2C_228/2015 - 2016-06-07 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal sur le revenu

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_228/2015

{T 0/2}

Arrêt du 7 juin 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier : M. Ermotti.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Gian Andrea Rusca, avocat,
recourant,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud.

Objet
Impôt cantonal et communal sur le revenu,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 9 février 2015.

Faits :

A.

A.a. Le 9 juin 1998, X.________ et Y.________ AG (anciennement à Zurich, actuellement à A.________, ci-après: Y.________) ont créé une société simple dans le but d'acquérir, pour un montant de 9'100'000 fr., les parcelles nos ** et *** de la commune de B.________ et de les exploiter. La quote-part de X.________ dans la société simple s'élevait à 40%, celle de Y.________ à 60%. Les parties ont prévu que seule Y.________ devait être inscrite au registre foncier comme propriétaire de ces immeubles.

A.b. Le 11 juin 1998, Y.________ a obtenu d'une banque un prêt de 8'250'000 fr., garanti par deux hypothèques de premier rang grevant les immeubles en question. Le 30 juin 1998, elle a été inscrite au registre foncier en qualité de propriétaire de ces deux immeubles.

A.c. Entre 1998 et 2006, X.________, qui est domicilié à Zurich, a été imposé dans le canton de Vaud sur le rendement de sa fortune dans ce canton, notamment en relation avec sa participation dans la société simple.

A.d. Le 20 décembre 2006, Y.________ a vendu les deux immeubles au prix de 16'800'000 fr. Le même jour, les associés de la société simple ont décidé de liquider celle-ci. Y.________ a ainsi versé à X.________, pour solde de tout compte, un montant de 2'300'000 fr., provenant du produit de la vente des immeubles de B.________.

B.

B.a. Le 21 mai 2010, l'Office d'impôt du district de la Riviera-Pays-d'Enhaut (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à X.________ une décision de taxation concernant l'impôt sur le revenu et la fortune pour l'année 2006. Cette décision fixait le revenu imposable dans le canton de Vaud à 2'205'200 fr., dont 1'948'800 fr. (art. 105 al. 2 LTF) en lien avec le revenu net imposable provenant de la vente des immeubles de B.________, et la fortune imposable à 5'999'000 fr. Il en résultait un montant total d'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) de 706'082 fr. 10. L'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) dû par X.________ pour l'année 2006 a fait l'objet d'une procédure de taxation dans le canton de Zurich, actuellement suspendue dans l'attente de l'issue de la présente cause.

Par décision du 22 octobre 2013, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) a rejeté la réclamation formée par X.________ contre la décision de taxation du 21 mai 2010.

B.b. Le 9 février 2015, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours interjeté par le contribuable contre la décision sur réclamation du 22 octobre 2013. Les juges cantonaux ont retenu, en substance, que le canton de Vaud était compétent pour imposer X.________ sur le bénéfice provenant de l'aliénation des deux immeubles en question. En outre, le gain réalisé par l'intéressé lors de cette opération devait être imposé au titre de revenu d'une activité indépendante et ne pouvait pas être soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal cantonal du 9 février 2015 et de recalculer le montant de l'ICC pour l'année 2006, en déduisant du revenu imposable le montant de 2'097'571 fr. retenu à titre de revenu d'une activité indépendante. Subsidiairement, il conclut au renvoi de la cause à l'Administration cantonale pour qu'elle procède en ce sens. Plus subsidiairement encore, dans l'éventualité où il se verrait imputer une activité de commerçant professionnel d'immeubles, X.________ demande à la Cour de céans d'annuler l'arrêt attaqué et d'effectuer un nouveau calcul de l'ICC, en fixant le revenu provenant de cette activité à 0 fr., respectivement de renvoyer la cause à l'Administration cantonale pour qu'elle agisse de la sorte.
L'Administration cantonale dépose des observations et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se rallie aux déterminations de l'Administration cantonale et propose le rejet du recours. Le Tribunal cantonal renonce à déposer une réponse et se réfère aux considérants de son arrêt. Le recourant a répliqué.

