit or withdrawal documents for such transactions (if providing such information would be unduly burdensome to the Bank, only documents with respect to transactions in amounts exceeding $ 1,000 are required) ;

4. Correspondence and communications regarding the account;

5. Internal management information system data related to the account;

6. Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting minutes regarding the account; and

7. Any REGI file entries (or equivalent documentation) associated with the account to the extent the information is not included in items 1 through 6 of this list,

que l'IRS déclare que la demande d'assistance est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'à la pratique administrative des Etats-Unis d'Amérique, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de sa compétence, l'IRS pourrait les obtenir en vertu du droit américain et de sa pratique administrative,

que l'IRS déclare encore avoir épuisé les sources d'information habituelles prévues par la procédure fiscale américaine,

que, ainsi, la demande permet l'identification de la personne concernée au moyen d'un numéro de compte, même si celui-ci a été codé par la Banque (cf. art. 6 al. 2 let. a LAAF), qu'elle indique les renseignements recherchés (cf. art. 6 al. 2 let. b LAAF), le but dans lequel ceux-ci sont demandés (cf. art. 6 al. 2 let. c LAAF), les raisons qui donnent à penser que ces renseignements se trouvent en Suisse (cf. art. 6 al. 2 let. d LAAF) et le nom de la société qui les détient (cf. art. 6 al. 2 let. e LAAF), de même qu'il y est déclaré que la demande est conforme aux dispositions législatives et à la pratique de l'Etat requérant (cf. art. 6 al. 2 let. f LAAF), et que les renseignements demandés ne peuvent pas être obtenus directement aux USA (cf. art. 6 al. 2 let. g LAAF),

que la demande remplit toutes les conditions de forme de l'art. 6 LAAF (cf. consid. 7 ci-dessus),

que ce point ne paraît pas contesté,

13. (Soupçons relatifs à l'existence d'un cas de fraude)

que les indices décrits par les autorités américaines dans le cas présent correspondent à ceux qui ont déjà été considérés de nombreuses fois comme susceptibles de se rapporter à un cas de fraude (cf. consid. 8 s. ci-dessus),

que le fait qu'une société non américaine détienne un compte dont l'ayant droit économique indiqué dans la documentation bancaire est un contribuable américain, en relation avec l'existence du système de qualified intermediary, permet d'envisager que des montants d'impôt aient échappé au fisc américain grâce à un stratagème qui peut être qualifié de délit fiscal au sens du droit suisse, pour autant que l'ayant droit économique n'ait pas joué le jeu de la société et que les formulaires contenus dans la documentation bancaire ne montrent pas que les revenus perçus sur le compte ont été soumis aux impôts américains,

que telle est exactement la situation que décrivent ici les autorités américaines,

que le compte litigieux est détenu par une société panaméenne, la recourante 2,

que l'ayant droit économique du compte tel que mentionné dans la documentation bancaire est un contribuable américain,

que la Banque était engagée dans le système du qualified intermediary,

qu'il ne se trouve pas dans la documentation bancaire de formulaire démontrant que les revenus perçus ont été taxés selon l'impôt sur le revenu ou l'impôt de garantie américains,

que, bien plutôt, on y trouve un formulaire W-8BEN sur lequel apparaît le nom de la recourante 2, qui n'est pas assujettie aux impôts américains, en tant que détenteur du compte,

que plusieurs versements ont été effectué directement depuis le compte sans que ceux-ci se rapportent à l'activité de la société,

que, dans ces circonstances, il n'y a pas de raison de s'écarter de la jurisprudence constante du Tribunal fédéral et du Tribunal administratif fédéral selon laquelle le cumul de ces éléments créent un soupçon fondé quant à l'existence d'un cas de fraude (cf. consid. 9 ci-dessus),

