S. 272 / Nr. 50 Doppelbesteuerung (f)

BGE 59 I 272

50. Extrait de l'arrêt du 1er décembre 1933 dans la cause Société pour
l'industrie de l'aluminium contre Département des Finances du Canton du
Valais.

Regeste:
Double imposition, Art. 46 Const. féd.
Société anonyme présentant un caractère mixte, c'est-à-dire étant en même
temps une société de production et une société financière, en ce qu'elle
possède toutes les actions d'une autre société, constituée pour des fins
particulières, mais en rapport avec l'exploitation de la société mère dont
l'activité s'étend sur le territoire de deux cantons.
Prétention d'un des cantons d'envisager du point de vue fiscal la société mère
et la société filiale comme un seul et même contribuable.
Conditions auxquelles les cantons sont autorisés, en matière fiscale, à ne pas
reconnaître l'existence d'une société régulièrement constituée au regard du
droit civil.

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Appréciation de la preuve de l'intention d'échapper à l'impôt ou d'alléger les
charges fiscales.
Réserve des correctifs à apporter éventuellement aux arrangements passés entre
les deux sociétés.

A. - La Société anonyme pour l'industrie de l'Aluminium (AIAG) a son siège à
Neuhausen (canton de Schaffhouse) où se trouve réunie toute son administration
centrale. Elle possède des usines à Neuhausen, en Valais (à Chippis et à
Sierre), en Allemagne (à Rheinfelden) et en Autriche (à Lend). Les usines les
plus importantes sont en Valais. La société n'est pas exclusivement une
entreprise de fabrication; elle est également une société financière ou de
participations (holding), c'est-à-dire qu'elle possède des intérêts, sous
forme d'actions, d'obligations, de comptes courants, etc. dans diverses
sociétés suisses et étrangères.
A ses installations en Valais sont également rattachées trois entreprises
électriques qui utilisent: l'une, les forces hydrauliques du Rhône entre
Loèche et Chippis, la seconde, les forces de l'Eifischtal et la troisième,
celles de la Borgne. L'énergie électrique produite par ces usines ne suffit
pas toujours, en hiver, aux besoins de la fabrique de Chippis, dont l'activité
est parfois suspendue en partie. Pour remédier à cet inconvénient, la société
a acquis en 1921 les forces de l'Illsee, du Meretchisee et de la Tourtemagne.
En 1922, elle a cédé ces concessions à une société constituée à cette
occasion: l'Illsee-Turtmann-Aktien-Gesellschaft (ITAG), qui, en 1922-1925,
construisit une usine électrique alimentée par les lacs et rivières susdits.
Le capital-actions de l'ITAG, qui s'élevait au début à un million et fut porté
successivement à 6 millions de francs, a été fourni exclusivement par l'AIAG,
qui a mis également à la disposition de l'ITAG les fonds nécessaires pour les
constructions.
Le conseil d'administration de l'ITAG se compose de délégués du conseil
d'administration et de deux membres du conseil de direction de l'AIAG. Ces
deux derniers

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sont en même temps les directeurs de l'ITAG. Les fondés de pouvoirs et les
reviseurs des comptes de l'ITAG sont de même choisis parmi le personnel de
l'AIAG. Toute la comptabilité de l'ITAG est tenue dans les bureaux de l'AIAG à
Neuhausen.
Une partie de l'énergie électrique produite par l'usine d'Illsee-Turtmann
doit, en vertu des concessions, servir au chauffage et à l'éclairage de
certaines communes de la région. Le reste est amené à Chippis et livré à
l'AIAG qui en utilise une partie et cède l'excédent.
Jusqu'en 1931, le Canton du Valais a imposé l'ITAG à titre de société anonyme
indépendante. En ce qui concerne l'imposition de l'AIAG, il a prétendu, dans
la répartition intercantonale, s'attribuer les participations à l'ITAG à titre
de facteur-capital et de facteur-travail. Par recours des 1/2 mai 1931, l'AIAG
a soumis entre autres cette question au jugement du Tribunal fédéral. Le
Canton du Valais a justifié son point de vue en soutenant que l'ITAG ne
constituait une société indépendante qu'en apparence, alors qu'en réalité elle
n'était qu'une succursale de l'AIAG. Par arrêt du 19 février 1932, le Tribunal
fédéral a attribué les participations à l'ITAG au canton de Schaffhouse, à
titre de facteur-capital et de facteur-travail. L'arrêt s'exprime à ce sujet
comme il suit: «Les rapports entre la recourante (AIAG) et l'ITAG sont, il est
vrai, étroits... On peut dès lors effectivement, se demander si le Canton du
Valais ne pourrait pas imposer la société recourante et l'ITAG comme étant un
seul et même contribuable... Toutefois il n'est pas nécessaire de résoudre
cette question aujourd'hui, car le Conseil d'Etat valaisan traite l'AIAG et
l'ITAG comme des sociétés distinctes; non seulement il a imposé l'ITAG pour
1930 comme un contribuable indépendant, mais la regarde comme tel dans la
présente instance. En effet, il part de l'idée que la recourante est
propriétaire des participations et non des installations d'Illsee Turtmann. Le
fisc s'en tient donc lui-même à la forme