Considérant en droit :

1.
D'après l'art. 42 al. 1 LTF, les mémoires de recours doivent être rédigés dans une langue officielle. Selon l'art. 54 al. 1 LTF, la procédure devant le Tribunal fédéral est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Le recourant peut rédiger le mémoire de recours dans la langue (officielle) de son choix, qui ne doit pas nécessairement correspondre à celle de la procédure devant le Tribunal de céans (cf. arrêt 1B_401/2013 du 13 février 2014 consid. 1.1). En l'occurrence, l'intéressé a recouru contre l'arrêt du 9 février 2015, rendu en langue française, au moyen d'un mémoire rédigé en allemand, procédé qui est admissible. Il ne fait toutefois valoir aucun motif qui justifierait de s'écarter de la règle de l'art. 54 al. 1 LTF. Partant, la présente décision est rendue en français, langue de la décision attaquée (cf. arrêt 2C_467/2014 du 18 juin 2015 consid. 1).

2.

2.1. La décision attaquée porte sur le calcul du revenu imposable du contribuable dans le canton de Vaud pour la période de taxation 2006 en matière d'ICC. Comme ce domaine relève du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) confirme du reste expressément cette voie de droit, l'imposition du revenu étant une matière harmonisée au Titre 2, art. 7 ss LHID.

2.2. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le contribuable destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 1 LTF. Par conséquent, le recours est recevable.

3.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210; arrêts 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 2 et 2C_819/2011 du 20 avril 2012 consid. 2).

4.
Le recourant se plaint d'un établissement manifestement inexact et incomplet des faits par l'instance précédente. A son avis, le Tribunal cantonal aurait omis de constater dans l'arrêt entrepris que le but de la société simple était l'exploitation durable des immeubles et non pas leur vente, à laquelle l'intéressé était opposé. En outre, les juges cantonaux n'auraient pas examiné l'utilisation effective des immeubles et les faits ayant précédé la vente de ceux-ci. Finalement, ils se seraient trompés sur la façon dont les associés de la société simple avaient financé l'opération immobilière effectuée en 1998.

4.1. A moins que les faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF), le Tribunal fédéral est lié par les faits retenus par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Il n'y a arbitraire dans l'établissement des faits ou l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (cf. ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560). Si le recourant entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1 LTF), il doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322).

4.2. En ce qui concerne le but de la société simple, l'arrêt attaqué relève que les intéressés se sont associés "dans le but de faire l'acquisition [...] et d'exploiter les parcelles n os ** et *** du chapitre cadastral de la commune de B.________". Les juges cantonaux ne mentionnent pas la vente de ces parcelles parmi les buts de la société, de sorte que la critique du recourant sur ce point est infondée.

4.3. Le recourant expose ensuite quelle est l'affectation des immeubles de B.________. Il reproche au Tribunal cantonal de ne pas avoir indiqué que ceux-ci abritent 100 logements d'habitation.
L'arrêt du Tribunal cantonal est muet sur ce point. Pourtant, l'utilisation effective du bien en question est un critère dont il faut tenir compte dans l'examen du caractère (commercial ou privé) de l'opération (cf. infra consid. 6.3). Il y a donc lieu de compléter l'état de fait de l'arrêt attaqué en se fondant sur le contrat de société simple du 9 juin 1998 figurant au dossier. Le Tribunal fédéral retiendra sur cette base (cf. art. 105 al. 2 LTF) que les immeubles en question comprennent 100 appartements loués.

4.4. En relation avec les motifs de la vente des immeubles, l'intéressé explique les faits ayant conduit, d'après lui, à cette opération, en particulier la dégradation des relations entre les membres de la société simple et la modification des rapports de force à l'interne de celle-ci. Il soutient s'être initialement opposé à la vente et invoque un établissement manifestement incomplet des faits à ce sujet.
L'arrêt entrepris retient que le recourant s'était initialement opposé à la vente des immeubles en question (cf. arrêt attaqué, p. 13). Les juges cantonaux ont donc dûment tenu compte de cet élément. Quant aux circonstances précises qui ont conduit à cette vente, elles ne sont pas déterminantes dès lors que, comme on le verra ci-dessous (cf. infra consid. 6.4), la qualification juridique de l'opération litigieuse est suffisamment claire.

