BGE-77-I-34 - 1951-01-01 - ATF- Droit constitutionnel - Doppelbesteuerung:1. Die Einlagerung von Waren bei Dritten begründet für den Einlagerer jedenfalls...

S. 34 / Nr. 7 Doppelbesteuerung (d)

BGE 77 I 34

7. Urteil vom 24. Januar 1951 i. S. Esso Standard (Switzerland) gegen Kantone
Zürich und Bern.

Regeste:
Doppelbesteuerung:
1. Die Einlagerung von Waren bei Dritten begründet für den Einlagerer
jedenfalls dann keine Betriebsstätte, sekundäres Steuerdomizil am Lagerort,
wenn die Besorgung des Lagers Sache des Dritten ist.
2. Steuerliche Behandlung von Pflichtlagern, die in Anlagen des Bundes
untergebracht sind und nach Anordnungen des Bundes als Vorräte für Notzeiten
verwaltet werden.
Double imposition:
1. Le dépôt de marchandises chez un tiers ne constitue pas un domicile fiscal
(secondaire) au lieu du dépôt lorsque c'est le tiers qui en a la surveillance.
2. imposition des stocks obligatoires déposés dans des entrepôts mis à la
disposition des déposants par la Confédération et surveillés suivant les
instructions de celle-ci en vue des périodes de crise.
Doppia imposta:
1. Il deposito di merci presso un terzo non costituisce un domicilio fiscale
(secondario) del deponente nel luogo in cui il deposito è stato fatto, quando
il terzo ne ha la sorveglianza,
2. Imposizione dei depositi obbligatori in magazzini che la Confederazione ha
messo a disposizione dei deponenti e che sono sorvegliati secondo le
istruzioni da lei impartite in vista dei periodi di crisi.

A. - Um die Landesversorgung sicherzustellen, verpflichtet der Bund die
Importeure flüssiger Treib- und Brennstoffe, ständige Vorratsmengen
(Pflichtlager) zu halten. Für die Hälfte der einzulagernden Vorräte stellt der
Bund die notwendigen Tankanlagen kostenfrei zur Verfügung. Die andere Hälfte
der Pflichtvorräte haben

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die Importeure in eigenen Anlagen einzulagern. Die Tankanlagen des Bundes und
die darin eingelagerten Vorräte werden, im Auftrage des Bundes, von der
Schweizerischen Zentralstelle für die Einfuhr flüssiger Brenn- und Treibstoffe
«Carbura» verwaltet. Die Tankanlagen des Bundes sind über das Land verteilt,
zwei davon befinden sich im Gebiete des Kantons Bern.
B. - Die Beschwerdeführerin, Esso Standard (Switzerland), früher
Standard-Mineralölprodukte A.-G., befasst sich mit dem Import und dem Vertrieb
flüssiger Brennund Treibstoffe. Sie hat ihren Hauptsitz mit der
Geschäftsleitung in Zürich und Betriebsstätten in allen Kantonen. Sie
unterliegt den Vorschriften des Bundes über Pflichtlagerhaltung.
Gestützt auf eine Mitteilung der «Carbura», wonach am 31. Dezember 1948 von
den Pflichtvorräten der Esso Standard Bestände an Dieselöl, Heizöl, Reinbenzin
und Traktorenpetroleum im Werte von Fr. 1,114,708.12 in den im Kanton Bern
gelegenen Bundestankanlagen untergebracht seien, hat die Beschwerdeführerin in
ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1948 diese im Kanton Bern lagernden
Pflichtmengen den im Kanton Bern lokalisierten Aktiven zugewiesen. Die übrigen
in Bundeslagern untergebrachten Pflichtlagermengen, deren Lagerort nicht
bestimmt werden konnte (die «Carbura» scheidet die in den einzelnen
Bundeslagern aufbewahrten Waren in der Regel nicht nach Lieferanten aus), hat
sie dem Sitzkanton zugeschrieben. Nach der Aufstellung der Beschwerdeführerin
würden von den Gesamtaktiven 6,134% auf den Kanton Bern, 55,538% auf Zürich
entfallen. Ohne die in den Bundesanlagen im Kanton untergebrachten
Pflichtvorräte wäre die Quote des Kantons Bern um 1,672% niedriger.
C. - Mit Einschätzungsverfügung vom 19. Oktober 1949 für die Steuerjahre 1949
und 1950 hat der Kanton Bern den ihm zur Besteuerung zustehenden Anteil am
Gesamtkapital, übereinstimmend mit der Ausscheidung der Beschwerdeführerin,
mit 6,134% angenommen.

