S. 184 / Nr. 35 Bundesrechtliche Abgaben (d)

BGE 72 I 184

35. Urteil vom 27. September 1946 i. S. Aktiengesellschaft W. gegen eidg.
Steuerverwaltung.

Regeste:
Couponabgabe, Wehrsteuer an der Quelle: Der Besteuerung nach Art. 5, Abs. 2 CG
(Art. 141 , Abs. 1, lit. a WStB) unterliegen auch verdeckte
Gewinnausschüttungen, z. B. offenbar übersetzte Saläre für geschäftsführende
Aktionäre.

Seite: 185
Timbre sur les coupons, impôt pour la défense nationale perçu à la source:
Sont également soumises à l'impôt en vertu de l'art. 5 al. 2 LC (art. 141 al.
1 lit. a AIN) les distributions de bénéfices déguisées, par exemple des
salaires manifestement excessifs, servis à des actionnaires qui occupent des
postes directeurs.
Bollo sulle cedole, imposta per la difesa nazionale riscossa alla fante. Sono
pure assoggettate all'imposta in virtù dell'art. 5 cp. 2 LC (art. 141, cp. 1,
lett. a DIN) le distribuzioni di utili dissimulati, per es. salari
manifestamente eccessivi versati ad azionisti che occupano posti direttivi.

A. - Die Rekurrentin, eine Familien-Aktiengesellschaft, richtete in den Jahren
1940-1942 an ihre Hauptaktionäre, Verwaltungsräte und Geschäftsleiter ausser
den Dividenden folgende Bezüge aus:
Ordentli-ches Salärnach-vergüt Extraent-schädi Teuerungs-zulage
Verwaltungs-ratsh Total
Salär ung gung onorar
W, Präsident des Verwaltungsrates
1940 - 5000.- 1000.- - 4000.- 10000.-
1941 - - 1000.- 1500.- 4000.- 6500.-
1942 - - 1000.- 1500.- 4000.- 6500.-
X, Delegierter des Verwaltungsrates
1940 21000.- 20000.- 4500.- - 1000.- 46500.-
1941 25000.- - - 6000.- 1000.- 32000.-
1942 25000.- - - 5500.- 1000.- 31500.-
Y, kaufmännischer Direktor
1940 10000.- 10000.- - - - 20000.-
1941 15000.- - - 3750.- - 18750.-
1942 15000.- - - 4000.- 1000.- 20000.-
Z, technischer Direktor
1940 12000.- 20000.- 3000.- - 1000.- 36000.-
1941 15000.- - - 3750.- 1000.- 19750.-
1942 15000.- - - 4000.- 1000.- 20000.-
Ferner verbuchte die Gesellschaft in den Jahren 1938-1942 zu ihren Lasten
private Auslagen der Aktionäre in der Höhe von Fr. 10,216.90.
Mit Entscheid vom 26. Januar 1944 unterwarf die eidg. Steuerverwaltung diese
sämtlichen Leistungen mit Ausnahme des ordentlichen Salärs und des
Verwaltungsratshonorars, total Fr. 105,715.90, gestützt auf Art. 5,

