BGE-56-I-117 - 1930-01-01 - ATF - Droit administratif et droit international public - Stempelabgaben: Die Stempelabgabe auf Aktien wird stets auf dem vollen Übernahmebetrag erhoben. Der...

RS 641.10 LT Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT)

Art. 24

Le droit calculé sur la prime nette au comptant s'élève à 5 %; pour l'assurance sur la vie, il s'élève à 2,5 %. [1]

Les contribuables sont tenus, pour chaque branche d'assurance, de faire figurer dans leur comptabilité les primes imposables et les primes exonérées.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er avr. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058).

S. 117 / Nr. 22 Bundesrechtliche Abgaben (d)

BGE 56 I 117

22. Urteil vom 8. Mai 1930 i. S. Industriebeteiligungsgesellschaft Basel gegen
eidg. Steuerverwaltung.

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Regeste:
Stempelabgaben: Die Stempelabgabe auf Aktien wird stets auf dem vollen
Übernahmebetrag erhoben. Der Übernahmebetrag erleidet keine Herabsetzung, wenn
die Abgabe von der Gesellschaft selbst getragen und aus dem Emissionsaufgeld
gedeckt wird.

A. - Die Industriebeteiligungsgesellschaft Basel hat laut Beschlüssen der
Generalversammlungen vom 2. Oktober und 15. November 1929 ihr Aktienkapital
von 15000000 Fr. auf 20000000 Fr. erhöht durch Ausgabe von 5000 Inhaberaktien
von je 1000 Fr. Die Aktien wurden zu 105% ausgegeben, wovon 55% sofort
einzuzahlen waren. Sämtliche Emissionskosten sollten aus dem Aufgeld beglichen
werden. Nach den Angaben der Beschwerdeführerin ist darin auch die
eidgenössische Emissionsabgabe inbegriffen.
B. - Die Gesellschaft hat die Stempelabgabe auf dem Ausgabewert der Aktien,
also mit 1,8% von 1050 Fr. = 18 Fr. 90 Cts. pro Titel, im Ganzen 94500 Fr., am
6. Dezember 1929 entrichtet. Sie forderte mit Eingabe vom 14. Januar 1930 1500
Fr. zurück mit der Begründung, die Abgabe sei irrtümlich auf dem ganzen
Emissionsaufgeld berechnet worden, statt nur auf dem um die Abgabe
verminderten Betrage. Die eidgenössische Steuerverwaltung hat das Gesuch
abgewiesen und ihren Entscheid im Einspracheverfahren unter eingehender
Begründung bestätigt.
Gegen den Einspracheentscheid ist rechtzeitig Beschwerde erhoben worden mit
dem Begehren, es sei die Rückerstattung von 1500 Fr. zu verfügen. Die
Beschwerdeführerin geht davon aus, dass in Fällen, in denen sich die
Aktiengesellschaft die Stempelabgabe von den ersten Erwerbern zurückerstatten
lässt (Art. 24 Abs. 2 StG), auf

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dem Betrage dieser Rückerstattung keine Abgabe erhoben wird. Das nämliche
müsse gelten, wenn die Stempelabgabe aus dem Emissionsaufgeld gedeckt werde.
Es komme nicht auf die Form an, in welcher der stempelrechtliche
Rückerstattungsanspruch ausgeübt werde, sondern auf die rechtliche Natur der
Leistung des Aktionärs, nämlich darauf, ob durch die Einforderung eines
Zuschlags zum Nennwert der Aktien der Rückerstattungsanspruch konsumiert
werde. Demnach sei es ohne Bedeutung, ob die Abgabe bei den ersten Erwerbern
durch «Rückforderung» eines bezahlten Betrages oder durch «Einforderung» von
Leistungen zum Zwecke der Deckung der Abgabe erhoben werde. In beiden Fällen
handle es sich um «Rückerstattung» im Sinne des Gesetzes. Im vorliegenden
Falle sei die Abgabe im Aufgeld eingefordert worden. Darum dürfe die
Stempelabgabe nur auf der um den Stempelbetrag gekürzten Leistung des
Aktionärs erhoben werden.
Die bisherige Praxis, an die das Bundesgericht nicht gebunden sei, stelle zu
sehr auf die historische und die systematische Auslegung ab und messe auch der
grammatikalischen Interpretation zu grosse Bedeutung bei. Die Literatur
erkläre nicht den offiziellen Emissionskurs als massgebend, sondern lege der
Abgabeberechnung die materiellen Verhältnisse zu Grunde. Der angefochtene
Entscheid gehe von diesem Grundsatz aus, wende ihn aber im vorliegenden Falle,
wo er für den Fiskus ungünstig sei, nicht an.
Belanglos sei, ob der Zeichner die Aktien nur dann erhalte, wenn er die ihm
obliegenden Leistungen einschliesslich der laut Emissionsbedingungen von ihm
geschuldeten Kosten erbringt, worauf die Steuerverwaltung abstelle. Es handle
sich dabei um eine zivilrechtliche Frage, die mit Art. 24 Abs. 2 StG nicht
zusammenhänge.
Art. 24 Abs. 2 StG schaffe eine Ausnahme von Art. 23 Abs. 2 StG.
C. - Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde.
Sie verweist auf die Begründung