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Im Kanton Zürich ist die Beschwerdeführerin für 57,21% des steuerrechtlichen
Gesamtkapitals eingeschätzt worden. Dabei werden die in der Bilanz dein Kanton
Bern zugewiesenen Pflichtlagervorräte in Bundeslagern für den Hauptsitz Zürich
in Anspruch genommen, was zu der Erhöhung des prozentualen Anteils am
Gesamtkapital um 1,672% von 55,538% nach Bilanz auf 57,21% führt.
D. - Die Esso Standard (Switzerland) erhebt die Beschwerde wegen
Doppelbesteuerung und beantragt, zu entscheiden, ob die Pflichtlagerbestände
in den Bundeslagern im Kanton Bern im Werte von Fr. 1114708.12 für die
Steuerausscheidung bezüglich der Kapitalbesteuerung dem Kanton Bern oder dem
Kanton Zürich zuzuteilen seien, beziehungsweise welchem Kanton das
Besteuerungsrecht für den quotenmässigen Anteil dieser Pflichtlager an den
Aktiven der Gesellschaft zustehe, - unter Kosten- und Entschädigungsfolge für
den unterliegenden Kanton. Zur Begründung wird im wesentlichen ausgeführt, die
Beschwerdeführerin werde sowohl im Kanton Zürich wie im Kanton Bern für die
Quote von 1,672% des steuerbaren Kapitals herangezogen, die den in
Bundesanlagen im Kanton Bern lagernden Warenvorräten von Fr. 1114708.12
entspreche. Sie erleide damit eine unzulässige Doppelbesteuerung, die durch
Feststellung der massgebenden Ausscheidung zu beseitigen sei. Die Besteuerung
der Beschwerdeführerin für die im Kanton Bern gelegenen Pflichtlager hänge
davon ab, ob durch die Pflichtlagerhaltung im Kanton Bern ein sekundäres
Steuerdomizil im Kaliton Bern begründet werde.
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin liege ein Grenzfall vor. Für das
Bestehen einer Betriebsstätte spreche der Umstand, dass es sich bei den
Pflichtlagern um Lager handle, in denen quantitativ erhebliche Mengen von
Waren der Beschwerdeführerin eingelagert seien, wobei nach der Praxis nicht
verlangt werde, dass die Anlagen selbst im Eigentum der Steuerpflichtigen
stehen (BGE 61 I 180). Dagegen sei anderseits anzuführen. dass die Vorräte