14. (Preuve libératoire)

que, lorsqu'un soupçon de fraude pèse sur une personne visée par une procédure d'assistance administrative, celle-ci peut empêcher la transmission d'informations à son sujet à condition d'apporter par titre la preuve immédiate de sa libération (cf. consid. 9 ci-dessus),

que, ici, le recourant expose que le véritable ayant droit économique du compte litigieux serait en réalité sa mère, qui n'a pas de lien avec la Etats-Unis,

qu'il aurait agi uniquement sur la base d'un pouvoir de représentation qui lui avait été conféré,

qu'il n'aurait cependant jamais révélé ce lien à l'extérieur, sauf au gestionnaire du compte,

qu'il produit une attestation de celui-ci confirmant ses dires,

qu'il produit également un document manuscrit censé être une procuration de sa mère,

que ce document ne prouve rien du tout, étant donné qu'il ne fait aucune référence au compte litigieux ni au nom du recourant 1 et qu'on ne voit pas en quoi il justifierait que ce même recourant ait ouvert un compte en faveur de sa mère en se déclarant faussement comme l'ayant droit économique des avoirs,

que ce document ne ressemble d'ailleurs nullement à une procuration,

qu'il paraît douteux que le recourant 1 ait obtenu la gestion des avoirs de sa mère, dont le montant atteignait plus d'un million de francs, sur la base d'un papier manuscrit sans en-tête indiquant simplement :

Mon cher fils,

Je te remercie de bien vouloir gérer les fonds à ma place ; tu sais bien que mes connaissances sont plus que limitées en ce domaine, mais tu pourras toujours demander de l'aide à ... en cas de besoin.

(Suivent quelques indications sur ce qui serait censé correspondre aux dernières volontés de la mère du recourant)

que le Tribunal s'interroge même sur l'authenticité de ce document,

que, cependant, celui-ci ne prouvant rien du tout, il n'est pas nécessaire de rechercher plus loin quelle est sa valeur,

que, s'agissant de l'attestation du gestionnaire du compte, celle-ci est dans tous les cas sujette à caution dès lors que le gestionnaire en question est lui-même, potentiellement, impliqué dans le cas de fraude dont les autorités américaines soupçonnent l'existence,

qu'il est de notoriété publique que les noms des agents des banques suisses ayant participé à la mise en place de structures telles que celle qui est en cause ici intéressent les autorités américaines,

que les déclarations de ces agents doivent donc être entendues avec circonspection,

que, de plus, la déclaration en question ne fait référence à aucun numéro de compte précis et n'indique pas dans quelle proportion les avoirs en question auraient été détenus par le recourant à titre de représentant de sa mère,

que le gestionnaire n'explique pas non plus d'où il tirerait ses connaissances au sujet de la relation de représentation existant entre le recourant 1 et la mère de celui-ci,

que la déclaration en question ne prouve donc rien,

que les explications des recourants sont en totale contradiction avec la documentation bancaire,

qu'on peut lire dans celle-ci (pièce 05 de l'AFC, p. 66) :

1. Client's history, family situation, reputation :

[...]

que, dans le même document, il se trouve les indications suivantes au sujet de l'origine de la fortune du recourant 1 (pièce 05 de l'AFC, p. 66) :

How wealth was made : [coché] own business

Par son activité commerciale (précitée) et opérations immobilières.

Actuellement, et depuis son installation aux Etats-Unis, investisseur dans opérations mobilières (actions dans le secteur du textile) et immobilières (USA). Poursuit son activité dans le textile, en procédant à l'achat de marchandise de prêt-à-porter (Hong Kong) pour commercialisation en nom propre aux USA.

que ces indications remettent lourdement en cause les affirmations du recourant 1 au sujet du véritable ayant droit économique du compte litigieux,

que, certes, les avoirs en cause semblent avoir été transférés depuis lors sur un compte dont l'ayant droit économique déclaré se trouve être la mère du recourant 1,

que, toutefois, ce simple fait ne démontre rien, les recourants ayant déjà eu, si l'on en croit leur propre version, déclaré faussement le nom de l'ayant droit économique du compte,

que, faut-il rappeler, il n'appartient pas aux autorités suisses de décider si les soupçons du fisc américain sont justifiés ou non (cf. consid. 9 ci-dessus),