Seite: 186
Abs. 2 CG der Couponabgabe und diejenigen für 1941 und 1942 gemäss Art. 141 ,
Abs. 1, lit. a WStB der Quellenwehrsteuer.
Im Einspracheverfahren anerkannte die Rekurrentin die Steuerpflicht für einen
Betrag von Fr. 56,215.90, nämlich für die Salärnachvergütungen für 1940,
soweit dadurch das Salär für 1940 über dasjenige für 1941 hinaus erhöht wurde,
die Extraentschädigungen an W und die von der Gesellschaft verbuchten
Privatauslagen der Aktionäre. Anderseits gestand die eidg. Steuerverwaltung
die Steuerfreiheit der Salärnachvergütungen für 1940 in dem von der
Rekurrentin beanspruchten Umfange zu. Streitig blieb somit lediglich die
Steuerpflicht für die Extraentschädigungen von Fr. 4500.­ an X und Fr. 3000.­
an Z für 1940 sowie für die gesamten Teuerungszulagen.
B. - Mit Entscheid vom 8. April 1946 hat die eidg. Steuerverwaltung die
Einsprache bezüglich der streitigen Beträge abgewiesen. Zur Begründung wird
ausgeführt, gemäss Art. 5, Abs. 2 CG und Art. 141 , Abs. 1, lit. a WStB
unterlägen der Couponabgabe und der Quellenwehrsteuer, mit Ausnahme der
Rückzahlung der Anteile am einbezahlten Grundkapital, alle geldwerten
Leistungen der Aktiengesellschaft an ihre Aktionäre und an diesen nahestehende
Personen, soweit sich die Leistungen nur aus dem Beteiligungsverhältnis
erklären liessen. Dazu gehörten nach fester Praxis namentlich alle verdeckten
Gewinnausschüttungen. Solche lägen insbesondere dann vor, wenn die
Gesellschaft ihren Anteilhabern ohne entsprechende Gegenleistung geldwerte
Vorteile zuwende, die sie unbeteiligten Dritten unter im übrigen gleichen
Umständen nicht einräume. So würden häufig, namentlich von
Familiengesellschaften, den mit der Leitung betrauten Hauptaktionären
übersetzte Gehälter und andere Arbeitsentschädigungen gewährt. Im vorliegenden
Falle habe die eidg. Steuerverwaltung die ordentlichen Saläre samt deren
Erhöhung im Jahre 1941 und die

Seite: 187
Verwaltungsratshonorare nicht beanstandet, wohl aber die ausserordentlichen
Bezüge, ausgehend von der Erwägung, dass die sprunghafte Steigerung der
Gesamtbezüge der leitenden Aktionäre seit 1940 auf die günstige
Geschäftsentwicklung zurückzuführen sei und die Mehrbeträge daher
grundsätzlich Gewinnentnahmen darstellten. Das werde bestätigt durch den
Vergleich mit den Bezügen der beiden höchsten Angestellten der Rekurrentin,
die nicht Aktionäre seien; diese hätten viel geringere Aufbesserungen
erhalten, der Reise-Ingenieur bis 1944 überhaupt keine Teuerungszulagen und
der Betriebs-Ingenieur bloss solche von insgesamt Fr. 180.­ für 1941 und Fr.
560.­ für 1942.
C. - Mit verwaltungsgerichtlicher Beschwerde beantragt die Abgabepflichtige
Aufhebung dieses Entscheids, soweit er die Extraentschädigungen von Fr. 7500.­
und die Teuerungszulagen von Fr. 30,000.­ der Couponabgabe und der
Quellenwehrsteuer unterstellt, und entsprechende Herabsetzung des geschuldeten
Betrages. Sie anerkennt die Pflicht der Steuerorgane, zu verhindern, dass
Teile des Geschäftsgewinnes durch offenbar übersetzte Arbeitsentschädigungen
der Besteuerung entzogen werden; dabei seien aber die Verhältnisse zu
berücksichtigen. Nach der Praxis des Bundesgerichts sei den
Arbeitsentschädigungen nur dann die Anerkennung als Unkosten zu verweigern,
wenn sie das übliche Mass beträchtlich überschritten; dem Arbeitgeber sei bei
der Festsetzung der Saläre erhebliche Freiheit zu lassen. Im vorliegenden
Falle seien keine erheblichen Beträge mehr streitig; doch liege der
Rekurrentin viel an der Feststellung, ob wirklich von offensichtlich
beträchtlich übersetzten Arbeitsentschädigungen gesprochen werden könne, wenn
den Direktoren eines Unternehmens wie des ihrigen Fr. 18,750.­ bis 20,000.­
und dem geschäftsleitenden Delegierten des Verwaltungsrates Fr. 30,500.­ bis
32,000.­ ausgerichtet würden. Die Teuerungszulagen von total Fr. 30,000.­ an
die vier leitenden Personen in den Jahren 1941 und 1942 seien gewiss nicht
übersetzt,

