BGE-75-I-297 - 1949-01-01 - ATF - Droit administratif et droit international public - L'art. 2 al. 1 LT ne met pas obstacle à ce que les cantons prélèvent un impôt sur les transactions...

S. 297 / Nr. 50 Befreiung von kantonalen Abgaben (f)

BGE 75 I 297

50. Arrêt du 3 juin 1949 dans la cause hôtel Terminus et Zaehringerhof S. A.
contre Fribourg.

Regeste:
L'art. 2 al. 1 LT ne met pas obstacle à ce que les cantons prélèvent un impôt
sur les transactions immobilières constituées par le transfert du
capital-actions d'une société immobilière, alors même que ce transfert a été
frappé du droit de timbre prévu à l'art. 33 LT.
Art. 2, Abs. 1 StS hindert die Kantone nicht daran, die nach kantonalem Recht
geschuldete Handänderungssteuer auf Liegenschaften zu erbeben in Fällen, wo
die Handänderung in der Form entgeltlicher Übertragung der Aktien einer
Immobiliengesellschaft durchgeführt wird und der Aktienumsatz der eidg.
Stempelabgabe nach Art. 33 StG unterliegt.
L'art. 2 cp. I LB non impedisce ai cantoni di prelevare un'imposta sulle
transazioni immobiliari aventi per oggetto il trasferimento a titolo oneroso
delle azioni di una società immobiliare, quand'anche il trasferimento sia
stato colpito dalla tassa di bollo prevista dall'art. 33 LB.

A. La Société anonyme « Hôtel Terminus et Zaehringerhof » (en abrégé: la
Société) a été constituée à Fribourg en 1932 avec un capital social de 100000
fr. Elle a pour but « l'exploitation de l'Hôtel Terminus et Zaehringerhof, à
Fribourg, avec ses dépendances et le mobilier ».

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En automne 1945, la totalité du capital social de la Société était détenu par
Arnold Morel, qui exploitait l'hôtel, mais versait néanmoins à la Société à
titre de locataire un loyer annuel.
A fin novembre 1945, Morel s'est adressé à la banque Weck, Aeby & Cie, à
Fribourg, en la chargeant de trouver un acquéreur pour les immeubles et le
mobilier appartenant à la Société ou pour les 200 actions constituant le
capital social. Les démarches entreprises à cet effet par la banque ont abouti
en ce sens que, le 19 décembre 1945, Morel a vendu la totalité du capital -
actions à Paul Hagenbach et Melchior Bürgin. En application de l'art. 33 LT,
la banque a acquitté par 56 fr. environ le droit de timbre fédéral de 0,3 °/°°
sur la contre - valeur des actions fixée à 187 730 francs.
B. La loi fribourgeoise du 4 mai 1934 sur les droits d'enregistrement
prévoit la perception de droits fixes ou proportionnels pour l'enregistrement
d'actes ou de contrats. A cet égard, l'art. 4 de la loi dispose ce qui suit:
« Le droit proportionnel s'applique aux actes et contrats portant
reconnaissance, condamnation, adjudication de sommes ou de valeurs et leur
cession, à toute transmission de propriété ou d'usufruit de biens meubles ou
immeubles, soit entre vifs, soit par décès ou ensuite de déclaration d'absence
»
« Il est assis sur les valeurs. »
« Sont assimilés aux mutations d'immeubles, les transferts d'actions de
sociétés anonymes ou de parts de sociétés coopératives immobilières, conférant
aux acquéreurs la libre disposition juridique ou économique de l'immeuble. »
Se fondant sur l'alinéa 3 de cet article 4, la Direction de l'enregistrement
du canton de Fribourg a réclamé, par 27929 fr. 65, à la Société les droits
d'enregistrement sur la valeur des immeubles arrêtée à 1000000 fr. La Société
a recouru contre cette décision auprès de la Direction des finances du canton
de Fribourg en concluant principalement à l'annulation de la décision attaquée
et à ce qu'il soit prononcé qu'il n'y a pas lieu à perception des droits
d'enregistrement; subsidiairement, à ce que les droits perçus soient réduits à
la somme de 16617 fr. 45. Par

