VPB-65.112 - 2001-02-19 - Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) - Verrechnungssteuer. Nutzungsberechtigung. Verweigerung der Rückerstattung.

VPB 65.112

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 19. Februar 2001 i.S. O. AG [SRK 1999-130])

Verrechnungssteuer. Nutzungsberechtigung. Verweigerung der Rückerstattung.

- Zur Nutzung des den besteuerten Ertrag abwerfenden Vermögenswertes (Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG) ist nur derjenige berechtigt, der den um die Verrechnungssteuer gekürzten Nettoertrag bezieht und über diesen frei verfügen kann und als solchen nicht an einen Dritten weiterzuleiten hat (E. 2b/bb).

- Voraussetzungen, unter welchen einem Nutzungsberechtigten die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verweigert wird (E. 2b/cc).

- Die Verweigerung der Rückstattung der Verrechnungssteuer infolge fehlender Nutzungsberechtigung und aufgrund von Steuerumgehung wird in der Rechtsprechung nicht eindeutig auseinandergehalten (E. 2b/dd).

Impôt anticipé. Droit de jouissance. Refus de rembourser.

- Droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt (art. 21 al. 1 let. a LIA). En est seul titulaire celui qui touche le rendement net amputé de l'impôt anticipé et peut en disposer librement, sans devoir le transmettre en tant que tel à un tiers (consid. 2b/bb).

- Conditions auxquelles le remboursement de l'impôt anticipé est refusé au titulaire d'un tel droit de jouissance (consid. 2b/cc).

- Le refus de rembourser l'impôt anticipé faute d'un droit de jouissance ou pour cause d'évasion fiscale n'est pas distingué de manière claire dans la jurisprudence (consid. 2b/dd).

Imposta preventiva. Diritto di godimento. Rifiuto di rimborsare.

- È considerata avente diritto di godimento sui valori che hanno prodotto il reddito sottoposto all'imposta (art. 21 cpv. 1 lett. a LIP) solamente la persona che riceve il reddito netto dedotta l'imposta preventiva e che può liberamente disporre di tale reddito senza doverlo trasmettere in quanto tale a una terza persona (consid. 2b/bb).

- Condizioni alle quali viene rifiutato il rimborso a un avente diritto di godimento (consid. 2b/cc).

- La giurisprudenza non distingue in modo chiaro il rifiuto del rimborso dell'imposta preventiva per mancanza del diritto di godimento dal rifiuto per causa di evasione fiscale (consid. 2b/dd).

A. Die O. AG bezweckt namentlich den Handel mit Chemikalien, Konsumgütern und verwandten Produkten sowie den Verkauf und die Verarbeitung solcher Erzeugnisse. Mit Antrag vom 27. Januar 1998 verlangte sie die Rückerstattung der in den Jahren 1995 bis 1997 von den insbesondere mit Geldmarktanlagen erzielten Kapitalerträgen abgezogenen Verrechnungssteuer im Gesamtbetrag von Fr. 392'596.73. In der Folge teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben der O. AG mit, die beantragte Rückerstattung der Verrechnungssteuer werde im Umfang von Fr. 332'500.- verweigert.

B. Auf Ersuchen der O. AG erliess die ESTV am 25. Januar 1999 einen Entscheid im Sinne von Art. 41 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21). Darin hielt sie fest, die beantragte Rückerstattung der von den in den Jahren 1995 bis 1997 fälligen, weitergeleiteten Zinsen von insgesamt Fr. 950'000.- abgezogenen Verrechnungssteuer werde verweigert und der Antrag vom 27. Januar 1998 auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer werde entsprechend um Fr. 332'500.- gekürzt.

C. Gegen diesen Entscheid liess die O. AG mit Eingabe vom 26. Februar 1999 Einsprache erheben, mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei ihr die Rückerstattung von Fr. 332 500.- Verrechnungssteuern zu gewähren.

D. Mit Einspracheentscheid vom 1. September 1999 wies die ESTV die Einsprache der O. AG ab und bestätigte die Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer (auf den in den Jahren 1995 bis 1997 fällig gewordenen Zinsen) im Umfang von Fr. 332'500.-.

E. Mit Eingabe vom 4. Oktober 1999 lässt die O. AG gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) führen, mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der Beschwerdeführerin sei die Rückerstattung von Fr. 332'500.- Verrechnungssteuer (35% von Fr. 950'000.-) zu gewähren.

Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 4. November 1999, die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.

Aus den Erwägungen:

1.-2.a. (...)

2.b.aa. Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens an eine juristische Person setzt voraus, dass diese bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland gehabt und das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besessen hat (Art. 21 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 Abs. 2 VStG), dass sie die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hat und dass sie den Antrag auf Rückerstattung der Steuer innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, stellt (Art. 25 Abs. 1 und Art. 32 Abs. 1 VStG). Ferner steht die Rückerstattung unter dem Vorbehalt, dass sie nicht zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG).

bb. Gegenstand einer Nutzung sind Sachen oder nutzbare Rechte, die Früchte (in der Regel zeitlich wiederkehrende Erzeugnisse oder Erträge) abwerfen. Neben dem Eigentümer der Sache, der in den Schranken der Rechtsordnung über sie nach seinem Belieben verfügen kann und auch das Eigentum an ihren natürlichen Früchten hat (Art. 641 ff . des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB], SR 210) haben eine derartige Nutzung diejenigen Personen, denen sie nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) oder nach öffentlichem Recht zusteht oder denen sie vom Eigentümer oder seinem Rechtsnachfolger übertragen worden ist (W. Robert Pfund / Bernhard Zwahlen, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Basel 1985, Rz. 2.26). So hat das Recht zur Nutzung eines zinstragenden Guthabens derjenige, der darüber ausschliesslich «effektiv» verfügungsberechtigt ist, d.h. den umfassenden Anspruch auf jeden möglichen Nutzen, den der Vermögenswert in irgendeiner Form abwirft, hat (Pfund / Zwahlen, a.a.O., Rz. 2.23). Das verrechnungssteuerlich relevante Nutzungsrecht darf weder bloss vorgegeben noch lediglich von vorübergehender Dauer sein. Es muss nicht dinglich, sondern kann auch bloss obligatorisch sein, weshalb nicht unbedingt
entscheidend ist, ob der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert im Eigentum des Antragstellers stand (vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 54 S. 394 f. E.4b). Dementsprechend hat derjenige, der - wie z.B. der blosse Verwalter eines Vermögens - vertraglich verpflichtet ist, den Nettoertrag einem Dritten (spontan oder auf Abruf) zuzuwenden, nicht das Recht zur Nutzung des betreffenden Stammrechtes. Insoweit enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der Umschreibung «Recht zur Nutzung» nicht einen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt und ist demzufolge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen.

Dementsprechend ist es durchaus möglich, dass das Recht zur Nutzung einem andern als dem (formellen) Eigentümer des Vermögenswerts zusteht, etwa wenn dieser vertraglich verpflichtet ist, den Kapitalertrag an Dritte weiterzuleiten, ja sogar wenn zwar keine formelle Verpflichtung zur Weiterleitung des Ertrags besteht, sich aber aus der Gesamtheit der Umstände schliessen lässt, dass der Kapitalertrag dem Eigentümer nicht verbleibt (nicht veröffentlichter Entscheid des Bundesgerichts vom 26. Juli 1985 i.S. F. GmbH et al. [A 328/83, 329/83 und 334/83], E. 7; vgl. dazu Conrad Stockar / Hans Peter Hochreutener [Hrsg.], Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, Loseblatt, Basel, Nr. 34 und 35 zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG; vgl. auch Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 2.23; ASA 54 S. 394 f. E. 4a und 4b, 43 S. 465 f. E. 5, 42 S. 339 E. 3, 39 S. 388 f. E. 5, 28 S. 114 f. E. 2). Insbesondere wer bloss treuhänderisch Eigentümer eines Vermögenswertes ist, hat nach der gegebenen Umschreibung des Rechts zur Nutzung keinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die vom Ertrag der treuhänderisch übereigneten Werte abgezogen wurde. Die Steuer kann nur zurückerstattet werden, wenn die
Voraussetzungen zur Rückerstattung beim Treugeber erfüllt sind, denn dieser ist der «wirtschaftliche Herr der Sache», während der Treuhänder als solcher nie ein Recht zur Nutzung der übereigneten Werte hat (Art. 61 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV], SR 642.211). Die Praxis der ESTV für die Steuererhebung mit ihren strengen formellen Anforderungen für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses (vgl. das von der ESTV im Oktober 1967 herausgegebene Merkblatt «Treuhandverhältnisse») bleibt bezüglich des Rückerstattungsanspruchs ohne Belang. Massgebend ist die wahre Natur des Rechtsverhältnisses (ASA 48 S. 270 E. 2; Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 2.24, mit Hinweisen). Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass nur derjenige zur Nutzung des den besteuerten Ertrag abwerfenden Vermögenswertes berechtigt ist, welcher den um die Verrechnungssteuer gekürzten Nettoertrag bezieht und über diesen frei verfügen, ihn insbesondere behalten kann und als solchen nicht an einen Dritten weiterzuleiten hat.