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extérieure et ne peut, lorsqu'il s'agit de la délimitation des souverainetés
fiscales, se placer à un autre point de vue, par le motif qu'il aurait été en
droit de traiter différemment l'ITAG.» (RO 58 I p. 18 et suiv.)
B. - Le 23 novembre 1932, le Département des Finances du Canton du Valais a
communiqué à l'AIAG sa cote pour l'impôt de 1932, en même temps qu'une lettre
contenant notamment le passage suivant:
«Ainsi que vous pourrez le constater, nos calculs sont basés sur le principe
que nous avons soutenu dès le début, savoir que l'AIAG et l'ITAG forment un
tout économique, admettant que les investissements à l'ITAG pris pour 16662000
fr. - sauf rectification éventuelle de ce chiffre - sont des immobilisations
de l'AIAG et non des participations.»
Ensuite de pourparlers, cette cote fut quelque peu modifiée. Mais le
Département des Finances s'en tint toutefois au principe que l'AIAG et l'ITAG
ne formaient qu'une seule société, et, le 27 janvier 1933, il adressa à l'AIAG
une nouvelle communication fixant de la manière suivante les pourcentages
afférents au Canton du Valais: sur le capital social: 46,636%, sur le revenu:
47,344%, et fixant, d'autre part, le montant total de l'impôt à 189198 fr. 80.
C. - Par acte des 11/13 février 1933, l'AIAG a formé un recours de droit
public contre la décision du Département des Finances, en demandant au
Tribunal fédéral «de faire l'attribution de la participation de l'Illsee
Turtmann A. G. à l'un des fiscs cantonaux (Valais ou Schaffhouse) afin de
permettre à l'avenir un règlement légal de ses impôts et éviter un conflit
sans cesse renaissant».
A l'appui de ce recours, l'AIAG soutient que la décision du Département des
Finances entraîne une double imposition, car, tandis que le Canton du Valais
s'attribue le droit d'imposer les participations de l'AIAG à l'ITAG à titre de
facteur-capital et facteur-travail, le canton de Schaffhouse, s'appuyant sur
les arrêts du Tribunal

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fédéral des 30 septembre 1921,18 juillet 1923 et 19 février 1932, prétend de
son côté également les imposer...
D. - Le Conseil d'Etat du Canton du Valais a conclu au rejet du recours, dans
la mesure où il est dirigé contre ce canton...
E. - Le Conseil d'Etat du Canton de Schaffhouse a conclu à ce qu'il plaise au
Tribunal fédéral rejeter le recours en tant que dirigé contre lui, l'admettre
en tant que dirigé contre le Canton du Valais, et prononcer que le Canton du
Valais n'a pas le droit d'attribuer à la filiale de Chippis et partant
d'imposer les participations de l'AIAG à l'ITAG...
Considérant en droit:
1.- Pour l'année 1932, le Département des Finances du Canton du Valais est
parti du principe que la recourante et l'ITAG ne formaient qu'un seul et même
contribuable. Renonçant en conséquence à taxer l'ITAG, il a attribué aux
15987,867 francs engagés dans l'usine d'Illsce-Turtmann le caractère
«d'installations» de l'AIAG et prétendu en tenir compte, en tant que
facteur-capital et facteur-travail, dans le calcul de la quote-part afférente
au Canton du Valais pour l'impôt sur la fortune et le revenu.
Le Conseil d'Etat du Canton de Schaffhouse, au contraire, tient la recourante
et l'ITAG pour deux contribuables distincts. Il considère les capitaux que la
recourante a engagés dans l'usine d'Illsee-Turtmann comme des «participations»
et les inscrit au compte du Canton de Schaffhouse, comme facteur-capital et,
pour la répartition de la souveraineté fiscale entre les deux cantons.
Il est indiscutable que ces prétentions se traduisent par une double
imposition. Si les capitaux investis dans l'usine d'Illsee-Turtmann sont
inscrits au compte du Canton du Valais, la recourante se trouvera imposée dans
ce canton pour le 46,636% de sa fortune totale et pour le 47,344% de son
revenu total. Si, au contraire, ils sont attribués au