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der Beschwerdeführerin, welche in den unter Verwaltung der «Carbura» stehenden
Bundesanlagen untergebracht sind, mengenmässig nicht ausgeschieden seien, und
dass dort, wo im Gegensatz zum vorliegenden Posten gleiche Produkte in
mehreren Kantonen lagern, eine quotenmässige Ausscheidung unter den Importeur
firmen kaum durchzuführen sei. - Wie aber auch der Entscheid über die
Behandlung der Pflichtlager bei der Steuerausscheidung zwischen den Kantonen
Bern und Zürich auszufallen habe, so sei jedenfalls für die Beschwerdeführerin
nicht tragbar, dass sie für die den Pflichtlagern im Kanton Bern entsprechende
Quote der Aktiven in Bern und in Zürich für Kapitalsteuern herangezogen werde.
E. - Im Instruktionsverfahren vor Bundesgericht ist ein unter Verwaltung der
«Carbura» stehendes Bundeslager, sowie eines der eigenen Lager der
Beschwerdeführerin besichtigt worden. Es wurde festgestellt, dass die in den
Bundesanlagen untergebrachten und von der «Carbura» verwalteten Lagerbestände
im allgemeinen nicht nach ihrer Herkunft, sondern nach Warengattungen
ausgeschieden werden. Die Lageranteile der Importeure werden lediglich
rechnungsmässig festgehalten, und zwar werden sie jährlich neu festgesetzt
(nach den Importen im Vorjahr) und die Spitzen unter den Firmen abgerechnet.
Der Lageranteil der einzelnen Importeure richtet sich also nicht nach dem
Quantum der von ihnen in das Lager gebrachten Ware, sondern nach dem Ergebnis
der jährlichen Abrechnung. Die in den Bundesanlagen untergebrachten und von
der «Carbura» verwalteten Lagerbestände werden als eiserner Bestand zur
Deckung des Landesbedarfs in Notzeit behandelt. Die einlagernden Importeure
können sie nicht für ihren Geschäftsbedarf in Anspruch nehmen. Die Abgabe von
Ware aus den Bundeslagern findet vielmehr nur auf Anordnung der «Carbura»
statt. Massgebend sind dabei einzig technische Gründe, vor allem die
Auswechslung im Hinblick auf Anpassung der Lagerbestände an die
fortschreitende Entwicklung der

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Motortechnik. Die auszulagernde Ware wird unter die Importeure im Verhältnis
der zur Zeit der Auslagerung geltenden Lageranteile verteilt. Die Importeure
sind zur Abnahme der ihnen zu kommenden Ware verpflichtet. Der Ersatz wird
nach den gleichen Ansätzen angefordert.
Das eigene Lager der Beschwerdeführerin enthält unausgeschieden Pflichtlager
wäre und freie Handelsware. Das Pflichtlagerquantum wird lediglich
mengenmässig bestimmt: die Firma hat dafür zu sorgen, dass das Pflichtquantum
stets im Lager vorhanden ist. Sie darf nur über das darüber hinausgehende
Quantum frei verfügen (Manövriermengen).
Das Bundesgericht hat die Beschwerde begründet erklärt und die Verteilung der
in Bundesanlagen untergebrachten Pflichtlager auf den ganzen Betrieb
angeordnet
in Erwägung:
2.- Dadurch, dass die in den Pflichtlagern des Bundes im Gebiete des Kantons
Bern untergebrachten Vorräte der Beschwerdeführerin an flüssigen Brenn- und
Treibstoffen im Bilanzwerte von Fr. 1114708.12 bei der Ausscheidung für die
Vermögens- oder Kapitalsteuern gleichzeitig von den Kantonen Bern und Zürich
in Anspruch genommen werden, ist die Beschwerdeführerin einer
verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung ausgesetzt. Die dagegen
erhobene Beschwerde ist begründet. Das Bundesgericht hat die Ausscheidung so
zu treffen, dass die Doppelbelastung behoben wird.
3.- Die Inanspruchnahme des Postens durch den Kanton Bern beruht auf der
Annahme, dass die betreffenden Pflichtlager als Betriebsstätten der
Beschwerdeführerin anzusehen seien. Nach der Begründung in der
staatsrechtlichen Beschwerde, der sich der Regierungsrat des Kantons Bern in
seiner Vernehmlassung angeschlossen hat, wird die Eigenschaft einer
Betriebsstätte daraus abgeleitet, dass die Pflichtlager quantitativ erhebliche
Mengen von Vorräten der Beschwerdeführerin umfassen. Es wird dabei übersehen,