cc. Auch wenn die Voraussetzungen gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG erfüllt sind und insbesondere das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts dem Antragsteller zukommt, ist die Steuerrückerstattung nach Art. 21 Abs. 2 VStG gleichwohl unzulässig in all den Fällen, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde. Diese Bestimmung soll insbesondere verhindern, dass inländische Defraudanten oder Ausländer die gesetzliche Ordnung, die ihnen keinen Rückerstattungsanspruch gibt, umgehen, indem sie Vermögenswerte, die einen der Verrechnungssteuer unterliegenden Ertrag abwerfen, auf einen inländischen Dritten übertragen und von diesem die Rückerstattung der Verrechnungssteuer erwirken lassen (Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 4.2 und 4.5, je mit Hinweisen; Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 3. Aufl., Basel 2000, S. 159 f. [Fallbeispiel Nr. 21]).

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts, die es auch bei der Auslegung von Art. 21 Abs. 2 VStG anwendet (ASA 42 S. 342 f. E. 7 und 40 S. 516 f. E. 2), liegt eine Steuerumgehung vor, wenn:

- die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint;

- anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich, lediglich deshalb getroffen worden ist, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären;

- das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, falls es von der Steuerbehörde hingenommen würde.

Sofern diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, wird der Besteuerung auch dann, wenn die gewählte Rechtsform unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten als gültig und wirksam erscheint, nicht die tatsächlich erfolgte Gestaltung zu Grunde gelegt, sondern die Ordnung, die der sachgemässe Ausdruck des von den Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre, was im Falle von Art. 21 Abs. 2 VStG zur Verweigerung der Rückerstattung führt. Dabei ist zu beachten, dass die beiden erstgenannten Bedingungen nicht unabhängig nebeneinander stehen, sondern miteinander verbunden sind und sich teilweise überschneiden, wobei im die Frage Vordergrund steht, ob die Rechtsgestaltung missbräuchlich erscheine. Das objektive Merkmal (die Ungewöhnlichkeit des Vorgehens) hat somit indizielle Bedeutung für den Nachweis der Steuerumgehungsabsicht. Dieser Indizienbeweis kann dadurch entkräftet werden, dass der Steuerpflichtige die besonderen Umstände glaubhaft macht, die ihn - ohne Steuereinsparungsabsicht - zu seinem ungewöhnlichen Vorgehen veranlassten (Ernst Blumenstein, Das subjektive Moment der Steuerumgehung, in ASA 18 S. 201). Ob das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von
der ESTV hingenommen würde, ist auf Grund der entsprechenden, strittigen Steuernachforderung der ESTV - bzw. im Falle von Art. 21 Abs. 2 VStG der Steuer, deren Rückerstattung beantragt wird - zu beurteilen (vgl. ASA 46 S. 199 E. 3b betreffend Warenumsatzsteuer; vgl. auch ASA 42 S. 344 f. E. 8b, 50 S. 152 E. 3b, 50 S. 588 f. E. 2c).