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Canton de Schaffhouse à titre de facteur-capital et facteur-travail, la
recourante sera imposée dans le Canton du Valais pour le 3816% de sa fortune
et pour le 41,35% de son revenu...- Cette différence ne serait pas compensée
par ce que le Canton du Valais retirerait de l'imposition de l'ITAG...
2.- La solution du présent conflit dépend du point de savoir si, et le cas
échéant dans quelle mesure, la recourante et l'ITAG peuvent être envisagées
comme formant un seul et même contribuable. Selon qu'on tranche la question
par l'affirmative ou par la négative, les capitaux engagés dans l'usine
d'Illsee-Turtmann devront être en effet attribués, comme facteurs-capital et
facteurs-travail, à l'un ou à l'autre des deux cantons. Dans le premier cas,
les capitaux représenteraient des «installations matérielles» de la recourante
et, suivant une jurisprudence constante, leur attribution dépendrait de leur
situation. Dans le second cas, ils auraient le caractère de «participations»,
lesquelles devraient, suivant une jurisprudence non moins constante et
confirmée d'ailleurs dans l'arrêt rendu entre les parties le 19 février 1932
(RO 58 I p. 18 et suiv.), être attribuées au canton du siège principal,
c'est-à-dire à Schaffhouse.
3.- Le Canton du Valais ne conteste pas - et il est d'ailleurs incontestable -
qu'au regard du droit civil la recourante et l'ITAG constituent deux
personnalités juridiques distinctes, encore que la première possède la
totalité des actions de la seconde et, de ce fait, la domine entièrement. La
jurisprudence et la doctrine suisses s'accordent en effet à reconnaître qu'une
société anonyme peut exister lors même que les actions sont toutes réunies
dans la même main (cf. RO 45 II p. 35/36, 90; 50 II p. 175 et les auteurs
cités, cf. en outre HAUSHEER, Einmanngesellschaft, spéc. p. 60; MEYER-WILD,
Schweiz. Jur. Zeit. vol. 25 p. 73 et suiv.; WIELAND, Handelsrecht, vol. II p.
387 et suiv.), et il arrive fréquemment que le détenteur de ces actions soit
lui-même une société anonyme.

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La première, que l'on désigne sous le nom de société filiale, est entièrement
dominée par la seconde, la société mère. Elle constitue une succursale de la
société mère, créée sous la forme d'une entreprise distincte (cf. HACHENBURG,
Aktiengesellschaft p. 33 et suiv.). Pas plus qu'on ne peut considérer la
société filiale comme une simple fiction, pas plus ne doit-on considérer les
contrats passés entre la société mère et la société filiale comme `des actes
simulés, sous prétexte que la société filiale dépend de la société mère. La
simulation suppose en effet un désaccord entre ce qui est exprimé et ce qui
est réellement voulu. Or ce n'est que très exceptionnellement qu'il en sera
ainsi dans les rapports entre société mère et société filiale. En général, les
conventions de cette nature sont sérieuses et elles sont réellement passées en
vue de déployer leurs effets (cf. HAUSSMANN, Die Tochtergesellschaft p. 33/34;
WIELAND 1. C. 381 et 394; ROSSET, les Holding Companies, p. 24).
4.- La solution du litige appelle donc en premier lieu l'examen du point de
savoir s'il faut, même en matière fiscale et particulièrement en ce qui
concerne la répartition de la souveraineté fiscale entre les deux cantons en
cause, tenir compte de la forme juridique donnée par la recourante à
l'entreprise de l'Illsee-Turtmann, autrement dit de l'existence de la société
ITAG, et prendre en considération tels quels les contrats passés entre elles
ou si, au contraire, il faut les envisager comme formant un seul et même sujet
fiscal, eu égard aux rapports économiques incontestablement étroits qui les
lient et apporter en conséquence aux susdits arrangements les correctifs
nécessaires.
5.- Il a été jugé déjà qu'en matière de conflits intercantonaux, les cantons
pouvaient, au point de vue fiscal, ne pas reconnaître l'existence d'une
personne morale et continuer néanmoins d'imposer les valeurs à elle
transférées, de même que les revenus de ces valeurs, dans les mains de la
personne physique ou morale qui en avait été la fondatrice, s'il était établi:

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a) que, nonobstant le transfert, cette dernière n'en continuait pas moins, en
fait et économiquement parlant, d'être le maître et le bénéficiaire de ces
valeurs et des revenus, et
b) que la personne morale n'avait été créée qu'à seule fin de diminuer le
montant de l'impôt (cf. RO 52 I p. 376 et suiv.; 53 I p. 440 et suiv.; 55 I p.
379; ainsi que la jurisprudence citée dans la première de ces décisions).
De ces deux conditions, la première est réalisée en l'espèce: La recourante
est incontestablement, au point de vue économique, le maître de la fortune
engagée dans l'usine d'Illsee-Turtmann, de même que de l'entreprise... Elle
possède en fait sur l'une et l'autre le même droit de disposition que si elle
en était la légitime propriétaire et le véritable chef de l'exploitation. Ce
qu'il y a lieu d'examiner par conséquent, c'est:
1° - si cette condition suffit à elle seule pour autoriser le Canton du Valais
à considérer la recourante et l'ITAG comme un seul et même contribuable, ou
s'il faut de plus que la seconde condition soit réalisée aussi, et,
2 0 - dans ce dernier cas, si la preuve est rapportée que la recourante a
donné à l'entreprise de l'Illsee-Turtmann la forme d'une personne juridique
distincte à l'effet de frustrer le fisc valaisan.
6.- La première question n'est pas tranchée expressément par la jurisprudence
sus-rappelée. Si elle pose bien, en effet, le principe qu'en matière de
conflits intercantonaux, les cantons peuvent ne pas reconnaître l'existence
d'une personne morale lorsqu'il est établi à la fois que sa fortune et ses
revenus appartiennent en réalité à une autre personne et que, d'autre part, la
personne morale a été créée en vue d'éluder la loi fiscale, elle ne s'est pas
prononcée dans l'hypothèse où seule la première de ces conditions serait
réalisée.
Se référant au principe fréquemment exprimé et suivant lequel, en matière
fiscale, il faut s'attacher moins aux formes juridiques des institutions qu'à
leur portée économique,

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le Canton du Valais soutient qu'il y a lieu de considérer la recourante et
l'ITAG comme un seul et même sujet fiscal au point de vue de la délimitation
des souverainetés fiscales des cantons intéressés, pour la raison déjà
qu'elles constituent une unité économique tant en ce qui concerne le capital
qu'en ce qui concerne l'exploitation, et qu'il est dès lors superflu de
prouver l'intention de tourner la loi fiscale.
a) C'est à tort, tout d'abord, que le Canton du Valais prétend tirer cette
déduction des arrêts rendus sur les recours formés en application de l'art. 4
Const. féd., car en affirmant que les autorités cantonales pouvaient, en
matière fiscale, attacher plus d'importance au caractère économique qu'aux
formes extérieures des institutions (cf. RO 30 I p. 243; 32 I p. 633; 40 I p.
139; 41 I p. 370; 45 I p. 26; 46 I p. 184 et les arrêts non publiés: Banca
Popolare du 21 décembre 1928 et Breitenmoser du 1er juillet 1927), le Tribunal
fédéral n'a pas entendu se prononcer sur la valeur juridique de cette méthode,
mais dire simplement qu'elle n'était pas arbitraire, c'est-à-dire incompatible
avec le principe de l'art. 4 Const. féd. Or, en matière de double imposition,
le problème appelle une solution fondée en fait et en droit.
On ne saurait non plus tirer argument des arrêts du 13 février 1913 dans la
cause Aktiengesellschaft für Kühlmaschinen R. A. Riedlinger (non publié) et du
19 mars 1920 dans la cause Norddeutscher Lloyd (RO 46 I p. 175 et suiv.). Les
faits de ces deux causes présentent sans doute des analogies avec la présente
espèce. Il s'agissait, dans l'un et l'autre cas, d'une entreprise inscrite au
registre du commerce comme société anonyme distincte et que les autorités
zurichoises avaient refusé de traiter comme telle au point de vue de l'impôt,
mais qu'elles avaient imposée comme simple filiale d'une société anonyme
étrangère. En rejetant les recours formés à ce sujet, le Tribunal fédéral n'a
pas entendu non plus reconnaître la justesse du point de vue auquel s'était