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décision du 1er décembre 1947, la Direction des finances a rejeté la
conclusion principale et admis partiellement la conclusion subsidiaire en ce
sens que le montant réclamé a été réduit à 21136 fr. 05, la valeur des
immeubles ayant été arrêtée à 830160 fr.
La Société a recouru au Tribunal cantonal fribourgeois en reprenant ses
conclusions libératoires et, subsidiairement, en concluant à la réduction du
montant réclamé. Parmi les arguments invoqués à l'appui de son recours, elle a
notamment fait valoir que, un droit de timbre ayant été acquitté par la banque
Weck, Aebi & Cie sur le transfert des actions en application de l'art. 33 LT,
les autorités fiscales fribourgeoises n'avaient pas qualité, en vertu de
l'art. 2 LT, pour percevoir aucun droit, de quelque nature qu'il fût, fondé
sur la même opération.
Par arrêt du 17 juillet 1948, le Tribunal cantonal fribourgeois a rejeté le
recours.
C. La Société a interjeté au Tribunal fédéral le présent recours par lequel
elle a conclu à ce qu'il soit prononcé « qu'il n'y a pas lieu à perception de
droits d'enregistrement selon la loi du 4 mai 1934, notamment selon l'art. 4
al. 3 de ladite loi et l'art. 9 du tarif du même jour, ou encore tels autres
droits d'enregistrement, à l'occasion ou sur la vente d'actions du 19 décembre
1945 ». A l'appui de ce recours, elle a repris principalement le moyen tiré de
l'art. 2 al. 1 LT.
Considérant en droit:
1. .....
2. L'art. 2 de la loi fédérale sur les droits de timbre, du 4 octobre
1917/22 décembre 1927 (LT) interdit aux cantons de percevoir « un droit
cantonal de timbre ou d'enregistrement sur un document que la présente loi
soumet au droit de timbre ou exonère de ce droit non plus que sur les
documents qui concernent les mêmes opérations ». Le texte allemand, plus
précis, statue: « Ist nach Massgabe dieses Gesetzes eine Urkunde mit einer
Abgabe

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belastet oder als abgabefrei erklärt, so darf weder diese Urkunde selbst, noch
eine andere Urkunde, die dasselbe Rechtsverhältnis betrifft, von den Kantonen
mit Stempel- oder Registrierungsabgaben belastet werden ». L'interdiction vise
donc non seulement l'acte soumis au timbre fédéral, mais aussi les autres
actes relatifs au même rapport de droit (RO 66 I 99 s.).
L'art. 2 LT est une règle de conflit. Il préserve le contribuable de la
taxation excessive qui résulterait d'un empiétement des cantons sur le domaine
réservé à la Confédération. Dans son domaine propre, celle - ci règle
librement l'assujettissement à l'impôt, ses limites, ainsi que le taux de
l'imposition. Les règles qu'elle fixe sont censées épuiser la matière
imposable; elles ne laissent place, pour la même matière, à aucune autre
imposition soit cantonale, soit communale (Message du Conseil fédéral du 16
mai 1917, FF 1917 III p. 65). Ainsi, lorsqu'il existe plusieurs documents pour
un seul rapport de droit, il importe peu que la Confédération n'en impose
qu'un seul: L'imposition fédérale exclut l'imposition de la part du canton ou
de la commune. Lorsque la Confédération impose un acte relatif à un rapport de
droit, l'ensemble du contenu économique de ce rapport est soumis à la
souveraineté fédérale en ce qui concerne l'impôt sur les transactions (FF 1917
III p. 66). C'est en vertu de ce principe que, dans son arrêt Helvetia, du 12
avril 1940 (RO 66 I 92), le Tribunal fédéral a interdit au canton de Fribourg
de percevoir un droit d'enregistrement sur un jugement portant allocation
d'une somme d'argent, parce que le droit ainsi constaté découlait d'une police
d'assurance soumise au droit de timbre fédéral sur les quittances de primes
d'assurance. Le droit d'enregistrement cantonal était exclu du seul fait que
la Confédération frappait d'un droit de timbre le rapport de droit créé par la
police d'assurance.
3. Mais si le droit fédéral exclut ainsi l'empiétement des cantons ou des
communes sur le domaine réservé au droit de timbre fédéral, le prélèvement par
la Confédération d'un droit de timbre sur les papiers - valeur ne saurait,