4.5. Concernant le financement de l'opération immobilière effectuée en 1998, l'arrêt attaqué constate que l'achat des immeubles de B.________ a été financé grâce à un prêt contracté par l'associée du recourant (cf. arrêt attaqué, p. 1) et que le contribuable a financé sa propre participation à l'opération en question entièrement par des fonds étrangers (cf. arrêt attaqué, p. 13). Au sujet de ce dernier élément, le recourant soutient que celui-ci serait "faux" (cf. recours, p. 5). Il n'apporte cependant aucun élément propre à démontrer l'arbitraire des constatations du Tribunal cantonal sur ce point. En effet, dans son argumentation, le contribuable se limite à rappeler que l'achat des immeubles litigieux a été financé par son associée (fait qui n'est d'ailleurs pas contesté), sans donner aucune information ni fournir aucune preuve sur la façon dont lui-même a financé sa participation à l'opération. Par ces critiques, le recourant ne démontre pas en quoi le Tribunal cantonal serait tombé dans l'arbitraire en retenant qu'il avait participé à l'opération en question entièrement grâce à des fonds étrangers. Le grief doit donc être écarté.

5.
Le recourant soutient ensuite que, du moment qu'il est domicilié à Zurich et qu'il n'a aucun rattachement économique dans le canton de Vaud, les autorités vaudoises n'auraient aucune compétence pour l'imposer sur le gain qu'il a touché à la suite de la vente des immeubles de B.________. En particulier, il invoque le fait qu'il n'a jamais été inscrit dans le registre foncier comme propriétaire de ces immeubles et qu'il n'exploite pas d'entreprise ou d'établissement stable dans le canton de Vaud.

5.1. Dans le canton de Vaud, sont notamment imposables en raison de leur rattachement économique les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées, ni en séjour dans le canton et qui sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis dans le canton (cf. art. 4 al. 1 let. c de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI/VD; RS/VD 642.11]).
Cette disposition correspond à l'art. 4 al. 1 LHID qui prévoit, pour sa part, que les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton, sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique notamment lorsqu'elles ont la "jouissance" d'un immeuble sis dans le canton. Le canton de Vaud a donc choisi de reprendre dans la LI/VD la notion de "jouissance d'immeubles" de l'art. 4 al. 1 LHID sous une forme large, en incluant les "droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels".

5.2. En l'occurrence, il sied de déterminer si la participation du recourant à la société simple créée en 1998 et liquidée en 2006 lui a octroyé des droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, au sens de l'art. 4 al. 1 let. c LI/VD, portant sur les immeubles de B.________.

5.2.1. Dans la mesure où elle fait référence à des "droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels" sur un immeuble, l'art. 4 al. 1 let. c LI/VD est une règle fiscale qui présente des points de rattachement économiques. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, lorsqu'une norme fiscale se réfère à des critères économiques, son interprétation ne peut découler strictement des formes du droit civil choisies par le contribuable. Les autorités fiscales doivent au contraire apprécier les faits selon la réalité économique (cf. ATF 138 II 57 consid. 2.1 p. 59; arrêts 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.3.3 et 2C_41/2012 du 12 octobre 2012 consid. 3.1). En particulier, en matière de revenu provenant de la fortune immobilière, la jurisprudence en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale a attribué le droit d'imposer au canton de situation de l'immeuble lorsque le revenu est en étroite connexité avec l'immeuble (arrêt 2C_41/2012 du 12 octobre 2012 consid. 3.2 et les références citées en lien avec l'art. 21 al. 1 let. c LHID).

5.2.2. En l'espèce, la participation du recourant à la société simple créée en 1998 constituait bien un droit personnel assimilable économiquement à des droits de jouissance réels sur les immeubles de B.________. En effet, le but de cette société était d'acquérir et d'exploiter ces immeubles. Le contribuable n'était pas inscrit formellement au registre foncier comme propriétaire des immeubles mais, selon le contrat de société simple du 9 juin 1998 (cf. art. 105 al. 2 LTF), il participait à hauteur de 40% aux revenus provenant de ces immeubles (notamment ceux relatifs aux loyers encaissés), ainsi qu'à une éventuelle perte. Sa participation s'étendait aussi au produit de la vente des immeubles en question. L'arrêt attaqué retient que l'intéressé a effectivement touché régulièrement une partie des revenus des immeubles en question, sur la base de sa participation à la société simple. Lorsque celle-ci a été liquidée et les deux immeubles ont été vendus, le recourant a perçu un montant de 2'300'000 fr. comme conséquence directe de cette vente. Dans ces circonstances, le gain réalisé par le contribuable lors de cette opération était en étroite connexité avec les deux immeubles situées à B.________. C'est donc à bon droit que l'instance
précédente a jugé que le droit d'imposer ce gain revenait au canton de situation des immeubles, soit le canton de Vaud. Ce droit existe que le bénéfice réalisé soit qualifié de gain en capital privé (cf. DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2 e éd., 2013, n. 763 ss p. 239 ss) ou de bénéfice commercial (cf. ATF 133 I 19 consid. 3 p. 21), les immeubles étant des immeubles de placement.