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placé le fisc cantonal. S'agissant d'un conflit d'ordre international, il
s'est borné à dire que ce point de vue n'était pas arbitraire. L'arrêt
Riedlinger relève d'ailleurs expressément que «en éliminant l'élément
distinctif de la personnalité juridique», les autorités zurichoises se
rangeaient à une opinion dont la justesse soulevait des «doutes sérieux» et à
laquelle le Tribunal fédéral ne pourrait guère se rallier s'il s'agissait d'un
conflit dans le sens de l'art. 46 al. 2 Const. féd., c'est-à-dire dans lequel
il aurait à juger librement.
b) Un arrêt du 3 février 1919 (RO 45 I p. 26), qui admet un recours fondé sur
l'art. 4 Const. féd., a reconnu, il est vrai, la prédominance du caractère
économique sur les formes juridiques. Mais il s'agissait de l'interprétation
d'un terme du langage commercial (Gewinnungskosten) et non pas d'une notion
ayant, comme celle de la personne morale, un sens juridique précis et que le
droit fiscal n'a fait qu'emprunter au droit privé.
c) Ce n'est pas davantage au droit civil, mais au langage des affaires qu'ont
été empruntés les termes «d'exploitation indépendante» et d'«exploitation
dépendante» de sorte que le Canton du Valais ne saurait non plus tirer
argument en l'espèce de ce que la jurisprudence du Tribunal fédéral s'est
appliquée à definir ces termes, non par rapport aux normes du droit civil
(autrement dit en cherchant si l'on était en présence d'un contrat de travail
ou d'entreprise), mais en tenant compte des conditions économiques
particulières du cas (RO 46 I p. 233).
d) Sans doute aussi a-t-il été jugé que les autorités fiscales n'étaient pas
tenues de s'incliner devant la règle qui veut que le siège des sociétés
anonymes soit au lieu désigné par les statuts et l'inscription au registre du
commerce, lorsqu'il est constant que ce siège est de pure forme et que
l'activité de la société s'exerce en fait dans un autre endroit de Suisse hors
du canton du siège. Un arrêt du 27 juin 1919 relève même expressément qu'il
importe peu de savoir si le choix du siège est dû à des

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considérations d'ordre fiscal ou à d'autres motifs et qu'il suffit que le
siège statutaire ne réponde pas à la situation réelle et ait été créé
artificiellement (RO 45 I p. 204). Mais il est clair que cette jurisprudence
ne doit pas être généralisée. Si la jurisprudence fédérale en matière de
double imposition a interprété la notion du domicile fiscal en s'appuyant en
général sur la définition du domicile civil, elle l'a fait aussi parfois en
s'écartant volontairement de cette dernière (par exemple en admettant
l'existence de centres d'intérêt secondaire: résidence de famille-
Familienwohnsitz-villégiature d'été-Sommerwohnsitz) et elle n'a jamais admis,
même pour les personnes physiques (RO 52 I p. 23 /24), qu'un domicile fictif
pût constituer un domicile fiscal.
e) Des considérations d'ordre économique ont également été invoquées dans des
cas où il s'agissait de savoir si la remise de valeurs à une société en nom
collectif par l'un des associés constituait une mise de fonds
(Geschäftseinlage) ou un prêt (Kreditgewährung). Tandis que, dans un arrêt
publié (RO 20 I p. 423), ces considérations ne servaient qu'à renforcer des
motifs d'ordre purement juridique, dans un arrêt subséquent, non publié (cause
Schwob & Cie du 30 mai 1913), le Tribunal-fédéral a exprimé l'opinion qu'en
cas de désaccord entre la forme juridique et la nature économique, celle-ci
devait l'emporter. L'application de cette règle n'était pas, il est vrai,
limitée au cas dans lequel il était établi qu'il y avait eu intention
d'esquiver l'impôt. Mais ce n'est pas une raison pour dire qu'on ne saurait
exiger cette preuve en l'espèce, car cette question n'a pas nécessairement à
être tranchée de la même manière lorsque le conflit porte sur la personne qui
doit l'impôt et lorsqu'il porte sur l'objet soumis à l'impôt. En outre, on
peut se demander si l'arrêt Schwob se concilie encore avec la jurisprudence
actuelle. Dans un arrêt rendu le 9 juillet 1932 (cause Berner
Alpenmilchgesellschaft A. G. Stalden), s'agissant d'un contrat passé entre une
société filiale et la société mère, le Tribunal

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fédéral est parti du principe que, sous réserve du cas où le contrat
n'exprimerait pas 1a véritable intention des parties et serait dès lors nul au
regard du droit civil (art. 18

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 18 - 1 Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.