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ihres Einspracheentscheides und führt weiter aus: Art. 24 StG beziehe sich
nicht auf die Berechnung der Abgabe und enthalte keine Ausnahme von den
Vorschriften in Art. 23 StG. Art. 24 ermächtige die Gesellschaft, sich die
entrichtete Abgabe von den ersten Erwerbern zurückerstatten zu lassen, sie
also neben dem nach Art. 23 berechneten Emissionspreis einzufordern.
Es könne aber auch nicht anerkannt werden, dass das Emissionsaufgeld, soweit
es zur Deckung der Stempelabgabe verwendet wird, als Rückerstattung im Sinne
von Art 24 Abs. 2 StG zu betrachten sei. Die Überwälzung der Abgabe auf Aktien
sei weder gesetzlich vorgeschrieben, noch allgemein üblich. Es könne deshalb
nicht angenommen werden, dass eine Gesellschaft, die vom Erwerber der Aktien
ein zur Deckung der Emissionsspesen bestimmtes Emissionsaufgeld einfordere,
dadurch einen Regressanspruch nach Art. 24 Abs. 2 StG geltend mache.
Mit Rücksicht auf die allerdings sehr allgemein gehaltene Kritik an der
bisherigen Praxis sei darauf hinzuweisen, dass das deutsche Reichsgericht die
inhaltlich gleichlautende, heute aufgehobene Bestimmung des
Reichsstempelgesetzes in gleicher Weise ausgelegt, ja sogar entschieden habe,
dass dem steuerbaren Übernahmepreis auch die dem Titelerwerber gesondert
belasteten Stempel- und andern Kosten zuzuzählen seien (Rg in Zivilsachen Bd.
73. S. 185: 78. S. 169: 80. S. 115.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Nach Vorschrift des Stempelgesetzes (Art. 23 Abs. 2) wird die bei Ausgabe
von Aktien geschuldete Abgabe auf dem Betrage berechnet, zu welchem die Titel
von den ersten Erwerbern übernommen werden, also, wie die eidgenössische
Steuerverwaltung in ihrem Einspracheentscheid zutreffend festgestellt hat, auf
dem Gesamtwerte der Gegenleistungen, die der Aktionär der Gesellschaft für die
Einräumung des Aktienrechtes zu erbringen hat. Demnach fällt, nach Art. 23
Abs. 2 StG,

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das Emissionsaufgeld mit seinem vollen Betrage in die Stempelberechnung.
Irgend eine Kürzung des Aufgeldes ist in Art. 23 StG nicht vorgesehen.
2.- Die Beschwerdeführerin versucht nun aber darzutun, dass sich eine solche
Kürzung aus Art. 24 Abs. 2 StG ergebe: wenn die Abgabe von der Gesellschaft
getragen und aus dem Aufgeld gedeckt wird, dürfe die Stempelabgabe nur auf dem
um den Abgabebetrag verminderten Emissionspreis berechnet werden; Art. 24 Abs.
2 StG schaffe eine Ausnahme von Art. 23 Abs: 2.
Diese Auffassung ist indessen offensichtlich unhaltbar. Das Gesetz selbst
enthält weder eine ausdrückliche Anordnung, die für sie sprechen würde, noch
lässt sich der behauptete Zusammenhang aus den beiden Gesetzesbestimmungen
(Art. 23 und 24 StG) ableiten. Im Gegenteil geht aus ihrem Wortlaut sowohl als
auch aus ihrer Einordnung im Gesetz, die durch die Marginalien «Abgabesatz»
und «Abgabepflichtige» noch hervorgehoben wird, unzweideutig hervor, dass sie
verschiedene Seiten des Abgabeverhältnisses regeln. Art. 23 belasst sich mit
der Abgabeberechnung, Art. 24 mit der Person des Abgabepflichtigen, und es ist
nicht ersichtlich, inwiefern Art. 24 eine Rückwirkung auf die in Art. 23
abschliessend getroffene Ordnung haben könnte.
Wenn nämlich Art. 24 Abs. 2 StG die Möglichkeit vorsieht, die Abgabe, die von
der emittierenden Gesellschaft geschuldet ist, von den ersten Erwerbern der
Aktien zurückerstatten zu lassen, und damit die Überwälzung der Abgabe
grundsätzlich zulässt, so wird durch diese Regelung die Frage, ob die Form der
Überwälzung für die Bestimmung des für die Berechnung der Abgabe massgebenden
Emissionswertes erheblich ist, grundsätzlich nicht berührt. Das Gesetz sagt
bloss, dass die Abgabe überwälzt werden darf. Welche Folgen für die
Abgabeberechnung die Überwälzung hat, bestimmt sich nicht nach Art. 24 ,
sondern ausschliesslich nach Art. 23 StG.
Diese Bestimmung stellt ausdrücklich auf den

