BGE-42-I-130 - 1916-07-06 - ATF- Droit constitutionnel - 130 staat-rechtu Da sie allein schon zur Abweisung des Patentgesuchs genügte, ist

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Da sie allein schon zur Abweisung des Patentgesuchs genügte, ist der
angefochtene Entscheid demnach auch in diesem Punkte nicht zu beanstanden.

Demnach hat das Bundesgericht erkannt :

Der Rekurs wird abgewiesen.

III. DOPPELBE STEUERUNGDOUBLE IMPOSITlON

21. Urteil vom 6. Juli 1916 i. S. A.-G. Merkur gegen Bern.

Handelsgeschäft mit Zentralleitung in einem und Verkaufsstellen im
nämlichen sowie in anderen Kantonen. Kriterien für die quantitative
Ausscheidung der Steuerlioheit in Bezug auf das Einkommen zwischen
den beteiligten Kantonen. Anspruch des Kantons des Zéntralsitzes auf
ein Präcipuum. Recht jedes Kantons, zwecks ziflermässiger Bestimmung
der ihm zur Besteuerung zufallenden Quote des Gesammteinkommens, das
letztere nach den Grundsätzen seiner steuer-gesetzgebung selbständig
einzuschätzen, insbesondere nach diesen zu entscheiden, Welche Auslagen
als Gewinnungskosten vom Rohertrage abgezogen werden dürfen.

A. Die Rekurrentin ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz und Zentralleitung
in Bern, die durch über achtzig auf das Gebiet der ganzen Schweiz
verteilte Verkaufsstellen (Filialen) den Verkauf von Schokolade,
Kaffee, Thee und anderen Lebensund Genussmitteln betreibt. Gestützt
auf ein früheres Urteil des Bundesgerichts vom 24. September 1908, das
feststellte, dass jene Verkaufsstellen ais ein besonderes Steuerdomizil
begründendeDoppelbeoteuerung. N° 21. 131

Geschäftsniederlassungen im Sinne der bundesrechtlichen
Doppelbesteuerungspraxis anzusehen seien, hat sie sich seither jeweilen
in allen Kantonen, in denen solche Ablagen bestehen, zur Einkommensteuer
eingeschätzt und

zwar in der Weise, dass sie den als Gesamteinkornmen an-

gegebenen Betrag im Verhältnis des in jeder einzelnen Ablage
erzielten Umsatzes zum Gesamtumsatze auf die verschiedenen Kantone
verteilte. Auf der nämlichen Grundlage hat sie auch im Kanton Bern für
das Steuerjahr 1913 im März 1913 eine Selbstsehatzung eingereicht, worin
sie das dort steuerpflichtige Einkommen berechnet gemäss gesetzlicher
Vorschrift nach Massgabe des Durchschnittsreinerträgnisses der. drei
vorangegangenen Geschäftsjahre auf 17,500 Fr. angab, und gegen die von der
Bezirkssteuerkommission ohne weitere Grundangabe verfügte Erhöhung dieser
Summe auf 30,300 Fr. an die kantonale Rekurskommission rekurriert. Durch
Entscheid vom 11. Mai 1915 hiess diese den Rekurs insoweit gut,
dass sie die Einschätzung der Bezirkssteuerkornmission auf 28,500
Fr. ermässigte, lehnte dagegen das weitergehende Herabsetzungsbegehren
ab. Die danach noch aufrechterhaltene Erhöhung der Veranlagung gegenüber
der Selbstschatzung rührt, soweit hier in Betracht fallend, davon her,
dass einerseits als Bestandteil des steuerbaren Reinerträgnisses auch die
im Kanton Bern und anderwärts bezahlten Steuern, die von der Rekurrentin
als Unkosten (Gewinnungskosten im Sinne von Art. 4 des bernischen
Einkommenssteuergesetzes) abgezogen worden waren, betrachtet wurden,
an dererseits von dem so ermittelten Gesamtreineinkommen vorab 20 %
als Anteil des Gesellschaftssitzes und der Zentralverwaltung in Bern an
der Gewinnerzielung dem Kanton Bern zur ausschliesslichen Besteuerung
zugeschieden und erst die alsdann noch verbleibenden 80% nach dem
Verhältnisse des Umsatzes der in den einzelnen Kantonen befindlichen
Verkaufsstellen zum Gesamtumsatz unter Bern und die Kantone
verteilt wurden.