CO), il ne se justifiait de faire abstraction
de la teneur du contrat que si les circonstances laissaient apparaître que les
parties ou l'une d'elles avaient eu l'intention d'éluder la loi fiscale.
7.- Il résulte de l'examen ci-dessus que l'opinion selon laquelle la
recourante et l'ITAG peuvent être envisagées du point de vue de la répartition
des souverainetés fiscales entre les deux cantons intéressés, comme
constituant un seul et unique contribuable, lors même qu'on n'aurait pas la
preuve d'une intention d'éluder la loi fiscale, ne saurait s'autoriser de la
jurisprudence du Tribunal fédéral. Au contraire, certaines décisions (l'arrêt
du 13 février 1913 dans la cause Schweizer Aktiengesellschaft für
Kühlmaschinen R. A. Riedlinger et plus spécialement les arrêts 52 I p. 375; 53
I p. 440 et 55 I p. 379) manifestent déjà une tendance à admettre qu'il ne
suffit pas, pour pouvoir ignorer l'existence d'une personne morale
régulièrement constituée au regard du droit civil, que sa fortune et la
gestion de ses intérêts se trouvent en fait sous la dépendance d'une autre
personne physique ou morale, mais qu'il faut de plus qu'on ait la preuve
qu'elle n'a été constituée que pour échapper à l'impôt ou diminuer les charges
fiscales. (Dans le même sens BLUMENSTEIN, Rapport à l'assemblée de
l'Association des juristes suisses, de 1933, p. 175 a, 184 a, 213 a, 240 a,
252 a, 253 a, 277 a.) Il n'y a pas de raison de s'écarter de cette
jurisprudence, tout au moins en ce qui concerne les conditions relatives à la
reconnaissance ou la non-reconnaissance des personnes morales en matière
fiscale. S'il est un domaine, en effet, où le droit civil peut servir à
l'interprétation du droit fiscal, c'est surtout lorsqu'il s'agit de fixer les
caractères de la personne morale. En effet, non seulement il y a un intérêt
évident à assurer en cette matière une certaine fixité du droit, mais cette

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corrélation a sa raison d'être aussi dans le rapport étroit qui existe en
droit suisse entre personne sujette à l'impôt et capacité juridique au sens du
droit civil. En effet, la poursuite pour impôt s'exécutant par les voies
ordinaires (art. 43

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 43 - Dans tous les cas, la poursuite par voie de faillite est exclue pour:
1	...
1bis	...
2	le recouvrement de contributions périodiques d'entretien et d'aliments découlant du droit de la famille ou de contributions d'entretien découlant de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat85;
3	la constitution de sûretés.

LP), elle suppose une personne qui a la jouissance de la
capacité juridique au sens du droit civil.
8.- La décision du Département des Finances du Canton du Valais ne serait
ainsi justifiée que s'il était établi que la recourante n'a donné à
l'entreprise d'Illsee-Turtmann la forme en laquelle elle se présente qu'en vue
d'échapper à l'impôt ou d'alléger artificiellement ses charges fiscales. On ne
saurait, il est vrai, exiger que le fisc établisse que cette intention s'est
exprimée à telle ou telle occasion; il suffit que la preuve de cette intention
puisse se déduire des circonstances. Tel serait le cas notamment:
a) si la recourante, pour obtenir le résultat visé, avait eu recours à un
procédé insolite, et
b) si ce procédé avait eu en fait pour résultat de procurer un allégement des
charges fiscales (BLUMENSTEIN 1. C. p. 239 a et suiv. Cf. en ce qui concerne
le droit allemand le § 10 de la «Reichsabgabenordnung du 22 mai 1931»). Or ni
l'une ni l'autre de ces preuves n'ont été rapportées.
a) Le fait pour une société anonyme de se décharger de l'exploitation d'une
entreprise sur une autre société anonyme dont elle possède toutes les actions
n'a pas en général pour conséquence de diminuer les charges fiscales, mais au
contraire de les augmenter, car, en pareil cas, la fortune et le revenu seront
imposés deux fois c'est-à-dire auprès de la société filiale et auprès de la
société mère. Sans doute peut-il en être autrement lorsque, par exemple, la
société mère est totalement ou, comme en l'espèce, partiellement soumise à une
souveraineté fiscale autre que la société filiale, et cette hypothèse
pourrait, il est vrai, se trouver réalisée ici. Mais il ne suffit pas que
cette hypothèse soit possible; il appartenait au Canton du Valais de prouver
qu'elle était réalisée, ce qui n'est pas