6.
Il reste à examiner la question de la qualification du bénéfice réalisé par le contribuable à la suite de la vente des parcelles nos ** et *** de la commune de B.________. Selon l'Administration cantonale et le Tribunal cantonal, cette vente a généré un bénéfice commercial provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante imposable au titre du revenu. Pour sa part, le recourant soutient qu'il n'a bénéficié que d'un gain en capital privé, exclusivement soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers.

6.1. Le système vaudois d'imposition des gains immobiliers est un système dualiste (cf. BERNHARD ZWAHLEN, ad art. 12 LHID, in ZWEIFEL/ ATHANAS [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2e éd., 2002, n. 4 p. 221). Cela signifie qu'il frappe les gains immobiliers résultant d'éléments de la fortune privée d'un impôt spécial et les gains provenant d'éléments de la fortune commerciale de l'impôt général ordinaire sur le revenu (cf. arrêts 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 2.2 et 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2; voir aussi XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, n. 21 p. 295).

6.2. Selon l'art. 21 al. 1 LI/VD, dans sa version applicable à la période fiscale 2006, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. En outre, l'art. 21 al. 2 LI/VD prévoit notamment que "tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante [...] la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante". Cette disposition correspond à l'art. 8 al. 1 et 2 LHID, dont la teneur est similaire à l'art. 18 al. 2 LIFD.
L'impôt sur les gains immobiliers est réglementé, en droit cantonal vaudois, aux articles 61 ss LI/VD. Selon les articles 12 al. 1 LHID et 61 al. 1 let. a LI/VD, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet notamment les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable.
Il convient de préciser que, contrairement à ce que soutient le recourant (cf. recours, p. 8 s.), pour distinguer un bénéfice commercial d'un gain privé en capital, la jurisprudence applicable en matière d'IFD est, en vertu du principe de l'harmonisation verticale, également déterminante en ce qui concerne l'ICC, car l'art. 8 al. 1 et 2 LHID (repris à l'art. 21 al. 2 LI/VD) correspond à l'art. 18 al. 2 LIFD (cf. arrêt 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 8).

6.3. De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés de l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (cf. arrêts 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.2 et 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5). En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même si cette activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (cf. ATF 125 II 113
consid. 5e p. 123; arrêts 2C_818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.1 et 2C_786/2012 du 1er mars 2013 consid. 3.1).
C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes (cf. ATF 125 II 113 précité, consid. 6a p. 124; arrêts 2C_42/2015 du 10 septembre 2015 consid. 2.2; 2C_929/2014 du 10 août 2015 consid. 4.1; 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.2). On peut aussi mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation (cf.
arrêts 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5 et 2C_786/2012 du 1er mars 2013 consid. 3.1). Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (cf. arrêt 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les références citées). En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être relativisée par d'autres indices revêtant une intensité particulière. En tout état, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (cf. ATF 125 II 113 précité, consid. 6a p. 124; arrêts 2C_929/2014 du 10 août 2015 consid. 4.1; 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5 et 2C_818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.1).

6.4. En l'occurrence, les conditions permettant d'admettre l'existence d'un revenu provenant de l'exercice d'une activité indépendante du contribuable sont réunies, contrairement à ce que soutient celui-ci.

6.4.1. Les seuls éléments, invoqués par le recourant, qui plaident en faveur de la qualification du bénéfice réalisé par celui-ci comme gain en capital privé sont le caractère unique de l'acte, l'intervalle de temps entre l'achat et la vente des immeubles de B.________ et le fait que le contribuable s'était initialement opposé à celle-ci.
En particulier, l'arrêt attaqué ne retient pas que le contribuable aurait procédé à d'autres opérations similaires à celle qui fait l'objet de la présente cause. Les juges cantonaux constatent uniquement que le contribuable "détenait, au moment de la vente, plusieurs parts dans des immeubles", y compris dans le canton de Vaud, ce qui ne suffit pas à enlever à l'acte en question son caractère occasionnel, comme le soutient à juste titre l'intéressé. En outre, en ce qui concerne le temps encouru entre l'achat et la vente des immeubles (environ 8 ans), il s'agit effectivement d'une durée relativement longue. Enfin, il ressort de l'arrêt attaqué que le recourant s'était initialement opposé à cette vente (cf. supra consid. 4.4).