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en revanche, empêcher les cantons de prélever un impôt sur une matière
imposable qui leur est expressément réservée. C'est pourquoi, précisant sur ce
point le principe posé à l'art. 41bis Cst., l'art. 2 LT (texte allemand)
n'interdit le prélèvement de droits cantonaux de timbre ou d'enregistrement
que lorsqu'ils frappent le même rapport de droit (Rechtsverhältnis). Ceux qui
frappent un autre rapport de droit peuvent être admissibles. Ils ne sont pas
visés par l'art. 2 LT dans la mesure où cet article, en tant que règle de
collision, sert à délimiter les souverainetés fiscales et s'oppose non
seulement aux empiétements des cantons, mais aussi à ceux de la Confédération.
Il s'oppose donc à ce que les cantons soient empêchés de soumettre au paiement
d'un droit la matière imposable placée sous leur souveraineté.
L'art. 41bis al. 1 Cst. exclut de l'assujettissement au droit de timbre
fédéral « les documents concernant les opérations immobilières et
hypothécaires ». Les rapports de droit créés par les transactions immobilières
et hypothécaires ne tombent donc pas sous le coup de la loi fédérale sur les
droits de timbre et ils sont soumis à la souveraineté fiscale des cantons
(art. 3 Cst.). Ceux-ci sont libres de les imposer comme ils l'entendent et de
décider notamment si et comment ils les taxeront. En tant qu'ils s'en tiennent
à l'exercice normal de leur souveraineté sur ce point, ils ne sauraient se
heurter à une interdiction découlant de l'art. 2 LT, même si l'imposition
cantonale concourt avec le prélèvement d'un droit de timbre fédéral. Il suffit
que chacune des deux souverainetés fiscales s'exerce dans le domaine qui lui
est propre. L'art. 2 ne fait obstacle qu'aux empiétements. Il n'exclut pas
absolument qu'une transaction unique puisse être frappée de plus d'un impôt
mais seulement qu'un rapport de droit dont l'imposition appartient à la
Confédération exclusivement soit soumis à un impôt par le canton ou la
commune. Ceux-ci peuvent, en revanche, imposer éventuellement un rapport de
droit différent, comme il ressort de l'art. 2 LT.
Ces principes éclairent en particulier les relations entre

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le droit de timbre fédéral et l'imposition des transactions immobilières et
hypothécaires, qui sont expressément soustraites à la souveraineté fiscale
fédérale. La Constitution fédérale elle-même les considère comme créant des
rapports de droit différents de ceux qui sont soumis au droit de timbre
fédéral (art. 41bis al. 1 Cst.). Ce droit et le droit de mutation cantonal
peuvent donc coexister selon la lettre et l'esprit de l'art. 2 LT. Dans la
mesure où le législateur fédéral a voulu éviter le prélèvement simultané des
deux espèces de droits dans des cas qui se placent à la limite des deux
domaines considérés, il l'a fait par des dispositions spéciales qui
contiennent les distinctions nécessaires (v. en particulier art. 10 al. 1
litt . a et b LT). Lorsqu'une telle distinction n'a pas été faite, il faut
admettre, conformément à une saine interprétation de l'art. 2 LT, que le
prélèvement du droit de timbre fédéral sur les papiersvaleur n'empêche pas le
prélèvement du droit cantonal sur les transactions immobilières, lequel est
expressément réservé.
4. Le canton de Fribourg prélève entre autres un droit de mutation sur les
immeubles. L'art. 4 al. 1 de la loi fribourgeoise du 4 mai 1934 sur les droits
d'enregistrement prescrit que sauf certaines exceptions, art. 4 al. 4 tout
transfert de propriété immobilière est soumis au paiement d'un droit
proportionnel. Le même article (al. 3) assimile aux mutations d'immeubles les
transferts d'actions de sociétés anonymes ou de parts de sociétés coopératives
immobilières conférant aux acquéreurs la libre disposition juridique ou
économique de l'immeuble. La transmission d'actions de sociétés anonymes ou de
parts de coopératives n'est donc jamais que l'occasion du prélèvement d'un
droit de mutation et seulement lorsque, par cette transaction, on vise et on
atteint une conséquence d'ordre économique qui n'aurait pu normalement être
obtenue que par une transmission de la propriété elle-même.
A cet égard, le Tribunal fédéral a constamment admis que, du point de vue des
droits de mutation cantonaux,