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le cas. Rien n'autorise à dire que le Canton de Schaffhouse assurerait à la
recourante un traitement exceptionnel. La loi schaffhousoise traite, il est
vrai, d'une façon particulière les sociétés de participations, mais le
privilège n'est accordé qu'aux sociétés qui n'ont pas de centre d'exploitation
dans le canton (art. 27 lit. c et 29 al. 2) et la recourante n'est pas dans ce
cas. Elle y est donc imposée à l'égal de toute autre société anonyme. Il se
peut que les dispositions de la loi schaffhousoise et plus particulièrement
celles qui se rapportent au mode de calcul du bénéfice net (Reingewinn) et au
taux de l'impôt (Steueransatz) soient plus avantageuses pour les contribuables
que les dispositions correspondantes de la loi valaisanne et qu'ainsi la
recourante ait intérêt à voir imposer à Schaffhouse la plus grande part
possible de sa fortune et de son revenu. Le fait que l'usine d'Illsee-Turtmann
est exploitée, non par la recourante elle-même, mais par une autre société
anonyme constituée à cet effet, se traduit par une augmentation de la
quote-part du Canton de Schaffhouse de 6 à 8.5% (c'est-à-dire 6% environ pour
le revenu et 8,5% environ pour le capital) et une réduction correspondante de
la quote-part du Canton du Valais. Mais il n'est nullement certain que la
recourante en retire le moindre avantage, le Canton du Valais se trouvant par
là même en droit de réclamer une somme de 15000 fr. environ à l'ITAG, qui
forme avec la recourante une unité économique. Tout ce qu'on sait, c'est que
ces 15000 francs ne compensent pas la perte que subit le Canton du Valais du
fait des réductions ci-dessus. Il est ainsi établi que la création de l'ITAG a
eu pour conséquence que certaines valeurs ont passé de la souveraineté fiscale
d'un canton dans l'autre, mais non pas qu'elle ait entraîné nécessairement une
réduction des charges fiscales.
S'il se justifie en principe tout au moins d'assimiler ces deux résultats
quant à leur portée dans les conflits intercantonaux et d'autoriser ainsi les
fiscs cantonaux à ne pas reconnaître l'existence d'une création juridique qui

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présente une forme insolite dès l'instant déjà où celle-ci a été choisie pour
avantager un des fiscs au détriment de l'autre, il convient de relever
toutefois qu'il sera extrêmement rare qu'un contribuable use de ce procedé
s'il ne lui rapporte pas en même temps un profit personnel, c'est-à-dire une
réduction des impôts. On peut dire par conséquent qu'en ce qui concerne la
preuve d'une intention d'éluder la loi, ce dernier fait sera un indice
beaucoup plus sûr que le simple transfert d'une matière imposable d'un canton
dans un autre, et il se justifie donc de se montrer plus sévère pour
l'appréciation de l'autre indice dans le second cas que dans le premier.
b) Pour une société revêtant en tout ou partie la qualité de société de
participations le fait de s'assurer une nouvelle exploitation sous la forme
d'une société filiale ne présente absolument rien d'exceptionnel ou d'anormal
(cf. HAUSSMANN, loc. cit. p. 91; BÜHLER, Lehrbuch des Steuerrechts, vol. I p.
l 80 in fine). Ce genre d'annexion offre pour la société mère des avantages
économiques certains. C'est ainsi que les engagements de la société filiale ne
sont garantis que par le capital qui lui est affecté et par ses réserves
propres. La société mère pourra facilement la détacher du restant de
l'exploitation ou même l'aliéner par simple abandon des actions. Et, comme l'a
soutenu la recourante, tel parait effectivement le but visé par elle lors de
la création de l'ITAG. Peut-être le fait qu'elle n'aurait pas à payer de
droits de mutation en pareil cas a-t-il également joué un rôle (cf. arrêt
Breitenmoser du 1er juillet 1927), mais cela ne suffirait pas encore à
justifier la thèse du Canton du Valais, car il ne s'agit pas en l'occurrence
des droits de mutation, mais de l'impôt sur le capital et le revenu, et pour
ce qui est de ces impôts, le dossier ne fournit aucun indice d'une intention
d'en alléger la charge ou d'en faire profiter un fisc de préférence à un
autre.
9.- Pour fixer la quote-part des impôts sur le capital et sur les revenus dus
par la recourante au Canton du