132 Staatsrecht;

Die A..-G. Merkur ergriff hiegegen das Rechtsmittel der Beschwerde
an das bernische Verwaltungsgericht im Sinne von Art. 11 Ziff. 6 des
kantonalen Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, indem sie geltend
machte es gehe nicht an, Steuern, welche anderen Kantonen bezahlt
worden seien und von diesen als Gewinnungskosten anerkannt würden und
vom steuerbaren Einkommen abgezogen würden, für die Berechnung im Kanton
Bern als Bestandteil des reinen Einkommens zu behandeln. Die Befugnisse
des Kantons Bern beschränkten sich darauf, die ihm bezahlten Steuern
rechtlich zu charakterisieren, d. h. diese von den Gewinnungskosten
auszuschliessen. Das abweichende Verfahren der Rekurskommission bedeute
eine Doppelbesteuerung. Dasselbe gelte für den in Ansatz gebrachten Voraus
von 20 % als Anteil des Gesellschaftssitzes und der Zentralverwaltung am
Geschäftsgewinn das Urteil des Bundesgerichts in Sachen Securitas , au}
das sich die Rekurskornmission zur Begründung dieses Präzipuums berufe,
sei erst im April 1914 ergangen. Zur Zeit als die Rekurrentin ihre
Selbstschatzung für 1913 eingegeben, habe sie daher nicht wissen können,
dass der Kanton Bern zur Erhebung eines solchen Voraus berech-tigt sei
und infolgedessen auch diesem Umstand bei der Einschätzung in den übrigen
Kantonen keine Rücksicht tragen können, weshalb sie diese einfach in der
bisherigen Weise, d. h. unter Verteilung des Gesamteinkom-mens nach dem
Verhältnis des Umsatzes in den einzelnen Verkaufsstellen zum Gesamtumsatz
vorgenommen habe. Die auf dieser Grundlage erfolgten Veranlagungen in
den anderen Kantonen seien rechtskräftig geworden und die entsprechenden
Steuerbetrefinisse bereits bezahlt. Würde der angefochtene Entscheid
aufrechterhalten, so müsste

daher die Rekurrentin die streitigen 20 % des Gesamteinkommens
zweimal versteuern. Die den anderen Kantonen bezahlten Betreffnisse
zurückzufordern, könne ihr unter den vorliegenden Umständen. nicht
zugemutet werden, umsoweniger als einzelne dieser Kantone die
Rück-Doppelbesteuerung. N° 21. 133

forderung irrtümlich zu viel bezahlter Steuern grundsätzlich
ausschlössen. Auch hier führe also das Vorgehen der Rekurskommission zu
einer Doppelbesteuerung Abgesehen davon sei es auch deshalb unstatthaft,
weil die Bezirkssteuerkommission sich für die von ihr vorgenommene
Erhöhung der Selbsteinschätzung, gegen die sich derWeiterzug der
Rekurrentin gerichtet habe, nicht etwa auf diesen Gesichtspunkt gestützt
habe, sondern dabei einfach von einer abweichenden Schatzung des
Gesamteinkommens ausgegangen sei. Es sei daher nicht zulässig gewesen,
nachdem diese Schatzung sich im Rekursverfahren durch die Büchervorlage
als unrichtig erwiesen, die auf ihr beruhende Veranlagung dennoch von
einem ganz neuen prinzipiellen Standpunkte aus zu bestätigen.

Das Verwaltungsgericht wies indessen am 2. Oktober 1915 die Beschwerde
im wesentlichen mit folgender Begründung ab : Die Weigerung der
Rekurskommission, die Auslagen zur Bestreitung von Steuern als
Gewinnungskosten im Sinne von §§ 2 und 4 des Einkommenssteuergesetzes
vom steuerpt'lichtigen Einkommen abzuziehen, entspreche dem bernischen
Steuerrechte. Wie das Verwaltungsgericht schon wiederholt erkannt habe,
seien die Steuern keine Voraussetzung des Einkommens, sondern eine
Folge desselben : sie würden nicht bezahlt, weil der Gewerbebetrieb
dies erfordere, sondern kraft Gesetzesvorschrift.Dass die an andere
Kantone entrichteten Steuern anders zu behandeln Wären, könne an keiner
kantonalen Vorschrift abgeleitet werden. Nur wegen Verletzung oder
willkürlicher Anwendung einer solchen könne aber nach Art. 11 Ziiî. 6
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes das Verwaltungsgericht angerufen
werden. Die Anwendung der bundesrechtlichen Grundsätze über die
Doppelbesteuerung sei nicht seine Sache. Gegen ihnen widersprechende
Veranlagungen sei einzig das Rechtsmittel der staatsrechtlichen
Beschwerde an das Bundesgericht gegeben. Damit erledige sich auch der
zweite Beschwerdepunkt, der sich auf die Zulässig-