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Übernahmebetrag ab. Wenn nun der Abgabeschuldner vom Erwerber der Aktien
ausser dem vereinbarten Übernahmebetrag auch noch die Stempelabgabe einzieht,
so kann es sich fragen, ob diese weitere Leistung des Aktienerwerbers für die
Stempelberechnung zum Übernahmebetrag hinzugerechnet werden darf. Die
Verwaltungspraxis hat diese Frage verneint und steht damit im Einklang mit der
Ansicht des Gesetzesredaktors Landmann über den Sinn der Stempelüberwälzung
(LANDMANN, IMHOF, JOEHR: Das Bundesgesetz über die Stempelabgaben, S. 226 f.).
Es bleibt infolgedessen in diesen Fällen dabei, dass die Abgabe gemäss Art. 23
auf demjenigen Betrage erhoben wird, «zu welchem die Titel vom ersten Erwerber
übernommen werden».
Daraus folgt aber nicht, dass die Abgabe vom Übernahmebetrag abgezogen werden
muss, wenn sie aus dem Emissionsergebnis von der Gesellschaft selbst gedeckt
wird, d. h. für die Abgabeberechnung unter den Betrag zu gehen «zu welchem die
Titel von dem ersten Erwerber übernommen werden». Das wäre nur zulässig, wenn
es im Gesetze vorgesehen wäre, was nicht der Fall ist. Gerade weil das Gesetz
die Überwälzung der Abgabe in Art. 24 nicht vorschreibt, sondern nur
ermöglicht, muss die Abgabe stets auf dem vollen Übernahmebetrag erhoben
werden, auch wenn ein Teil desselben zur Bezahlung der Abgabe verwendet wird.
Aus dem nämlichen Grunde ist es unrichtig, wenn die Beschwerdeführerin
behauptet, der beanspruchte Abzug entspreche der «rechtlichen Natur der
Leistung des Aktionärs», weil durch die Einforderung eines Zuschlags zum
Nominalwert der Aktien der «Rückerstattungsanspruch» der Gesellschaft «im
Sinne von Art. 24 Abs. 2 StG konsumiert» werde. Das Gesetz gewährt einen
solchen Anspruch nicht, sondern überlässt es der Vereinbarung der Beteiligten
zu bestimmen, ob die Rückerstattung der Abgabe stattzufinden oder zu
unterbleiben hat. Darum kann von einer «Konsumtion» eines

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Rückerstattungsanspruchs durch Einforderung eines Emissionsaufgeldes nicht die
Rede sein, wie denn auch die gesonderte Einforderung des Abgabebetrages neben
dem Aufgeld begrifflich durchaus denkbar und wirtschaftlich möglich wäre.
Vielmehr verhält es sich so, dass der Gesellschaft die Rückerstattung der
Abgabe im Sinne der in Art. 24 Abs. 2 StG vorgesehenen Möglichkeit deshalb
nicht zusteht, weil sie die Emissionsbedingungen entweder nicht vorsehen oder,
wie es im vorliegenden Falle geschehen ist, ausdrücklich ausschliessen, indem
sie sämtliche Emissionskosten der Gesellschaft überbinden. Das Gesetz ordnet
aber in Fällen, in welchen die Emissionsabgabe von der Gesellschaft getragen
werden muss und aus dem Emissionsergebnis oder aus anderen Mitteln der
Gesellschaft zu decken ist, eine entsprechende Herabsetzung des für die
Abgabeberechnung nach Art. 23 Abs. 2 StG massgebenden Betrages nicht an.
Innere Gründe, Fälle wie den vorliegenden durch Anordnung des Abzuges vom
Emissionswert denjenigen gleichzustellen, in denen nach der Praxis bei
gesonderter Einforderung der Abgabe eine Erhöhung des Emissionsbetrages um die
Stempelabgabe abgelehnt wird, bestehen nicht. Es handelt sich um zwei
Tatbestände, deren Verschiedenheit im wesentlichen durch die wirtschaftlichen
Verhältnisse und durch die technischen Vorgänge bestimmt wird, unter denen die
Aktienausgabe vor sich geht, somit nicht um formale, sondern sachliche
Unterschiede. Es liegt keine Veranlassung vor, diese sachlich bedingten
Verschiedenheiten durch eine im Gesetz nicht vorgesehene Angleichung zu
überbrücken.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.

RS 641.10 LT Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) Art. 23
		La créance fiscale prend naissance au moment du paiement de la prime.