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Valais, d'une part, et au Canton de Schaffhouse, de l'autre, il faut donc
considérer la recourante et l'ITAG comme deux sujets fiscaux distincts. Mais
cela ne signifie pas que les autorités fiscales soient tenues de se rapporter
sans autre aux arrangements convenus entre ces deux sociétés. Si, comme on l'a
dit ci-dessus, la constitution d'une société filiale entraîne en général une
augmentation plutôt qu'une diminution des impôts, la société mère peut fort
bien, alors même que la société filiale aurait été créée pour des raisons
purement économiques, s'arranger à obtenir un allègement des charges fiscales
grâce aux contrats qui régissent leurs rapports. Comme les sommes engagées
dans la société filiale (que ce soit sous forme d'actions ou sous forme de
prêts et même en compte courant) sont imposées auprès de la société mère au
titre de capital, elle a évidemment intérêt à réduire le plus possible le
capital-actions de la société filiale, car ce n'est que ce dernier qui, en ce
qui concerne la société filiale, va se trouver soumis à l'impôt sur le
capital, à l'exclusion des sommes avancées au titre de prêts.
Elle pourra tenter également de diminuer ses charges fiscales en profitant
d'une manière détournée des bénéfices réalisés par la filiale, notamment au
moyen de contrats désavantageux pour celle-ci, car cette partie des bénéfices,
si l'on devait s'en tenir aux apparences, ne serait frappée par l'impôt sur le
revenu que dans les mains de la société mère (cf. HAUSSMANN loc. cit. p. 34;
LACHENAUER, Die Holding-Company p. 120 et 123).
Pour pouvoir admettre que des considérations de cet ordre aient joué un rôle
lors du règlement des rapports entre société mère et société filiale, il
faut-ainsi qu'il résulte des explications données ci-dessus-d'une part: que
l'organisation financière de la société filiale et particulièrement les
contrats passés entre elle et la société mère ne répondent pas à une
conception raisonnable et fondée sur des nécessités d'ordre commercial, et,
d'autre part: qu'ils aient pour conséquence de réduire les charges

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fiscales ou de faire passer une matière imposable de la souveraineté fiscale
d'un canton à celle d'un autre, auquel cas, en effet, on ne saurait refuser
aux autorités fiscales le droit d'apporter aux arrangements en question les
correctifs voulus (cf. arrêt du 8 juillet 1932 dans la cause Energie de
l'Ouest Suisse c / Vaud et Valais et arrêt du 17 décembre 1926 dans la cause
Elektrizitätswerk Luzern AG c/ Obwalden).
L'organisation financière de l'ITAG (actions: 6000000 de fr., capital
étranger: 9000000 de fr.) ne présente rien d'anormal, ce qu'on a déjà relevé
dans l'arrêt Energie de l'Ouest suisse contre Vaud et Valais, du 8 juillet
1932. La modicité des disponibilités révélée par le bilan importe peu: elle
s'explique à raison des rapports étroits que l'ITAG a avec la recourante,
celle-ci lui servant en quelque sorte de banquier...
Le Canton du Valais demande qu'une expertise soit ordonnée à l'effet de savoir
si les intérêts payés par l'ITAG à la recourante, les salaires et le prix du
courant sont ou non adéquats aux circonstances. Il n'est pas nécessaire
d'élucider ces questions, en ce qui concerne du moins l'impôt dû pour 1932,
qui seul est en cause. L'estimation a eu lieu sur la base du compte de profits
et pertes de 1931. Or ce dernier a fait apparaître un bénéfice qui s'est
traduit par un dividende de 6%, et le canton du Valais ne conteste pas que
c'est un revenu normal pour une entreprise d'électricité. Il argumente en
revanche de ce que l'énergie électrique produite par l'ITAG est utilisée pour
la production de l'aluminium et que cette production a assuré un rendement de
10%. Mais cette argumentation n'est pas fondée. Il n'y a aucune raison de ne
pas tabler sur les accords conclus entre la société mère et la société
filiale, lorsque les bénéfices de celle-ci correspondent approximativement à
ceux qu'elle réaliserait si elle exploitait en qualité de société économique
indépendante.
Pour 1932, les comptes de l'ITAG ne permettent plus, il est vrai, la
distribution d'un dividende, et le Canton du

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Valais en attribue la cause en partie au fait qu'elle s'abstiendrait d'exiger
de la recourante l'exécution des engagements pris envers elle. Le Canton de
Schaffhouse conteste que la recourante ne remplisse pas ses obligations envers
l'ITAC'. Le Tribunal fédéral n'a pas à se prononcer actuellement sur cette
question, qui ne pourra se poser qu'au sujet de l'impôt de 1933. «
10.- Il ressort de ce qui précède que, pour 1932, les valeurs engagées dans
l'ITAG ressortissent à la souveraineté fiscale du Canton de Schaffhouse, soit
comme facteur-capital, soit comme facteur-revenu...
Le Tribunal fédéral prononce:
Le recours est admis à l'encontre du Canton du Valais.