2C_802/2012 - 2013-01-08 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_802/2012, 2C_803/2012

Urteil vom 8. Januar 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Luzi Stamm,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich Amtsstellen Kt ZH.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer 2006,
direkte Bundessteuer 2006,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 4. Juli 2012.

Sachverhalt:

A.
X.________ ist unter der Einzelfirma A.________ selbständig erwerbstätig. Als langjährige Partnerin des amerikanischen Unternehmens B.________ Ltd. vertreibt sie dessen Produkte für Körperpflege, Gewichtskontrolle und Ernährung. Im Mai 2003 erwarb X.________ 22'624 wandelbare Vorzugsaktien der C.________ Holding (Caymand Island) Ltd. (nachfolgend: C.________ Holding) zum Preis von US-$ 50'000 (US-$ 2.21 pro Aktie).
Am 8. März 2004 beschloss die C.________ Holding, die Vorzugsaktien in Stammaktien umzuwandeln. Am 24. März 2004 leistete sie per Check eine Zahlung von US-$ 48'189.12 an X.________, und am 1. Dezember 2004 beschloss eine Aktionärsversammlung der C.________ Holding die Zusammenlegung der Stammaktien auf die Hälfte der Titel sowie die Änderung ihres Namens in B.________ Ltd. Am folgenden Tag unterbreitete die B.________ Ltd. ein öffentliches Kaufangebot für 14'500'000 Aktien.
Aufgrund der Umwandlung besass X.________ noch 11'312 Aktien der B.________ Ltd. Am 19. Mai und 17. November 2006 veräusserte sie 8'550 Aktien und erzielte dabei einen Gewinn von US-$ 341'426.--, ausmachend Fr. 426'182.--.

B.
X.________ deklarierte in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2006 ein steuerbares Einkommen von Fr. 32'160.-- für die direkte Bundessteuer bzw. von Fr. 34'560-- für die Staats- und Gemeindesteuern. Das Kantonale Steueramt Zürich erachtete demgegenüber die Aktien der B.________ Ltd. als Geschäftsvermögen der Einzelfirma und qualifizierte den aus der Veräusserung der Aktien erzielten Gewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Demgemäss veranlagte es die Steuerpflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 424'500.-- (Bund) bzw. Fr. 426'900.-- (Kanton), welche Einschätzung es mit Einspracheentscheid vom 30. September 2011 bestätigte.

C.
Gegen diesen Entscheid wehrte sich X.________ erfolglos beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Mit Urteil vom 4. Juli 2012 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich deren Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2006 ab. In einem weiteren Entscheid vom 4. Juli 2002 wies es auch die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2006 ab.

D.
Gegen die beiden Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich betreffend die Staats- und Gemeindesteuern resp. die direkte Bundessteuer führt X.________ mit zwei Eingaben vom 23. August 2012 je Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der aus dem Verkauf der Aktien erzielte Erlös sei als privater Kapitalgewinn zu werten und das steuerbare Einkommen dementsprechend auf der Basis der eingereichten Steuererklärung zu veranlagen.
Gestützt darauf wurden zwei Verfahren eröffnet, nämlich das Verfahren 2C_802/2012 für die Staats- und Gemeindesteuern und das Verfahren 2C_803/2012 für die direkte Bundessteuer. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, das Kantonale Steueramt Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerden seien abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei).

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerden wurden unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1

BGG) und Form (Art. 42

BGG) von einer durch die Entscheidung besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1

BGG) eingereicht und richten sich gegen zwei von einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d

und Abs. 2 BGG) gefällte Endentscheide (Art. 90

BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a

BGG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.2 Nachdem den angefochtenen Entscheiden der gleiche Steuersachverhalt zugrunde liegt, sich die gleichen Parteien gegenüberstehen und weitgehend identische Rechtsfragen zu beurteilen sind, rechtfertigt es sich, die beiden Beschwerdeverfahren zu vereinigen. Das ändert nichts daran, dass es sich um zwei verschiedene Steuern handelt, einerseits die direkte Bundessteuer und andererseits die Staats- und Gemeindesteuern, über die je separat zu befinden ist (BGE 131 II 553 E. 4.2).