Seite: 188
und auch die Extraentschädigung von Fr. 4500.­ bzw. 3000.­ an X und Z
überschreite das übliche Mass nicht, besonders wenn bedacht werde, dass die
beiden Genannten im Jahre 1940 infolge ausserordentlicher militärischer
Beanspruchung des Direktors Y und eines grossen Teils des Personals ein
Übermass an Arbeit und Verantwortung zu tragen gehabt hätten. Die Bezüge des
Delegierten des Verwaltungsrates und der Direktoren erreichten je nur einen
Bruchteil des Betrages von Fr. 60,000.­, der nach der Praxis der eidg.
Steuerverwaltung als maximale Grenze gelte. In zahlreichen Handels- und
Industrieunternehmungen würden auch an Nichtaktionäre in ähnlicher und oft
weniger bedeutender Stellung wesentlich höhere Saläre ausbezahlt. Es wird auf
die Urteile des Bundesgerichts vom 17. September 1943 und vom 21. September
1945 in Sachen Wepag und Admes A. G. hingewiesen. Wenn sich die Leiter der
Rekurrentin in früheren Jahren mit einem bescheidenen Salär begnügt hätten, so
dürfe daraus nicht geschlossen werden, die späteren Erhöhungen stünden nicht
mehr in einem angemessenen Verhältnis zur Arbeitsleistung; abgesehen von der
infolge des Krieges gesteigerten Arbeitslast, sei es gerade bei
Familiengesellschaften natürlich, in flauen Zeiten in der Honorierung der
Leiter Zurückhaltung zu üben, die dann bei günstigerer Konjunktur nicht mehr
notwendig sei.
D. - Die eidg. Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Sie führt
aus, für die Beurteilung der Frage, inwieweit angebliche
Arbeitsentschädigungen steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttungen zu
erfassen seien, komme es weniger auf die objektive Höhe der Leistungen als
darauf an, ob sie einem unbeteiligten Dritten unter im übrigen gleichen
Verhältnissen ebenfalls gewährt würden. Der Vergleich mit anderen Firmen sei
ebenso unbehelflich wie die Heranziehung von Urteilen, welche ganz
verschiedene Fälle beträfen. Der wirkliche Charakter der streitigen Bezüge
zeige sich aus ihrer

Seite: 189
Entwicklung in Verbindung mit den Geschäftsergebnissen:
Gesamtbezüge der drei
hauptamtlich tätigen Aktionäre
(einschliesslich Mietwert der
Ausgewiesener Ausgewiesener freien Wohnung des Bezüge des
Bruttoertrag Jahresgewinn Technischen Direktors) Verwaltungsrats-präsident
en
1938 741944.65 22600.81 ? ?
1939 751690.05 22078.54 45250.- 4000.-
1940 902636.60 49205.60 104000.- 10000.-
1941 969061.40 43178.45 72000.- 6500.-
1942 995813.50 44235.46 73000.- 6500.-
1943 789785.03 33912.36 77666.- 7000.-
1944 943377.95 30259.72 82000.- 7000.-
Hieraus ergebe sich eindeutig, dass diese Bezüge unmittelbar vom erzielten
Gewinn beeinflusst worden und insoweit nicht als Entgelt für die geleistete
Arbeit zu betrachten seien. Diese Feststellung werde bestätigt dadurch, dass
die einmalige Salärnachvergütung und die Extraentschädigung für 1940 vom
Verwaltungsrat erst am 20. Dezember bezw. 1. November 1940 beschlossen wurden.
Die Zusprache einer Salärnachvergütung, die zum Teil sogar das ordentliche
Salär übersteige, sei nur in einer Gesellschaft mit eng begrenztem
Aktionärkreis möglich, wo sich die Abgrenzung zwischen Salär und Gewinnanteil
am ehesten verwischen lasse. Entscheidend für die eidg. Steuerverwaltung sei
gewesen der Vergleich mit der Entwicklung der Saläre und namentlich der
Teuerungszulagen für die beiden höchsten Angestellten der Rekurrentin, die
nicht Aktionäre seien: Während die drei leitenden Aktionäre seit 1941
Teuerungszulagen von 22-26,6% bezogen hätten, habe der Reise-Ingenieur gar
keine solchen erhalten und seien sie beim Betriebs-Ingenieur von 1941-1944
allmählich von 2,1% auf 13,7% gestiegen. Darin zeige sich deutlich, dass die
Rekurrentin den nicht beteiligten Angestellten nicht die gleichen
Vergünstigungen gewähre wie den Aktionären. Die im