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on assimile à la transmission de la propriété immobilière les actes juridiques
qui ont effectivement, du point de vue économique, les mêmes effets que le
transfert de la propriété lui-même (arrêts du 1er juillet 1927 en la cause
Breitenmoser, du 24 mai 1940 en la cause Neufeldt). Il a confirmé cette
jurisprudence à l'occasion de l'affaire Müller et Gaegauf (arrêt du 2 juillet
1945), où la vente des actions d'une société immobilière avait produit un
effet assimilable à celui d'une transmission de la propriété immobilière et où
le canton avait prélevé un droit de mutation en l'absence d'un texte légal
exprès, de par une simple interprétation de la loi. A fortiori, le législateur
cantonal n'excède pas l'exercice normal de sa souveraineté fiscale en matière
de transactions immobilières et hypothécaires si, par une disposition légale
expresse, il soumet à un droit de mutation le transfert d'actions ou de parts
de sociétés immobilières lorsque les effets de ce transfert sont assimilables
à ceux du transfert de la propriété d'un immeuble appartenant à la société.
5. Une telle disposition légale rentrant dans le cadre normal d'un système
d'impôt cantonal sur les transactions immobilières, la loi fédérale sur les
droits de timbre ne saurait y faire obstacle. La Confédération impose la
transmission des actions en tant qu'opération commerciale portant sur des
papiers-valeur. Le canton, en revanche, impose le transfert du droit de
disposer de l'immeuble. Cette imposition porte sur un tout autre rapport de
droit. Cela ressort immédiatement de l'assiette de ces deux impositions: Le
droit de timbre fédéral est assis sur la « contrevaleur » des titres (art. 34
al. 1 litt . a LT), le droit d'enregistrement cantonal sur la valeur de
l'immeuble (art. 4 al. 2 de la loi fribourgeoise du 4 mai 1934). De même et
selon le texte légal lui-même ce n'est pas le transfert des actions qui
constitue l'objet de l'imposition, mais, par assimilation au transfert de la
propriété, le transfert du pouvoir de disposer de l'immeuble. Les rapports de
droit imposés étant distincts, l'art. 2 LT ne s'oppose pas à

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l'imposition cantonale. Le canton reste dans un domaine qui a toujours été
soumis à sa souveraineté et qui lui a été expressément réservé lors de la
création du droit de timbre fédéral. Peu importe qu'en l'espèce un droit de
timbre fédéral, du reste minime, s'ajoute à la contribution cantonale, du fait
qu'un intermédiaire professionnel a été chargé de la vente des actions. Cela
ne saurait exclure le prélèvement d'un droit de mutation cantonal consacré par
notre système constitutionnel et légal.
Par ces motifs, le Tribunal fédéral
Rejette le recours.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 33 - 1 Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'il apprend dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
¹	Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'il apprend dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
²	L'obligation du secret n'existe pas:
^a	s'il s'agit de prêter l'assistance prévue à l'art. 32, al. 1, ou de satisfaire à l'obligation de dénoncer des actes punissables;
^b	à l'égard des organes judiciaires ou administratifs qui ont été autorisés par le Conseil fédéral d'une manière générale ou par le Département fédéral des finances127 dans un cas particulier, à demander des renseignements officiels aux autorités chargées de l'exécution de la présente loi.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 2 - 1 Les dispositions de la présente loi s'appliquent par analogie:
^a	aux succursales de banques étrangères en Suisse;
^b	aux représentants de banques étrangères qui exercent leur activité en Suisse.18

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 33 - 1 Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'il apprend dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
¹	Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'il apprend dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
²	L'obligation du secret n'existe pas:
^a	s'il s'agit de prêter l'assistance prévue à l'art. 32, al. 1, ou de satisfaire à l'obligation de dénoncer des actes punissables;
^b	à l'égard des organes judiciaires ou administratifs qui ont été autorisés par le Conseil fédéral d'une manière générale ou par le Département fédéral des finances127 dans un cas particulier, à demander des renseignements officiels aux autorités chargées de l'exécution de la présente loi.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 33 - 1 Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'il apprend dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
¹	Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'il apprend dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
²	L'obligation du secret n'existe pas:
^a	s'il s'agit de prêter l'assistance prévue à l'art. 32, al. 1, ou de satisfaire à l'obligation de dénoncer des actes punissables;
^b	à l'égard des organes judiciaires ou administratifs qui ont été autorisés par le Conseil fédéral d'une manière générale ou par le Département fédéral des finances127 dans un cas particulier, à demander des renseignements officiels aux autorités chargées de l'exécution de la présente loi.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 34 Inscription comme contribuable; taxation par le contribuable lui-même - 1 Celui qui est assujetti aux droits de timbre, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
¹	Celui qui est assujetti aux droits de timbre, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
²	Le contribuable doit, à l'échéance du droit (art. 11, 20, 26), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer le montant du droit.
³	...128