Ob die Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG), braucht indessen dann nicht geprüft zu werden, wenn die Rückerstattung bereits deshalb abzulehnen ist, weil der Antragsteller bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts (im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG) nicht besass (nicht veröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juli 1985 i.S. F. GmbH et al. [A328/83, 329/83 und 334/83], E. 7c; ASA 39 S. 389 E. 6, 28 S. 114 E. 2).

dd. In der publizierten Rechtsprechung wird die Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer infolge Fehlens des Rechts zur Nutzung einerseits und gestützt auf das Vorliegen einer Steuerumgehung andererseits allerdings zum Teil nicht völlig klar auseinandergehalten. So hat das Bundesgericht beispielsweise erklärt, ein Notar, der Gelder von Klienten auf Bankkonti überweist, die auf seinen Namen lauten und den Klienten die von der Bank bezahlten Zinsen in Erfüllung seines Auftrags gutschreibt, könne in Bezug auf diese Gelder nicht das Recht zur Nutzung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG besitzen. Würde man ihm die Verrechnungssteuer zurückerstatten, während er die entsprechenden Bruttozinsen als Aufwand in Abzug bringe, so würde dies darauf hinauslaufen, den Klienten die Möglichkeit zu geben, die Steuer zu umgehen, so dass dieser Rückerstattung Art. 21 Abs. 2 VStG entgegenstehe, zumal nicht ausgeschlossen sei, dass gewisse Klienten des Notars die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht hätten beanspruchen können, namentlich wegen fehlenden Wohnsitzes in der Schweiz (BGE 118 Ib 315 E. 2e; vgl. sodann namentlich auch ASA 48 S. 270 E. 2 und 3, 42 S. 339 f. E. 3 - 5 sowie 342 ff. E. 7 und 8). So wird denn
auch die Auffassung vertreten, die Steuerumgehung gemäss Art. 21 Abs. 2 VStG bilde eigentlich - jedenfalls wo die Umgehung der Verrechnungssteuer im Spiele stehe und hier zumindest in der Mehrzahl der Fälle - eine Art Auffangtatbestand. Die dem Sinne der gesetzlichen Ordnung entsprechende Lösung ergebe sich bei genauem Hinsehen schon auf Grund des Kriteriums des «Rechts zur Nutzung» (Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 4.7).

Was indessen die Konstellationen betrifft, wo die Erträge eines Vermögenswertes demjenigen, der die Rückerstattung der Verrechnungssteuer beantragt, obwohl er zivilrechtlich Eigentümer dieses Vermögenswertes ist, nicht verbleiben, weil er zu deren Weiterleitung verpflichtet ist, so ist das Bundesgericht regelmässig zum Schluss gekommen, dem Antragsteller fehle bereits das Nutzungsrecht, so dass sich die Prüfung der Frage, ob darüber hinaus auch noch eine Steuerumgehung vorliege, jeweils erübrigt hat. So hat es etwa entschieden, wer auf Grund eines Reportgeschäftes vertraglich verpflichtet sei, die Dividende dem Gegenkontrahenten abzuliefern, habe nicht das Recht zur Nutzung der Aktie (ASA 28 S. 114 f. E. 2). Wer sodann (im damals zu beurteilenden Falle gestützt auf eine Optionsklausel) vertraglich verpflichtet sei, den ganzen ihm zufliessenden Nettoertrag an Dritte weiterzuleiten, besitze das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögensgegenstandes (Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG) nicht (ASA 39 S. 387 ff. E. 5; im gleichen Sinne auch ASA 43 S. 465 ff. E. 5 - 7; 42 S. 339 E. 3). In einem weiteren Entscheid hat das Bundesgericht erkannt, der die Rückerstattung beanspruchende Leistungsempfänger besitze das
Recht zur Nutzung gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG klarerweise nicht in Bezug auf die Erträge der ihm von einem Ausländer zwecks Anlage bei einer schweizerischen Unternehmung in Form eines verzinslichen «Darlehens» überlassenen Gelder (ASA 48 S. 269 f. E. 2). Schliesslich hat das höchste Gericht wie bereits gesagt (oben bb) auch entschieden, Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen. Es sei daher möglich, dass der zivilrechtliche Eigentümer das Nutzungsrecht nicht besitze, etwa wenn er vertraglich verpflichtet sei, den Kapitalertrag an Dritte weiterzuleiten oder wenn sich aus der Gesamtheit der Umstände darauf schliessen lasse, dass ihm der Kapitalertrag nicht verbleibe (nicht veröffentlichter Entscheid vom 26. Juli 1985 i.S. F. GmbH et al., a.a.O. E.7b [vgl. Stockar/Hochreutener, a.a.O., Nr. 34 und 35 zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG]; vgl. auch Stockar, a.a.O., S. 85 f. und 160 f. [Fallbeispiel 22]).