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dass Einlagerung von Waren höchstens dann eine Betriebsstätte begründet, wenn
mit ihr ein eigener Betrieb, eine Tätigkeit verbunden ist (Urteile vom 8. Juli
1946 i. S. Mitrodracha Holz A.-G. gegen St. Gallen und Zürich; vgl. auch 28.
Oktober 1948 i. S. Jezler & Co. gegen Zürich und Schaffhausen (Musterlager)).
Unter dieser Voraussetzung kommt es dann allerdings nicht darauf an, ob die
Lager in eigenen oder fremden, z. B. in zu diesem Zwecke gemieteten Anlagen
und Einrichtungen untergebracht werden. Wo aber jene Voraussetzung fehlt, kann
eine Betriebsstätte unmöglich angenommen werden. Warenvorräte, die
Lagerhäusern zur Aufbewahrung und Besorgung übergeben werden, begründen für
die einlagernde Unternehmung keine Beziehung zum Orte der Lagerung, die die
Annahme eines (sekundären) Steuerdomizils zu rechtfertigen vermöchte. Um eine
solche Einlagerung handelt es sich hier. Mit der Besorgung der eingelagerten
Vorräte hat die Beschwerdeführerin nichts zu tun. Diese liegt ausschliesslich
in den Händen der «Carbura» und ihres Personals.
Die Beschwerdeführerin hat allerdings Betriebsstätten im Kanton Bern und
unterliegt daher der bernischen Steuerhoheit. Indessen besteht zwischen ihnen
und den hier in Frage stehenden Lagern keine Beziehung, die es rechtfertigen
würde, die Lager als zu diesen Betriebsstätten gehörend anzusehen.
Anderseits ist aber auch die Annahme irrtümlich, von der der Kanton Zürich
ausgeht und wonach die in den Bundeslagern untergebrachten Vorräte an
flüssigen Brenn und Treibstoffen als Eigentum der «Carbura «anzusehen wären.
Der Kanton Zürich beruft sich auf Art. 481 OR über die Hinterlegung
vertretbarer Sachen. Nach Art. 481 OR darf aber der Aufbewahrer nur dann über
die Sache verfügen, wenn ihm diese Befugnis vom Hinterleger ausdrücklich
eingeräumt worden ist. Hier hat die «Carbura» allerdings die Verfügung über
die Waren. Sie ist ihr aber nicht von den Hinterlegern eingeräumt worden,
sondern sie beruht auf einer durch das öffentliche Recht des Bundes

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getroffenen Ordnung, wonach die i Carbura «als Verwalterin der in die
Bundeslager eingebrachten Vorräte erscheint. Kraft dieser Ordnung tritt die
«Carbura» auf als Treuhänderin im Auftrage des Bundes. Sie ist nicht
Eigentümerin, sondern lediglich Verwalterin der Bundeslager und der darin
befindlichen Waren. Ihre Stellung entspricht derjenigen eines Lagerhalters,
der Waren zur Aufbewahrung in ein Vermengungsdepot übernimmt. Das
Vermengungsdepot im Lagergeschäft, gleichwie das Sammeldepot, hat aber
rechtlich nicht den Charakter des irregulären Depots im Sinne von Art. 481 OR,
sondern es ist eine besonders gestaltete Erscheinungsform gewöhnlicher
Hinterlegung. Im Gegensatz zum irregulären Depot wird der Aufbewahrer hier
nicht Eigentümer; das Eigentum bleibt vielmehr bei den Hinterlegern. Sie haben
Miteigentum an der im Sammeldepot liegenden Ware (OSER-SCHÖNENBERGER, Komm. N.
23 zu Art. 481 und N. 4 zu Art. 494 OR; BECKER, Komm. N. 1 zu Art. 481 und N.
2 zu Art. 484 OR). Das Eigentum ginge nur auf den Aufbewahrer über, wenn der
Eigentumsübergang ausdrücklich vereinbart würde (Art. 481 Abs.:3 OR). Das ist
hier nicht der Fall.
Tatsächlich werden denn auch die in die Bundeslager eingebrachten Vorräte als
gemeinsame Lager der Importeure behandelt. Die Anteile jedes Beteiligten an
den eingelagerten Waren werden alljährlich festgestellt, die dabei sich
ergebenden Verschiebungen ausgeglichen, und es wird darüber unter den
Importeuren abgerechnet.
Der Posten im Werte von Fr. 1114708.12, der Ende 1948 als ausgeschiedene Ware
in den Bundesanlagen im Kanton Bern festgestellt wurde, ist daher Ware, die im
Eigentum der Beschwerdeführerin stand.
4.- Da dieses Lager keine Betriebsstätte im Kanton Bern begründet und auch zu
keiner der im Kanton Bern bestehenden Betriebsstätten der Beschwerdeführerin
in unmittelbarer Beziehung steht, kann es sich nur fragen, ob es bei der
Aufstellung des Verteilers für die Ausscheidung