1.3 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95

und 96

BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1

BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14]) den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit Hinweisen).
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde, soweit die Sachverhaltsfeststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95

BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1

, Art. 105 Abs. 1

und 2

BGG).
I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Auf Grund der Generalklauseln von Art. 16 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. März 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Steuerfrei sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG einzig Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (vgl. ebenfalls die inhaltlich übereinstimmenden Art. 7 und 8 StHG sowie Art. 16 und 18 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]). Ein der direkten Bundessteuer unterliegender Kapitalgewinn liegt daher nur vor, sofern die fragliche Beteiligung Geschäftsvermögen bildete, nicht aber, wenn sie zum Privatvermögen zählte (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.1; 125 II 113 E. 4a S. 119 und E. 6a S. 124; Urteil 2C_868/2008 E. 2.2, in: StR 65/2010 S. 205, StE 2010 B 23.1 Nr. 68).

2.2 Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 3. Satz DBG). Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstandes. Massgeblich ist also in erster Linie, ob der Gegenstand in seiner tatsächlichen Nutzung dem Geschäft dient. Daneben können als weitere Abgrenzungskriterien die äussere Beschaffenheit des Vermögenswertes, die Herkunft der Mittel zu dessen Finanzierung, das Erwerbs- oder Veräusserungsmotiv, die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse und auch dessen buchmässige Behandlung dienen (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422; Urteil 2A.44/2006 vom 17. November 2006 E. 2.2, in: StR 62/2007 S. 116; Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 2.2 ff., in: ASA 74 S. 737 E. 2.3; 2A.700/2004 vom 26. Mai 2005 E. 3.2, in: NStP 59/2005 S. 91 E. 3.2; je mit Hinweisen).
Für Vermögenswerte, die sowohl einer geschäftlichen wie einer privaten Nutzung unterliegen, ist nicht mehr auf die bis Ende 1994 auf Grund der Rechtsprechung zum Bundessteuerbeschluss 1940 massgebende Wertzerlegungsmethode, sondern auf die Präponderanzmethode abzustellen. Dementsprechend werden gemischt genutzte Güter und Vermögenswerte nunmehr in ihrer Gesamtheit - nach der überwiegenden Nutzung - entweder dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugewiesen (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 432; 125 V 218 E. 5a/b S. 219; Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 2.4 mit Hinweisen, in: ASA 74 S. 737, StE 2004 A 21.14 Nr. 15).

2.3 Beteiligungen stellen sog. alternative Vermögenswerte dar, die sowohl in Beziehung zur Geschäftstätigkeit stehen als auch einer privaten Verwendung dienen können. Ihre Zuweisung erfolgt - im Einklang mit dem allgemeinen Kriterium der aktuellen technisch-wirtschaftlichen Funktion des Wirtschaftsguts (vgl. oben E. 2.2) - danach, welche tatsächliche Verwendung der zu beurteilenden Beteiligung konkret zukommt. In der erforderlichen Gesamtwürdigung ist zu bestimmen, ob die Beteiligung aus betrieblichen bzw. geschäftspolitischen Gründen oder als private Kapitalanlage erworben worden ist und gehalten wird (vgl. Urteil 2A.431/2000 vom 9. April 2001 E. 4c und d, in: ASA 71 S. 288; Urteil vom 24. November 1978 E. 1, in: ASA 49 S. 72; s. auch 2A.178/2006 vom 17. Juli 2006 E. 3.2 und 4).