3.a. Im vorliegenden Falle hat die ESTV entschieden, der Beschwerdeführerin stehe das Recht zur Nutzung in Bezug auf die in den Jahren 1995 bis 1997 getätigten Geldanlagen insoweit nicht zu als sie die entsprechenden Erträge an die I. Ltd. weiterzuleiten hatte. Von den gesamten Bruttoerträgen von Fr. 1'121'704.95 sei ihr lediglich ein Betrag von Fr. 171'704.95 verblieben, während sie Fr. 950'000.- in Form von Zinsen auf den von der I. Ltd. für die Firma O. geleisteten Vorauszahlungen habe weiterleiten müssen. Die Beschwerdeführerin stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, da sie jeweils eine umfassende Abnahmeverpflichtung (gegenüber den Zigarettenherstellern) habe eingehen müssen, wäre eine Warenlieferung an die Firma O. auf Grund der tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten ohne vorgängige Bezahlung bzw. Sicherstellung des Kaufpreises unter kaufmännischen Gesichtspunkten verantwortungslos gewesen. Da die vorausbezahlten Gelder grosse Summen ausgemacht hätten, seien diese Vorauszahlungen von ihr zu verzinsen gewesen. Es habe ihrerseits aber weder eine Rechtspflicht bestanden, die Vorauszahlungen der I. Ltd. ertragswirksam anzulegen noch die Erträge aus entsprechenden Anlagen an diese Firma weiterzuleiten oder
sonstwie weisungsgebunden zu verfahren, weshalb ihr bei Fälligkeit der steuerbaren Leistungen das uneingeschränkte Recht zur Nutzung der den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerte zugestanden habe.

b. Die Beschwerdeführerin hat mit den Geldern, welche sie von der I. Ltd. als Vorauszahlungen für die an die Firma O. auszuführenden Lieferungen von Zigaretten erhalten hat, in der Schweiz Callgeldanlagen getätigt und dabei der Verrechnungssteuer unterliegende Zinserträge erzielt. Es ist unbestritten, dass die betreffenden Gelder in ihr Eigentum übergegangen sind und dass sie die Anlagen in eigenem Namen getätigt hat. Formell war sie somit zweifellos an den betreffenden Guthaben ausschliesslich berechtigt. Gemäss der mit der I. Ltd. abgeschlossenen Vereinbarung vom 1. Mai 1995 war sie jedoch verpflichtet, die Vorauszahlungen bis zum Zeitpunkt der Zahlung der Rechnungen der Zigarettenlieferanten zu verzinsen, wobei die Höhe des jeweiligen Zinssatzes in separaten Vereinbarungen einvernehmlich festzulegen war. Obwohl die von der Beschwerdeführerin getätigten Anlagen einerseits und die Leistung sowie die Verzinsung der Vorauszahlungen andererseits formell unabhängig voneinander waren, besteht wirtschaftlich zwischen den beiden Vorgängen offensichtlich ein enger Zusammenhang. Namentlich spricht auch der Umstand, dass die Höhe der von der Beschwerdeführerin auf den Vorauszahlungen zu entrichtenden Zinsen jeweils einvernehmlich
festgelegt wurde, wie die ESTV zu Recht festhält, dafür, dass deren Höhe den von der Beschwerdeführerin mit den Geldmarktanlagen erzielten Erträgen angepasst wurde. Mit der ESTV kann daher zumindest von einem treuhandähnlichen Verhältnis ausgegangen werden. (Dass keine formelle Treuhandschaft bestand, ist nicht massgebend [ASA 48 S. 270 E. 2; vgl. E. 2b/bb hievor]).