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der kantonalen Besteuerungsrechte ganz dem Kanton Zürich zuzuweisen oder unter
allen Betriebsstätten aufzuteilen ist. Ausschliesslich dem Kanton des
Hauptsitzes zuzuteilen wäre das Lager, wenn es den Charakter eines mobilen
Kontos im Sinne der doppelsteuerrechtlichen Ausscheidungsgrundsätze hätte.
Denn diese werden bei Handelsunternehmungen nach feststehender Praxis in der
Regel dem Hauptsitz zugewiesen (BGE 50 I 180, vgl. 62 I 141 Erw. 4 c und
Zitate). Das Lager wäre vielleicht dann den mobilen Konten zuzurechnen, wenn
es im Eigentum der «Carbura» stände und die Beschwerdeführerin nur eine
Forderung gegen die i Carbura «hätte. Die Beschwerdeführerin ist aber, wie
bereits festgestellt wurde, Eigentümerin der eingelagerten Vorräte. Warenlager
und Eigentumsanteile an solchen können aber mobilen Konten nicht ohne weiteres
gleichgestellt werden. Es kommt auf ihre wirtschaftliche Zugehörigkeit an. Nun
kann es zwar bei Grosshandelsunternehmungen Zentrallager geben, die ihrer
wirtschaftlichen Funktion nach zum Hauptsitz gehören und für die
Steuerausscheidung diesem zuzuweisen sind. Bei dem hier in Frage stehenden
Lager hat sich aber eine Beziehung zur Zentralleitung, die die Zuweisung zum
Hauptsitze rechtfertigen würde, nicht nachweisen lassen. Aus den Erhebungen
beim Augenschein geht vielmehr hervor, dass das Lager dem Gesamt betriebe
dient. Es besteht auf Grund einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung, deren
Übernahme Voraussetzung für den Betrieb des Geschäftes in der Schweiz ist.
Ohne diese Pflichtlager könnte die Beschwerdeführerin ihr Geschäft überhaupt
nicht betreiben. Das Lager wird geführt als eiserner Bestand für Notzeiten,
wobei für die Verwaltung nicht die Bedürfnisse des Handelsgeschäfts massgebend
sind, sondern einzig Gesichtspunkte zweckmässiger Vorratshaltung im Dienste
der Landesversorgung. Über Ein- und Auslagerungen verfügt nicht der
Eigentümer, sondern die Lagerverwaltung im Auftrage des Bundes. Unter diesen
Umständen erscheint es als richtig, das Lager auf den ganzen Betrieb

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aufzuteilen, und zwar ist die Verteilung nach dem Geschäftsumsatze vorzunehmen
(vgl. BGE 41 I 436). Eine Verteilung nach lokalisierten Aktiven, wie sie bei
Fabrikationsunternehmungen Praxis ist (BGE 62 I 140), kommt nicht in Frage.
Am Umsatze ist Bern mit 7,143%, Zürich mit 46,358% beteiligt, woraus sich für
die Verteilung des hier streitigen Postens unter den Parteien Anteile von 7/53
und 46/53 ergeben. Sollten nachträglich andere Kantone Anspruch auf Einbezug
in die Verteilung erheben, so wäre die Verteilung entsprechend zu ändern.
Für künftige Steuerjahre mag bemerkt werden, dass die Ausführungen über den
hier umstrittenen Posten in gleicher Weise auch für nichtausgeschiedene
Vorräte in Bundeslagern gelten und dass bei der Verteilung auch die Kantone zu
berücksichtigen sein werden, die in das vorliegende Verfahren nicht einbezogen
worden sind.