2020 III/1

Extrait de l'arrêt de la Cour I
dans la cause A. contre Administration fédérale des contributions
A-768/2020 du 7 juillet 2020

Procédure. Application de l'art. 2 al. 1

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2
1	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
2	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
3	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
4	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

PA la procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale.

Art. 2

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2
1	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
2	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
3	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
4	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

PA.

Le fait que la procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale concerne une matière fiscale n'en fait pas une procédure fiscale. Elle ne tranche pas matériellement l'affaire, mais permet de transmettre des renseignements un Etat afin qu'il puisse appliquer sa propre procédure fiscale. L'art. 2 al. 1

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2
1	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
2	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
3	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
4	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

PA, qui exclut l'application des art. 12

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
a	Urkunden;
b	Auskünfte der Parteien;
c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
d	Augenschein;
e	Gutachten von Sachverständigen.

-19

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 19 - Auf das Beweisverfahren finden ergänzend die Artikel 37, 39-41 und 43-61 BZP50 sinngemäss Anwendung; an die Stelle der Straffolgen, die die BZP gegen säumige Parteien oder Dritte vorsieht, tritt die Straffolge nach Artikel 60 dieses Gesetzes.

et 30

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 30
1	Die Behörde hört die Parteien an, bevor sie verfügt.
2	Sie braucht die Parteien nicht anzuhören vor:
a	Zwischenverfügungen, die nicht selbständig durch Beschwerde anfechtbar sind;
b	Verfügungen, die durch Einsprache anfechtbar sind;
c	Verfügungen, in denen die Behörde den Begehren der Parteien voll entspricht;
d	Vollstreckungsverfügungen;
e	anderen Verfügungen in einem erstinstanzlichen Verfahren, wenn Gefahr im Verzuge ist, den Parteien die Beschwerde gegen die Verfügung zusteht und ihnen keine andere Bestimmung des Bundesrechts einen Anspruch auf vorgängige Anhörung gewährleistet.

-33

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 33
1	Die Behörde nimmt die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese zur Abklärung des Sachverhaltes tauglich erscheinen.
2	Ist ihre Abnahme mit verhältnismässig hohen Kosten verbunden und ist die Partei für den Fall einer ihr ungünstigen Verfügung kostenpflichtig, so kann die Behörde die Abnahme der Beweise davon abhängig machen, dass die Partei innert Frist die ihr zumutbaren Kosten vorschiesst; eine bedürftige Partei ist von der Vorschusspflicht befreit.

PA la procédure en matière fiscale, n'est en conséquence pas applicable (consid. 3.1.2).

Verfahren. Anwendung von Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen.

Art. 2 VwVG.

Auch wenn das Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen eine steuerliche Materie betrifft, ist es kein Steuerverfahren. Die Sache wird nicht materiell beurteilt, sondern das Verfahren ermöglicht die Übermittlung von Informationen an einen Staat, damit dieser sein eigenes Steuerverfahren durchführen kann. Art. 2 Abs. 1 VwVG, der die Anwendbarkeit der Art. 12-19 und 30-33 VwVG auf das Steuerverfahren ausschliesst, ist folglich nicht anwendbar (E. 3.1.2).

Procedura. Applicazione dell'art. 2 cpv. 1

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2
1	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
2	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
3	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
4	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

PA alla procedura di assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale.

Art. 2

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2
1	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
2	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
3	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
4	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

PA.

Il fatto che la procedura di assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale riguardi una questione fiscale non la rende una procedura fiscale. Essa non è intesa a un esame di merito della fattispecie, ma a consentire la trasmissione di informazioni a uno Stato affinché questo possa svolgere la propria procedura fiscale. L'art. 2 cpv. 1

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2
1	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
2	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
3	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
4	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

PA, che esclude l'applicazione degli art. 12

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
a	Urkunden;
b	Auskünfte der Parteien;
c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
d	Augenschein;
e	Gutachten von Sachverständigen.

-19

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 19 - Auf das Beweisverfahren finden ergänzend die Artikel 37, 39-41 und 43-61 BZP50 sinngemäss Anwendung; an die Stelle der Straffolgen, die die BZP gegen säumige Parteien oder Dritte vorsieht, tritt die Straffolge nach Artikel 60 dieses Gesetzes.

e
30

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 30
1	Die Behörde hört die Parteien an, bevor sie verfügt.
2	Sie braucht die Parteien nicht anzuhören vor:
a	Zwischenverfügungen, die nicht selbständig durch Beschwerde anfechtbar sind;
b	Verfügungen, die durch Einsprache anfechtbar sind;
c	Verfügungen, in denen die Behörde den Begehren der Parteien voll entspricht;
d	Vollstreckungsverfügungen;
e	anderen Verfügungen in einem erstinstanzlichen Verfahren, wenn Gefahr im Verzuge ist, den Parteien die Beschwerde gegen die Verfügung zusteht und ihnen keine andere Bestimmung des Bundesrechts einen Anspruch auf vorgängige Anhörung gewährleistet.