Auf jeden Fall ergibt sich aufgrund des Vertrages vom 1. Mai 1995 mit der I. Ltd. sowie aus der Gesamtheit der Umstände, dass die Beschwerdeführerin verpflichtet war, den Ertrag aus den Geldmarktanlagen, soweit diese dem durchschnittlichen Guthaben (Vorauszahlungen) der I. Ltd. entsprachen, an diese Firma weiterzuleiten und dass ihr der Kapitalertrag somit in entsprechendem Umfang nicht verblieb. Insoweit stand somit der Beschwerdeführerin das Recht zur Nutzung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG nicht zu, weshalb sie in entsprechendem Umfang keinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer hat. Dies gilt selbst für den Fall, dass wie die Beschwerdeführerin geltend macht, tatsächlich keine formelle rechtliche Verpflichtung bestanden haben sollte, die Vorauszahlungen der I. Ltd. ertragswirksam anzulegen und die Erträge aus entsprechenden Anlagen an diese Firma weiterzuleiten oder sonstwie weisungsgebunden zu handeln, enthält doch Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts wie gesagt nicht einen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, weshalb diese Vorschrift in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen ist (vgl. insbesondere das nicht veröffentlichte
Urteil vom 26. Juli 1985 i.S. F. GmbH et al., a.a.O., E. 7b [vgl. Stockar/Hochreutener, a.a.O., Nr. 34 und 35 zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG]; E. 2b.bb und 2b.dd hievor). Im Übrigen hat die Beschwerdeführerin letztlich die betreffenden Kapitalerträge entgegen ihren wiederholten Behauptungen nicht versteuert. Sie hat diese zwar ordnungsgemäss verbucht, hat jedoch in entsprechender Höhe Schuldzinsen in Abzug gebracht (vgl. dazu ASA 48 S. 269 E. 2).

c.-e. (...)

4. Die Beschwerde ist demnach vollumfänglich abzuweisen. (...).

Dokumente der SRK

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 41 - L'AFC rend toutes les décisions qui sont nécessaires pour la perception de l'impôt anticipé; elle rend une décision, en particulier:
^a	lorsque la créance fiscale, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert est contestée;
^b	lorsque, dans un cas déterminé, il lui est demandé, à titre provisionnel, de fixer officiellement l'assujettissement, les bases du calcul de l'impôt, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert;
^c	lorsque le contribuable ou la personne solidairement responsable ne paie pas l'impôt dû selon le relevé.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 24 - 1 La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
¹	La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
²	Les personnes morales et les sociétés commerciales sans personnalité juridique ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles avaient leur siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
³	Les entreprises étrangères qui sont tenues de payer des impôts cantonaux ou communaux sur leurs revenus provenant d'un établissement stable en Suisse, ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit du revenu de cette fortune.
⁴	Les collectivités et institutions établies à l'étranger qui n'ont pas une activité lucrative ont droit au remboursement de l'impôt anticipé qui a été déduit du revenu de la fortune exclusivement affectée au culte, à l'instruction ou à d'autres oeuvres d'utilité publique en faveur des Suisses résidant à l'étranger.
⁵	L'ordonnance règle le droit au remboursement des communautés de copropriétaires par étages ainsi que d'autres groupements de personnes et masses de biens qui n'ont pas la personnalité juridique, mais qui possèdent leur propre organisation et exercent leur activité en Suisse ou y sont administrés.74

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 25 - 1 Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et les entreprises étrangères ayant un établissement stable en Suisse (art. 24, al. 2, 3 et 4) qui ne comptabilisent pas régulièrement comme rendement un revenu grevé de l'impôt anticipé perdent le droit au remboursement de l'impôt déduit de ce revenu.
¹	Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et les entreprises étrangères ayant un établissement stable en Suisse (art. 24, al. 2, 3 et 4) qui ne comptabilisent pas régulièrement comme rendement un revenu grevé de l'impôt anticipé perdent le droit au remboursement de l'impôt déduit de ce revenu.
²	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (actions gratuites, etc.), l'ordonnance peut permettre des exceptions à la condition, posée à l'al. 1, que le revenu grevé soit comptabilisé comme rendement.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 32 - 1 Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
¹	Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
²	Si l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation de l'AFC et si le délai fixé à l'al. 1 est expiré ou qu'il ne reste pas au moins soixante jours depuis le paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai, un délai supplémentaire de soixante jours pour présenter la demande commence à courir depuis le paiement de l'impôt.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 641 - 1 Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
¹	Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
²	Il peut la revendiquer contre quiconque la détient sans droit et repousser toute usurpation.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 61 - 1 L'impôt anticipé déduit du rendement de valeurs confiées à un fiduciaire n'est remboursé que si le fiduciant satisfait aux conditions du remboursement.
¹	L'impôt anticipé déduit du rendement de valeurs confiées à un fiduciaire n'est remboursé que si le fiduciant satisfait aux conditions du remboursement.
²	La demande en remboursement doit être remise par le fiduciant; elle mentionnera le rapport fiduciaire et désignera les personnes qui y participent, avec leurs nom et adresse.