134 Statue-chi.

keit des Vorabzugs von 20 % für den Sitz der Zentralleitung beziehe. Auch
hier handle es sich um eine Frage der ' interkantonalen Doppelbesteuerung
Eine Verletzung b e r n i s c h e r Vorschriften liege in dieser
Anrechnung nicht. Wie die Gemeindeund Bezirkssteuerkommission das
steuerpflichtige Einkommen berechnet hätten, sei für die Rekurskommission
nicht massgebend. Eine Beschränkung bestehe fur sie nur insoweit,
als sie der Höhe nach nicht über die streitige Taxation hinausgehen
dürfe. Die Beschwerdeführerin könne denn auch keine Vorschrift anführen,
die der Berechnungsweise der Rekurskommission prozessual entgegenstehen
würde. Ebenso bilde der Einwand, die Steuerleistung an die anderen
Kantone habe auf die fraglichen 20 % keine Rücksicht genommen und eine
Rückforderung sei ausgeschlossen, keinen Grund, den Reknrsentscheid als
gesetzwidrig zu erklären. Wenn die Rekurrentin anderen Steuerforderern
zuviel bezahlt habe, so berechtige sie dies nicht, dem Kanton Bern
weniger zu leisten, als worauf er Anspruch habe. _ ,

B. Durch Eingabe'vom 24. Januar 1916 hat darauf die A.-G. Merkur beim
Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde erhoben und beantragt :es
sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern aufzuheben
und derjenige der kantonalen Rekurskommission in dem Sinne abzuändern,
dass das im Kanton Bern steuerpflichtige Einkommen der A.G. Merkur für
das Jahr 1913 auf 17,500 Fr; festgesetzt werde. Als Beschwerdegründe
werden Doppelbesteuerung und Willkür geltend gemacht. Die Begründung
deckt sich mit den in der Beschwerde an das kantonale Verwaltungsgericht
enthaltenen Vorbringen.

C. Der Regierungsrat des Kantons Bern als Vertreter des Kantons
und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern haben auf Abweisung
der Beschwerde angetregen, letzteres soweit, als durch diese dem
Verwaltungsgericht verfassungswidriges oder willkürliches Verhalten bei
Er-Doppelbesteuerung. N° 21. 135

ledigung der an es gerichteten Beschwerde v0rgeworfen

werde. In Bezug auf die Frage, ob ,die angefochtene Ver-

anlagung das bundesrechtliche Doppelbesteuerungsverbot verletze, erklärt
das Verwaltungsgericht, keinen Antrag zu stellen, da es darüber nicht
entschieden habe und nicht zu entscheiden gehabt habe und es daher
aus-schlieslich Sache des Kantons als Steuerforderers ,sei,

hiezu Stellung zu nehmen.

Das Bundesgericht zieht i n E r w a g u n g :

1. Wie schon vor den kantonalen Instanzen so bestreitet die Rekurrentin
auch heute das Anrecht des Kantons Bern auf Zuscheidnng eines dem Anteil
des Gesellschaftssitzes bezw. der dort befindlichen Zentralleitung an
der Erzielung des Gewinns entsprechenden Voraus zur ausschliesslichen
Besteuerung nicht, sondern wendet lediglich ein, dass die Erhebung eines
solchen Anspruchs für das S t e u e rj a h r 1 9 1 3 nicht zulässig sei,
weil das Urteil des Bundesgerichts in Sachen der Gesellschaft Securitas,
wo erstmals das Recht des Zentralsitzes auf ein derartiges Präzipuum
festgestellt werden sei, erst vom April 1914 datiere, weshalb sie bei
ihren Einschätzungen in den übrigen Kantonen darauf keine Rücksicht
habe nehmen können, und weil überdies die fragliche Forderung erst von
der Rekurskommission in das Verfahren eingeführt worden, während vor
der Bezirkssteuerkommission als erster Instanz davon nicht die Sprache
gewesen sei.

Von diesen beiden Einwänden ist der zweite bereits vom kantonalen
Verwaltungsgericht mit der Motivierung zurückgewiesen worden, dass die
Rekurskommission hinsichtlich der Art der Berechnung des steuerpflichtlgen
Einkommens, bezw. der Bestimmung der dafür massgebenden Faktoren nicht
an den Entscheid der Bezirkssteuerkommission gebunden, sondern in ihrer
Entscheidungsbefugniss nur insofern beschränkt sei, als sie über die

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Taxation der letzteren dem Masse nach nicht hinausgehen dürfe. Da es
sich dabei nicht um eine Frage des Doppelbesteuerungsrechts, sondern
ausschliesslich um eine solche des kantonalen Steuerprozessrechts handelt,
könnte das Bundesgericht von dieser Auffassung nur abweichenjéwenn sie
gegen klare gesetzliche Normen oder allgemein anerkannte Rechtsgrundsätze
verstiesse, also willkürlich wäre. Hievon kann aber offenbar nicht die
Rede sein, wie denn auch die Rekurrentin irgendwelche positive Vorschrift,
die dadurch verletzt würde, nicht hat namhaft machen können. _