-33

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 33
1	Die Behörde nimmt die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese zur Abklärung des Sachverhaltes tauglich erscheinen.
2	Ist ihre Abnahme mit verhältnismässig hohen Kosten verbunden und ist die Partei für den Fall einer ihr ungünstigen Verfügung kostenpflichtig, so kann die Behörde die Abnahme der Beweise davon abhängig machen, dass die Partei innert Frist die ihr zumutbaren Kosten vorschiesst; eine bedürftige Partei ist von der Vorschusspflicht befreit.

PA alle procedure in materia fiscale, non è dunque applicabile (consid. 3.1.2).

Extrait des considérants:

3.1.2

3.1.2.1 L'art. 2 al. 1

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2
1	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
2	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
3	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
4	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

PA exclut l'application des art. 12

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
a	Urkunden;
b	Auskünfte der Parteien;
c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
d	Augenschein;
e	Gutachten von Sachverständigen.

-19

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 19 - Auf das Beweisverfahren finden ergänzend die Artikel 37, 39-41 und 43-61 BZP50 sinngemäss Anwendung; an die Stelle der Straffolgen, die die BZP gegen säumige Parteien oder Dritte vorsieht, tritt die Straffolge nach Artikel 60 dieses Gesetzes.

et 30

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 30
1	Die Behörde hört die Parteien an, bevor sie verfügt.
2	Sie braucht die Parteien nicht anzuhören vor:
a	Zwischenverfügungen, die nicht selbständig durch Beschwerde anfechtbar sind;
b	Verfügungen, die durch Einsprache anfechtbar sind;
c	Verfügungen, in denen die Behörde den Begehren der Parteien voll entspricht;
d	Vollstreckungsverfügungen;
e	anderen Verfügungen in einem erstinstanzlichen Verfahren, wenn Gefahr im Verzuge ist, den Parteien die Beschwerde gegen die Verfügung zusteht und ihnen keine andere Bestimmung des Bundesrechts einen Anspruch auf vorgängige Anhörung gewährleistet.

-33

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 33
1	Die Behörde nimmt die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese zur Abklärung des Sachverhaltes tauglich erscheinen.
2	Ist ihre Abnahme mit verhältnismässig hohen Kosten verbunden und ist die Partei für den Fall einer ihr ungünstigen Verfügung kostenpflichtig, so kann die Behörde die Abnahme der Beweise davon abhängig machen, dass die Partei innert Frist die ihr zumutbaren Kosten vorschiesst; eine bedürftige Partei ist von der Vorschusspflicht befreit.

PA la procédure en matière fiscale. Cette exception doit être comprise dans le sens qu'elle réserve l'application des dispositions spéciales fiscales (cf. Nadine Mayhall, in: Praxiskommentar VwVG, 2e éd. 2016, art. 2 no 6) " dans la mesure où la procédure administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux besoins " (Message du 24 septembre 1965 l'appui d'un projet de loi sur la procédure administrative, FF 1965 II 1383, 1397). S'agissant en particulier de l'administration des preuves, le Tribunal fédéral, dans une affaire concernant l'impôt anticipé, a précisé que, nonobstant l'art. 2 al. 1

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2
1	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
2	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
3	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
4	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

PA, il découle directement du droit constitutionnel d'être entendu qu'une offre de preuve doit être acceptée si elle permet
de clarifier les faits (cf. arrêt du TF 2C_188/2010 du 24 janvier 2011 consid. 6.5; voir également Pierre Tschannen, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2e éd. 2019, art. 2 no 9).

3.1.2.2 En l'espèce, le litige concerne un cas d'assistance administrative internationale, soit un acte de collaboration entre deux autorités appartenant des Etats différents qui se soutiennent dans l'accomplissement de leurs tâches (cf. ATF 145 II 168). L'accomplissement de cette tâche consiste, dans le cas présent, imposer correctement un contribuable. Cela étant, le fait que la procédure d'assistance concerne une matière fiscale n'en fait pas une procédure fiscale. En effet, elle ne tranche pas matériellement l'affaire; il appartient chaque Etat d'interpréter ensuite sa législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. parmi d'autres, arrêt du TAF A-4591/2018 du 9 mars 2020 consid. 4.2.2). La procédure d'assistance permet de transmettre des renseignements un Etat afin qu'il puisse appliquer sa propre procédure fiscale. En conséquence, le Tribunal (qui n'avait pas suffisamment examiné cette question au consid. 5.1.4 de son arrêt A-6302/2010 du 28 mars 2011) est d'avis que l'art. 2 al. 1

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2
1	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
2	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
3	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
4	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

PA ne trouve pas application dans les procédures d'assistance internationale en matière fiscale et qu'ainsi, les dispositions exclues par cet article sont pleinement applicables. Cela
étant, quand bien même cela devait être le cas, les garanties constitutionnelles tirées de l'art. 29 al. 2

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
1	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
2	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
3	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

Cst. offrent une protection similaire celle de la PA, loi qui s'applique in casu moins que la loi sur l'assistance administrative fiscale (LAAF, RS 651.1) n'en dispose autrement ([...]).