2.4 In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen sind Beteiligungen gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann als Geschäftsvermögen zu qualifizieren, wenn sie in enger Beziehung zur beruflichen Tätigkeit stehen.
2.4.1 Eine solche enge Beziehung ist namentlich dann anzunehmen, wenn die Beteiligung dem Inhaber einen massgeblichen oder sogar beherrschenden Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner eigenen entspricht oder diese sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine ursprüngliche Geschäftstätigkeit auszudehnen (Urteil 2A.547/2004 vom 22. April 2005 E. 2.3, in: StE 2006 B 23.2 Nr. 31; 2C_47/2012 vom 28. Juni 2012 E. 4.2; so bereits Urteil vom 24. November 1978 E. 1, in: ASA 49 S. 72).
2.4.2 Die von der Rechtsprechung geforderte enge Beziehung kann aber gegebenenfalls auch ohne einen massgeblichen bzw. beherrschenden Einfluss bestehen. Namentlich ist für die Zurechnung zum Geschäftsvermögen eine Mehrheitsbeteiligung nicht zwingend notwendig. Wie das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.431/2000 vom 9. April 2001 E. 4c und d (ASA 71 S. 288, RDAF 2001 II 16 ff.) ausgeführt hat, wurde das vorgenannte Urteil vom 24. November 1978 (ASA 49 S. 72) bereits durch zwei nicht publizierte Entscheide des Jahres 1989 relativiert bzw. präzisiert: Danach bewirke eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen einer (Einzel-)Unternehmung und der Aktiengesellschaft, an welcher der Unternehmer beteiligt ist, für sich allein noch keine Zuordnung der Aktien zum Geschäftsvermögen. Erforderlich sei vielmehr zusätzlich der - in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebrachte und verwirklichte - Wille, die Beteiligungsrechte konkret dafür zu nutzen, das Geschäftsergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (insbesondere Urteil 2A.110/1998 E. 2c; s. seither auch die Urteile 2A.547/2004 vom 22. April 2005 E. 2.3, in: StE 2006 B 23.2 Nr. 31; 2A.178/2006 vom 17. Juli 2006 E. 4.1 und 2C_349/2009 vom 16.
November 2009 E. 4.2).
Diese Präzisierung ist in der Lehre praktisch ausnahmslos begrüsst worden (vgl. u.a. Yves Noël, Note sur l'arrêt du 9 avril 2001, in: RDAF 2011 II S. 30 ff.; Madeleine Simonek, in: ASA 72 S. 2 ff. u. 76 S. 3 ff.; Robert Waldburger, in: FStR 2002 S. 233 ff.; Markus Reich/Robert Waldburger, in: FStR 2006 S. 304 ff.; Urs Behnisch, in: ZBJV 2007 S. 405 ff.; s. auch die Hinweise im Urteil 2A.431/2000 vom 9. April 2001 E. 4d, in: ASA 71 S. 288). Soweit Kritik geübt wurde, betrifft diese die Anwendung dieser Präzisierung im einen oder anderen Einzelfall.

3.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin als Vertriebspartnerin der B.________ Ltd. trotz ihrer Beteiligung an diesem Unternehmen keinen massgeblichen oder sogar beherrschenden Einfluss auf dieses auszuüben vermag. Demgegenüber sind die Vorinstanzen davon ausgegangen, der Beschwerdeführerin seien im Rahmen der Umwandlung der Vorzugsaktien in Stammaktien und deren Zusammenlegung auf die Hälfte der Titel Beträge zugeflossen, die sich nur durch ihre Verbindung zu ihrer Vertriebspartnerin erklären und ihre Beteiligung an der B.________ Ltd. als Teil des Geschäftsvermögens erscheinen liessen. Diesen Umstand bestreitet die Beschwerdeführerin. Sie sei nicht günstiger behandelt worden als alle anderen Aktionäre, und die Checkzahlung vom 24. März 2004 in der Höhe von US-$ 48'189.12 sei aus ihrer Stellung als Aktionärin heraus zu erklären.

3.1 Es sind somit zunächst die Umstände zu klären, welche zur Bezahlung des oben erwähnten Betrags an die Beschwerdeführerin geführt haben. Die Vorinstanz hat hierzu festgehalten, die B.________ Ltd. habe ihre Vertriebspartner privilegiert, indem sie diesen wandelbare Vorzugsaktien zum Erwerb angeboten, den Kaufpreis aber in der Form von Umwandlungsprämien und Dividenden zurückerstattet und ermöglicht habe, vom nachfolgenden Börsengang zu profitieren. Diese Feststellung ist sachverhaltlicher Natur und als solche für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1

und 2

BGG). Die Beschwerdeführerin liefert zwar eine andere Darstellung der Umstände, die jedoch die Feststellungen der Vorinstanz nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen lassen.