6.4.2. Ces éléments sont contrebalancés par d'autres facteurs. Selon les faits constatés dans l'arrêt attaqué, le contribuable a constitué en 1998 une société simple qui avait comme but l'achat et l'exploitation des immeubles de B.________. Il n'a donc pas, à l'origine, acheté seul ces immeubles. De plus, selon le registre du commerce, la société avec laquelle il était associé a notamment pour but commercial l'achat, la vente, le courtage, le financement, l'administration et la conception d'immeubles; dans ce cadre elle peut en particulier acquérir, transformer, grever et aliéner des immeubles. Il s'agit donc d'une société active dans le domaine de l'immobilier. Par ailleurs, le recourant n'a pas participé à l'affaire immobilière en question pour ses besoins purement privés, étant rappelé que les parcelles litigieuses abritaient 100 logements d'habitation et que l'intéressé n'a apparemment jamais habité dans un de ces appartements.
Concernant les capacités professionnelles du recourant et ses connaissances spécialisées en matière d'immeubles, il ressort d'un autre arrêt du Tribunal fédéral concernant l'intéressé (arrêt 2C_145/2008 du 29 septembre 2008 let. A), que celui-ci était professionnellement actif comme entrepreneur individuel dans le domaine de l'immobilier à la fin des années 1990, c'est-à-dire au moment de l'acquisition des immeubles litigieux par son associée (art. 105 al. 2 LTF). Il ressort aussi de cet arrêt que, dans le cadre de cette acquisition, la société simple a octroyé au recourant une indemnité compensatoire de 1'100'000 fr., destinée au financement des coûts de développement ("Entwicklungskosten") supportés par le contribuable en tant qu'entrepreneur individuel, parmi lesquels figurent notamment des provisions payées à des tiers pour un total de 435'000 fr. (arrêt 2C_145/2008 du 29 septembre 2008 consid. 3.1 et 3.2).
Quant au financement de l'opération immobilière en question, il ressort des faits constatés dans l'arrêt entrepris, qui lient la Cour de céans (art. 105 al. 1 LTF), que l'achat des immeubles litigieux a été financé à raison de 100 % grâce à un prêt contracté par l'associée du recourant, et que le contribuable a également financé sa propre participation à l'opération entièrement par des fonds étrangers (cf. supra consid. 4.5). Cet aspect est un indice important dans le présent contexte. En effet, une personne qui se lance dans une opération immobilière qui est financée à titre exclusif par des fonds étrangers n'est pas a priori réputée gérer sa fortune privée, mais plutôt agir dans le cadre d'une opération commerciale (cf. arrêt 2C_1156/2012 du 19 juillet 2013 consid. 8.2.2). En outre, le prix de vente des immeubles de B.________ (16'800'000 fr.) prouve que les montants en jeu étaient considérables.