Seite: 190
Einspracheentscheid vorgenommene Abgrenzung zwischen abgabefreien und
abgabepflichtigen Bezügen trage den Umständen in larger Weise Rechnung, zumal
die Erhöhung des ordentlichen Salärs für 1940 in erheblichem Umfange anerkannt
werden sei.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab
in Erwägung:
1.- Gemäss Art. 5, Abs. 2 CG und Art. 141 , Abs. 1, lit. a WStB unterliegen der
Stempelabgabe auf Coupons und der an der Quelle erhobenen Wehrsteuer die
geldwerten Leistungen der Aktiengesellschaft an die Aktionäre, die sich nicht
als Rückzahlung ihrer Anteile am einbezahlten Aktienkapital darstellen. Es
fallen nicht nur Leistungen in Betracht, welche gestützt auf einen
Gesellschaftsbeschluss aus dem ausgewiesenen Reingewinn gewährt werden,
sondern auch solche, die dem Aktionär oder einer ihm nahestehenden Person
unter anderer Bezeichnung aus dem Geschäftsergebnis ausgerichtet werden und
unter gleichen Bedingungen einem Dritten nicht zugebilligt würden (Urteil vom
10. Juli 1944 i. S. Strumpffärberei A.-G., nicht veröffentlicht). Dafür, ob es
sich um einen verdeckten steuerpflichtigen Bezug oder um einen
Unkostenbestandteil handle, ist nicht die Form oder Bezeichnung, sondern der
rechtliche und wirtschaftliche Charakter der Leistung massgebend (Art. 5

SR 641.101 Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (OT) OT Art. 5 Exécution forcée - 1 L'AFC est compétente pour engager des poursuites concernant les créances de droits de timbre, intérêts, frais et amendes de la Confédération, pour produire ces créances dans une faillite, pour demander la mainlevée de l'opposition et pour prendre toutes les autres mesures propres à garantir la créance et à assurer son recouvrement.
1	L'AFC est compétente pour engager des poursuites concernant les créances de droits de timbre, intérêts, frais et amendes de la Confédération, pour produire ces créances dans une faillite, pour demander la mainlevée de l'opposition et pour prendre toutes les autres mesures propres à garantir la créance et à assurer son recouvrement.
2	Est réservée la compétence de l'Administration fédérale des finances pour la conservation des actes de défaut de biens et pour l'exécution d'une créance constatée par un acte de défaut de biens.

StV).
Das gilt insbesondere auch für als Salär oder unter ähnlicher Bezeichnung
ausgerichtete Zahlungen. Bei der Beurteilung dieser Frage ist das
Bundesgericht von jeher - und zwar sowohl hinsichtlich der direkten
Ertragsbesteuerung als auch der Couponabgabe und Quellenwehrsteuer - davon
ausgegangen, dass der Arbeitgeber bei der Festsetzung der Saläre seines
Personals erhebliche Freiheit walten lassen kann und dass daher einer
Arbeitsentschädigung nicht schon wegen ihrer Höhe allein die Anerkennung als
Unkostenbestandteil verweigert werden darf. Anderseits aber hat die
Steuerkontrolle die Pflicht, zu verhindern, dass durch Vereinbarung offenbar
übersetzter