3.2 So hat die Beschwerdeführerin im kantonalen Verfahren erklärt, sie verfüge "über keinerlei Erfahrungen in Aktiengeschäften". Vor Bundesgericht führt sie zudem aus, sie habe sich "lediglich im Rahmen einer sich bietenden Möglichkeit an einer Firma beteiligt ..., mit welcher sie auch sonst in einer wirtschaftlichen Beziehung" stehe. Damit ist der Sachzusammenhang zwischen ihrer geschäftlichen Tätigkeit und dem Aktienerwerb unbestritten. Um die Beteiligung an einem anderen Unternehmen dem Geschäftsvermögen zuzuordnen, verlangt das Bundesgericht darüber hinaus aber einen spezifischen Vorteil, der sich aus der Beteiligung zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt und ihm bei Fehlen der engen wirtschaftlichen Beziehung nicht zuflösse.

3.3 Im hier zu beurteilenden Fall hat die B.________ Ltd. der Beschwerdeführerin weniger als ein Jahr nach dem Erwerb der Aktien eine Zahlung geleistet, die nahezu dem investierten Kapital entspricht. Zudem konnte die Beschwerdeführerin kurz darauf von einem massiven Anstieg des Aktienkurses im Nachgang zur Kotierung an der Börse profitieren. Das sind Vorteile, die sich aus der Beteiligung nur in Verbindung mit der beruflichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin erklären lassen. Im Laufe des Verfahrens ist es der Beschwerdeführerin nicht gelungen, eine plausible Erklärung für diese äusserst günstige Behandlung aufzuzeigen. Ihre diesbezüglichen Begründungen haben sich im Laufe des Verfahrens mehrfach gewandelt. Keine vermag nachvollziehbar zu erklären, wie die Beschwerdeführerin ohne ihre Tätigkeit für die B.________ Ltd. in den Genuss der gleichen Vorteile gekommen wäre. Einziger erkennbarer Grund bleibt mithin die wirtschaftliche Verflechtung zwischen der B.________ Ltd. und der Beschwerdeführerin als deren Vertriebspartnerin.

3.4 Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Aktienkurs der B.________ Ltd. sei nach deren Börsengang erheblich gestiegen, weshalb sich der Aktientausch im Verhältnis 2:1 zu Ungunsten der Altaktionäre ausgewirkt habe und von einer Privilegierung der Altaktionäre (und damit der Vertriebspartner) keine Rede sein könne. Das Argument ist unbehelflich. Durch den Aktientausch hat sich vielmehr der innere Wert des einzelnen Papiers verdoppelt, so dass die Beschwerdeführerin auf ihrer Beteiligung keinen Verlust erlitten hat.

3.5 Nach dem Gesagten steht fest, dass die B.________ Ltd. der Beschwerdeführerin aufgrund ihrer Stellung als Vertriebspartnerin ermöglicht hat, vor der geplanten Kapitalerhöhung wandelbare Vorzugsaktien zu einem sehr günstigen Preis zu erwerben und ihr später (fast) den ganzen Kaufpreis unter dem Titel von Dividenden und Umwandlungsprämien zurückerstattet hat. Da sie einzig aufgrund ihrer Stellung als Vertriebspartnerin der B.________ Ltd. in den Genuss dieser Vorteile gelangt ist, erweist sich diese Beteiligung als Teil des Geschäftsvermögen der Beschwerdeführerin. Der aus dem Verkauf erzielte Erlös stellt demzufolge steuerbares Einkommen dar. Dessen Höhe ist zwischen den Parteien nicht streitig. Das führt zur Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer.
II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
Die hier anzuwendenden Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes und des Zürcher Steuergesetzes stimmen im Bereich der Staats- und der direkten Bundessteuer - wie bereits hervorgehoben (vgl. oben E. 2.1) - inhaltlich überein (Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1, in: StR 65/2010 S. 205, StE 2010 B 23.1 Nr. 68). Die Beschwerde ist daher auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen.

5.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten (Art. 65 BGG) der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_802/2012 und 2C_803/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde 2C_803/2012 betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde 2C_802/2012 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. Januar 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

BGG:	42 65 66 82 86 89 90 95 96 97 100 105 106
DBG:	16 18
StHG:	7 8