6.4.3. Il y a encore lieu de relever que la critique du recourant concernant l'ATF 110 Ib 11 (recte: ATF 110 Ib 121) - rendu avant l'entrée en vigueur de la LIFD - et l'arrêt 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 n'est pas fondée. Selon ces arrêts, un bien ne peut être compris dans la fortune commerciale d'un contribuable que s'il se trouve au plan du droit civil dans la propriété de celui-ci (cf. ATF 110 Ib 121 consid. 2a p. 123; arrêt 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 3.2). Cependant, l'intéressé perd de vue que ce principe connaît des exceptions. Ainsi, l'ATF 110 Ib 121 consid. 2b p. 124 cité par le recourant souligne "Allerdings ist der Kreis der Ausnahmen weiter zu ziehen", en indiquant qu'il faut tenir compte de l'ensemble des éléments concrets de chaque cas, en l'occurrence de l'unité économique formée par deux époux. La jurisprudence constante du Tribunal fédéral a par la suite - du moins implicitement - toujours laissé ouverte la possibilité d'une exception, en indiquant que l'exigence d'une propriété sur le plan civil était valable "en principe" ("grundsätzlich", cf. arrêts 2C_2/2013 du 9 juillet 2013 consid. 2.3.1; 2C_379/2008 du 4 décembre 2008 consid. 2.4; ainsi que l'arrêt 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 cité par le
recourant, consid. 3.2). Selon une partie de la doctrine, il y a notamment lieu de faire abstraction de cette exigence lorsque, du point de vue économique, le contribuable exerce sur l'élément patrimonial en question une maîtrise comparable à celle d'un propriétaire (cf. JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2 e éd., 2011, p. 38; MARKUS REICH, ad art. 18 LIFD, in ZWEIFEL/ATHANAS [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2 e éd., 2008, n. 46 p. 201; MARTIN ARNOLD, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommens-steuerrecht, in ASA 75 265, p. 276; MARKUS REICH, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in RSJ 80/1984 221, p. 222; cf. aussi arrêt 2C_379/2008 du 4 décembre 2008 consid. 2.5).
En l'espèce, le contribuable n'était pas formellement inscrit au registre foncier comme propriétaire des immeubles de B.________. Cependant, comme il a déjà été exposé (cf. supra consid. 5.2.2), il participait - sur la base du contrat de société simple - à hauteur de 40% aux revenus et aux pertes provenant de ces immeubles. Cette participation s'étendait aussi au produit de la vente des immeubles en question, de sorte que lorsque ceux-ci ont été vendus l'intéressé a touché un montant de 2'300'000 fr. Du point de vue économique, par le biais de la société simple, le recourant exerçait ainsi sur lesdits immeubles une maîtrise comparable à celle d'un propriétaire. Partant, c'est à juste titre que ceux-ci ont été rattachés à sa fortune commerciale.

6.4.4. Compte tenu de l'ensemble des circonstances, le bénéfice réalisé par le contribuable lors de la vente des immeubles de B.________ ne peut être qualifié de gain en capital privé, obtenu de manière fortuite dans le cadre de la simple administration de la fortune privée. Partant, en qualifiant l'opération litigieuse de commerciale, le Tribunal cantonal n'a pas violé le droit fédéral et cantonal applicable, interprété à l'aune de la jurisprudence, étant rappelé que la notion d'activité lucrative indépendante s'applique largement (cf. supra consid. 6.3).

7.
Dans un dernier moyen, le recourant fait valoir qu'à supposer que l'opération immobilière litigieuse soit qualifiée de commerciale, le bénéfice qu'il a réalisé lors de celle-ci devrait être considéré comme nul. Il estime en effet que, dans la mesure où il ne pourrait être qualifié de commerçant professionnel d'immeubles qu'au moment de la vente des immeubles de B.________, le coût d'acquisition de ceux-ci devrait être estimé à ce moment-là. Il en résulterait ainsi un gain en capital de 0 fr.
Ce raisonnement ne peut être suivi. En effet, les conditions pour qualifier de "commerciale" l'activité du recourant par rapport aux immeubles litigieux étaient déjà réalisées au moment de l'acquisition de ceux-ci. En particulier, au moment de l'achat, le contribuable - qui était professionnellement actif dans le domaine de l'immobilier - a reçu une indemnité compensatoire de 1'100'000 fr. en lien avec l'activité déployée en tant qu'entrepreneur individuel dans le cadre dudit achat (cf. supra consid. 6.4.2). En outre, à ce moment-là, la société simple créée pour acheter et exploiter les immeubles de B.________ avait déjà été constituée. Dans ces circonstances, l'opération immobilière en question doit être qualifiée de commerciale dès le début, de sorte que le calcul effectué par l'Administration cantonale et confirmé par le Tribunal cantonal, qui prend du reste en compte les déductions revendiquées par le recourant (cf. arrêt attaqué, p. 13), n'apparaît pas critiquable.

8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant en tous points, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 65 et 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 11'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 7 juin 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Ermotti

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 21 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:
¹	Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:
^a	elles sont associées à une entreprise établie dans le canton;
^b	elles exploitent un établissement stable dans le canton;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis dans le canton ou qu'elles ont sur un tel immeuble des droits de jouissance réels ou des droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels;
^d	elles font le commerce d'immeubles sis dans le canton.
²	Les personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective à l'étranger sont en outre assujetties à l'impôt, lorsque:
^a	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^b	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.