que la réponse à cette question appartient aux seules autorités américaines,

qu'ainsi, le rôle des autorités suisses dans le cadre d'une procédure d'assistance est uniquement de contrôler qu'une personne n'est pas attraite manifestement à tort dans un dossier,

qu'ici, le Tribunal ne saurait considérer que le recourant 1 n'a clairement pas commis de fraude envers le fisc américain,

que, d'ailleurs, le recourant 1 semble admettre que son rôle de représentant ou de fiduciaire, si telle était bien sa position, ne le libérait pas de toute obligation vis-à-vis de l'IRS,

que le Tribunal retient donc que le recourant 1 n'a pas rapporté la preuve de sa libération du soupçon de fraude qui pèse sur lui,

15. (Absence de simple recherche de preuve)

que, selon ce qui vient d'être exposé, le recourant 1 est soupçonné par les autorités américaines d'avoir commis une fraude ou un délit semblable sur la base d'un faisceau d'indices dont l'origine remonte essentiellement aux indications transmises par la Banque à l'IRS,

que, de plus, la demande vise un seul contribuable américain dont, certes, le nom n'est pas connu de l'IRS, mais qui a pu être facilement identifié sur la base des éléments disponibles dans la demande d'assistance,

que, dans ces circonstances, l'IRS ne saurait se livrer à une simple recherche de preuves sans motif,

que la demande ne constitue en aucun cas une tentatvie de pêche aux renseignements prohibée (cf. consid. 7 ci-dessus),

que les recourants ne le font pas valoir non plus,

16. (Subsidiarité)

que la demande indique explicitement que l'IRS n'est pas en mesure d'obtenir les informations requises aux Etats-Unis directement,

que le principe de subsidiarité paraît ainsi respecté (cf. consid. 7 ci-dessus),

que les recourants ne le contestent pas,

17. (Bonne foi)

que, selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, les informations obtenues dans le cadre du programme de régularisation des banques suisses sont susceptibles de fonder une demande d'assistance (cf. consid. 10 ci-dessus),

qu'une éventuelle violation du secret bancaire ou de l'art. 271 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP ; RS 311.0) ne joue pas de rôle à cet égard, les Etats-Unis ayant agi de bonne foi sur la base des informations qui leur avaient été transmises (cf. arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.6.1, 6.7.1)

que le principe de la bonne foi internationale est ainsi respecté,

18. (Respect des règles du droit américain)

que l'IRS a explicitement certifié qu'il pourrait obtenir les informations qu'il réclame si celles-ci se trouvaient sous sa juridiction (cf. consid. 7 et 12 ci-dessus),

que rien n'indique que tel ne soit pas le cas,

que les recourants ne le contestent pas,

19. (Respect des règles du droit suisse)

que, lorsqu'elle met en oeuvre l'assistance, l'AFC doit respecter les règles du droit suisse (cf. consid. 7 ci-dessus),

que, en particulier, le droit suisse réserve le secret bancaire (art. 47 al. 1 de la loi fédérale sur les banques et les caisses d'épargne du 8 novembre 1934 [LB ; 952.0]),

que, toutefois, le recourant étant soupçonné d'avoir commis une fraude ou un délit semblable, soit une infraction pénale, ce secret ne vaut pas (cf. ch. 8 let. d Protocole d'accord ; art. 47 al. 5 LB),

que la demande d'assistance répond à toutes les conditions en vigueur,

que la décision finale de l'AFC est bien fondée à tout point de vue,

20. (Renseignements concernant des tiers non impliqués)

que les limites découlant de l'art. 4 al. 3 LAAF, qui interdit de donner aux autorités étrangères des renseignements sur des personnes non concernées par la demande d'assistance, doivent être comprises d'une manière restrictive (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.2),

que, autrement dit, seuls les noms de tiers qui n'ont absolument rien à voir avec la situation sur laquelle se fonde la demande d'assistance doivent être rendus anonymes (cf. arrêt du TAF A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1),