Seite: 191
Arbeitsentschädigungen Teile des Geschäftsgewinns der Besteuerung entzogen
werden; darum darf und soll Arbeitsentschädigungen, die das übliche Mass
beträchtlich überschreiten, die Anerkennung als Unkosten versagt werden, wenn
nach den Umständen anzunehmen ist, dass für ihre Festsetzung ausschliesslich
oder vorwiegend die besondere Stellung des Empfängers massgebend war (nicht
publizierte Entscheide vom 21. September 1945 i. S. Admes A.-G.; vom 5. Juli
1946 i. S. Bernasconi A.-G.; vom 28. Juni 1946 i. S. Tavannes Watch, Erw. 2
a). Die Bestimmung des Betrages, der als Gewinnausschüttung anzurechnen ist,
ist im wesentlichen eine Schätzungsfrage; das Bundesgericht hat nur bei
offensichtlicher Unrichtigkeit einzuschreiten (Art. 104 Abs. 2

SR 641.101 Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (OT) OT Art. 5 Exécution forcée - 1 L'AFC est compétente pour engager des poursuites concernant les créances de droits de timbre, intérêts, frais et amendes de la Confédération, pour produire ces créances dans une faillite, pour demander la mainlevée de l'opposition et pour prendre toutes les autres mesures propres à garantir la créance et à assurer son recouvrement.
1	L'AFC est compétente pour engager des poursuites concernant les créances de droits de timbre, intérêts, frais et amendes de la Confédération, pour produire ces créances dans une faillite, pour demander la mainlevée de l'opposition et pour prendre toutes les autres mesures propres à garantir la créance et à assurer son recouvrement.
2	Est réservée la compétence de l'Administration fédérale des finances pour la conservation des actes de défaut de biens et pour l'exécution d'une créance constatée par un acte de défaut de biens.

OG; Urteil vom
1. Juni 1945 i. S. Tricot A.-G., Erw. 3, nicht veröffentlicht).
2.- Im vorliegenden Falle handelt es sich um die als Arbeitsentschädigung
bezeichneten Bezüge der vier die Rekurrentin leitenden Persönlichkeiten,
welche zugleich Hauptaktionäre und Mitglieder des Verwaltungsrates und somit
in der Lage sind, über das Geschäftsergebnis beliebig zu verfügen und
insbesondere einen Teil des Gewinns in die Form ihnen selbst zugewendeter
Arbeitsentschädigungen zu kleiden. Dass das hier geschehen ist, ergibt sich
mit aller Deutlichkeit aus der Höhe ihrer Bezüge - wobei weniger die absolute
Höhe ins Gewicht fällt als das sprunghafte Ansteigen im Jahre 1940, das mit
dem offenbar durch die Kriegskonjunktur bedingten Anschwellen des
Geschäftsertrages zusammenfällt. Wenn in diesem Jahre der ausgewiesene
Reingewinn von Fr. 22,000.­ auf Fr. 49,000.­ stieg, die Gesamtbezüge der drei
hauptamtlich tätigen Aktionäre aber von Fr. 45,250.­ auf Fr. 104,000.­ und die
des Verwaltungsratspräsidenten von Fr. 4000.­ auf Fr. 10,000.­, so ist klar,
dass diese Bezüge einen erheblichen Teil vorweggenommenen Reingewinns
enthalten. Besonders eindrücklich tritt dies in den gegen Ende des
Geschäftsjahres beschlossenen Salärnachvergütungen und Extraentschädigungen
zutage,