que cette jurisprudence a depuis été codifiée dans la loi (cf. art. 4 al. 3 LAAF dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier 2017 ; cf. arrêt du TAF A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1),

qu'il n'apparaît pas et que les recourants ne font pas valoir non plus que la documentation bancaire que l'AFC entend transmettre aux autorités américaines contiennent des noms ou des informations qui concernent des tiers non impliqués,

que, dans ces circonstances, il n'y a pas lieu d'examiner plus avant ce point,

21. (Recours contre la décision de non-entrée en matière sur la demande de révocation de la décision finale)

que le Tribunal a déjà tenu compte des documents produits par les recourants à l'appui de leur demande de reconsidération (cf. consid. 14 ci-dessus),

qu'il a déjà été dit que ces documents ne prouvaient nullement que le recourant 1 ne fût pas l'ayant droit économique du compte litigieux,

que l'AFC n'avait donc pas de raison de reconsidérer sa décision finale,

que le recours doit également être rejeté sur ce point,

22. (Frais et dépens)

que, sur la base de ce qui précède, le recours doit être rejeté,

que, succombant sur le fond, les recourants doivent supporter les frais de la procédure (cf. art. 63 al. 1 PA),

que ceux-ci seront fixés à Fr. 5'000.- et imputés sur l'avance de frais de Fr. 10'000.- déjà versée,

que le solde de cette avance devra être restitué aux recourants,

que, vu l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu d'octroyer de dépens aux recourants,

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de la cause, par Fr. 5'000.- (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourants et imputés sur l'avance de frais de Fr. 10'000.- (dix mille francs) par eux fournie. Le solde de cette avance, soit Fr. 5'000.- (cinq mille francs), leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

3.
Il n'est pas accordé de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 49 Modification du droit en vigueur - 1 Les modifications du droit en vigueur figurent en annexe.
¹	Les modifications du droit en vigueur figurent en annexe.
²	L'Assemblée fédérale peut adapter par voie d'ordonnance les dispositions de lois fédérales qui, bien que contraires à la présente loi, n'ont pas été formellement modifiées par celle-ci.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 15 Droit de participation et consultation des pièces - 1 Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
¹	Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
²	Dans la mesure où l'autorité étrangère émet des motifs vraisemblables de garder le secret sur certaines pièces du dossier, l'AFC peut refuser à une personne habilitée à recourir la consultation des pièces concernées, en application de l'art. 27 PA36.37

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 26 - 1 La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
¹	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
^a	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
^b	tous les actes servant de moyens de preuve;
^c	la copie de décisions notifiées.
^1bis	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique.65
²	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 271 - 1. Quiconque, sans y être autorisé, procède sur le territoire suisse pour un État étranger à des actes qui relèvent des pouvoirs publics,
¹	Quiconque, sans y être autorisé, procède sur le territoire suisse pour un État étranger à des actes qui relèvent des pouvoirs publics,
²	Quiconque, en usant de violence, ruse ou menace, entraîne une personne à l'étranger pour la livrer à une autorité, à un parti ou à une autre organisation de l'étranger, ou pour mettre sa vie ou son intégrité corporelle en danger, est puni d'une peine privative de liberté d'un an au moins.
³	Quiconque prépare un tel enlèvement est puni d'une peine privative de liberté ou d'une peine pécuniaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 14 - 1 Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Lorsque l'attitude astucieuse de l'auteur a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, l'auteur est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
³	Quiconque, par métier ou avec le concours de tiers, se procure ou procure à un tiers un avantage illicite particulièrement important ou porte atteinte de façon particulièrement importante aux intérêts pécuniaires ou à d'autres droits des pouvoirs publics en commettant une infraction au sens des al. 1 ou 2 dans les domaines des contributions ou des douanes, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
⁴	Si une loi administrative spéciale prévoit une amende pour une infraction correspondant aux al. 1, 2, ou 3, mais dépourvue de caractère astucieux, une amende est infligée en sus dans les cas visés aux al. 1 à 3. Elle est fixée conformément à la loi administrative correspondante.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47 - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.