Seite: 192
welche die Höhe der ordentlichen Saläre der Empfänger erreichten und zum Teil
stark überstiegen; sie lassen sich keineswegs mit einer Erhöhung der
Arbeitsleistung begründen, zumal auch die Bezüge von Y verdoppelt wurden,
obwohl er während eines grossen Teils des Jahres im Militärdienst war. Die
Rekurrentin hat denn auch im Einspracheverfahren für einen grossen Teil jener
Beträge anerkannt, dass sie eine Gewinnentnahme darstellten, und heute fragt
es sich nur noch, ob damit die verdeckte Gewinnausschüttung vollständig
erfasst sei oder ob auch die Extraentschädigungen an X und Z und die
Teuerungszulagen dazu zu rechnen seien.
Der Rekurrentin kann nicht gefolgt werden, wenn sie nur die noch streitigen
Posten in Betracht zieht und erklärt, bei diesen relativ geringfügigen
Beträgen könne von einer beträchtlich übersetzten Entschädigung nicht die Rede
sein; es ist vielmehr von den verdeckten Gewinnausschüttungen auszugehen,
welche die Rekurrentin überhaupt vorgenommen hat, und zu prüfen, ob sie im
angefochtenen Entscheid offensichtlich unrichtig berechnet worden sind.
Vergleiche mit Salären, die von anderen Firmen bezahlt werden, und mit
denjenigen, die von den Steuerbehörden oder vom Bundesgericht in bestimmten
Fällen anerkannt wurden, sind wegen der Unterschiede in den zugrunde liegenden
tatsächlichen Verhältnissen nicht schlüssig; viel eher zeigt eine
Gegenüberstellung mit den Leistungen der Rekurrentin an ihr höheres Personal
ohne Aktionärstellung, ob die in Frage stehenden Ausschüttungen bei sonst
gleichen Bedingungen auch hier gemacht werden, also wirklich Arbeitsentgelt
darstellen, oder ob sie eine verdeckte Gewinnverteilung sind.
Die im Jahre 1940 an X und Z bezahlten Extraentschädigungen von Fr. 4500.-
bzw. Fr. 3000.- werden mit der Zunahme ihrer Arbeitsleistung wegen des vielen
Militärdienstes von Y und weiteren Personals begründet. Diesem Umstand ist
aber bereits durch die - von der eidg. Steuerverwaltung im Einspracheverfahren
in fast

Seite: 193
gleicher Höbe anerkannte - Salärnachvergütung Rechnung getragen. Eine
Kumulation der beiden Arten von Leistungen unter dem Gesichtspunkt der
Arbeitsentschädigung kommt umsoweniger in Frage, als das übrige Personal im
Jahre 1940 überhaupt keine entsprechende Aufbesserung erhielt; so stiegen die
Bezüge des Reise-Ingenieurs (einschliesslich Provision) nur von Fr. 10,908.­
auf Fr. 11,392.­, und diejenigen des Betriebs-Ingenieurs sanken sogar von Fr.
7800. - auf Fr. 7530. - . Unter diesem Umständen ist es keineswegs
offensichtlich unrichtig, wenn die Vorinstanz die Extraentschädigungen als
Gewinnausschüttung betrachtet, die sich nur aus der Sonderstellung der
Empfänger erklärt.
Ähnlich verhält es sich bei den Teuerungszulagen, die den vier Hauptaktionären
seit 1941 ausgerichtet wurden und in diesem und dem folgenden Jahre 22-26,6%
des ordentlichen Salärs betrugen. An sich wäre diese Leistung nicht zu
beanstanden; doch ist sie im Rahmen der Gesamtbezüge zu würdigen und mit
denjenigen des übrigen Personals zu vergleichen. Dabei ist zu berücksichtigen,
dass von 1940 auf 1941 schon das ordentliche Salär von X um 19%, von Y um 50%
und von Z um 25% erhöht worden war, während die Nichtaktionäre bei wesentlich
geringeren Gehaltserhöhungen - der vorübergehende Anstieg beim Reise-Ingenieur
im Jahre 1942 beruht offenbar in der Hauptsache auf Provisionen - nur minime
Teuerungszulagen erhielten: der Reise-Ingenieur gar keine, der
Betriebs-Ingenieur 2,1% im Jahre 1941 und 6,3% im Jahre 1942. Aus diesem
Vergleich erhellt, dass auch unter dem Titel Teuerungszulagen die
Hauptaktionäre und Verwaltungsräte der Rekurrentin sich selbst Leistungen
gewährten, die sie dem übrigen Personal nicht zubilligten und die neben den
bereits erfolgten und die Teuerung reichlich ausgleichenden Gehaltserhöhungen
als Vorwegnahme von Reingewinn erscheinen.