Was aber die andere Behauptung anbelangt, dass durch die angefochtene
Veranlagung den im bundesgerichtlichen Urteile in Sachen Securitas
aufgestellten Regeln in unstatthafter Weise rückwirkende Kraft beigemessen
werde, so trifft sie schon in tatsächlicher Beziehung nicht zu. Dass da,
wo ein einheitliches Unternehmen seiner Organisation nach in verschiedene
Abteilungen zerfällt, von denen nur die einen unmittelbar Gewinn abwerfen,
die anderen dagegen lediglich eine die Gewinnerzielung vorbereitende
Tätigkeit ausüben, der Anteil jedes Kantons an der Besteuerung nicht
einfach nach den in seinem Gebiet vorhandenen produktiven Anlagen bemessen
werden darf, sondern dabei auch den anderen sich dort abspielenden, für
das Geschäftsergebniss erheblichen Vorgängen, insbesondere beim Kanton
des Hauptsitzes der Tätigkeit der von ihm ausgehenden Zentralleitung,
Rechnung getragen werden muss, ist ein Grundsatz, den das Bundesgericht
nicht erst in dem erwähnten Urteil aufgestellt, sondern schon früher
stets anerkannt hat, wie, um nur einige Beispiele zu nennen, u. a. aus
den vom Regierungsrat in der Beschwerdeantwort zitierten Entscheidungen
aus dem Jahre 1910 (AS 36 I S. 19 Erw. 4, S. 25 Erw. 3, S. 583 Erw. 4)
unzweideutig hervorgeht, Wenn in diesen Fällen von einem besonderen
Vorabzug zu Gunsten des Kantons der Zentralleitung abgesehen wurde,
so geschah es nur deshalb, weil in denDoppelbesteuerung. N° 21. 13?

beiden ersten (Industriegesellschaft für Schappe und Roth) der Einfluss
dieser Leitung auf das Geschäftsergebnis infolge des für die quantitative
Ausscheidung der Stenerhoheiten gewählten Verteilungsmassstabs
auch ohnedies bereits genügend zum Ausdruck gelangte und im dritten
(Petrolgesellschaft) ein Antrag auf Herabset-zung der Steuerquote des
Filialkantons Waadt aus die-·sem Gesichtspunkt nicht gestellt werden
war. Dementsprechend hat' denn auch diebernische Rekurskommission,
wie sich aus ihrem der Beschwerdeantwort beigelegten Entscheide vom
3. Mai 1912 über den Steuerrekurs der Rekurrentin für das Jahr 1911
ergibt, schon damals bei Festsetzung des steuerpflichtigen Einkommens
zu der nach dem Verhältnis des Umsatzes der bernischen Filia-len zum
Gesamtumsatz ermittelten Quote noch einen Zuschlag von 5000 Fr. für die
Tätigkeit der Zentralleitung in Bern (bestehend im Einkauf, Buchhaltung,
Überwachung aller Rechtsgeschäfte u. s. w.) gemacht. Die Rekurrentin
hatte demnach allen Anlass bei der Einschätzung in den anderen Kantonen
für das Jahr 1913 auf diesen Faktor Rücksicht zu nehmen. Wenn sie das
nicht getan hat, so kann sie daraus kein Recht darauf ableiten, dass
der Kanton Bern auf einen Anspruch, der ihm an sich zweifellos zusteht,
verzichte, vielmehr kann der daraus zu ziehende Schluss nur der sein,
dass die übrigen zur Besteuerung berechtigten Kantone mehr bezogen haben,
als ihnen zukarn. Welche Rechtsfolgen sich daraus im Verhältnis zwischen
der Rekurrentin und diesen Kantonen ergeben, insbesondere ob und wie weit
jener von Bundesrechts wegen ein Anspruch auf Rückerstattung des zuviel
Bezogenen zustehe, ist hier nicht zu untersuchen, da ein Begehren. nach
dieser Richtung nicht gestellt worden ist.

Auf die erst im staatsrechtlichen Rekursverfahren und mehr nebenbei
angebrachte Anfechtung der Höhe des vom Kanton Bern beanspruchten
Vorabzugs kann schon deshalb nicht eingetreten werden, weil die
Rekurrentin

138 Staatsrccht.

weder irgendwelche Gründe dafür angeführt hat, weshalb die in Anschlag
gebrachte Quotevon 20 % übersetzt sein soll,. noch auch nur angegeben
hat, welcher niedrigere Prozentsatz allenfalls nach ihrer Auffassung
angemessen wäre. 2. Auch das weitere Begehren, dass der Kanton Bern
verhalten werde, bei Ermittlung des Gesamteinkommens davon die den
anderen Kantonen bezahlten und von ihnen als Unkosten betrachteten Steuern
abzuziehen, ist unbegründet. Da die vorgenommene Hinzurechnung die-ser
Beträge zum steuerpflichtigen Reineinkommen unbestrittenermassen dem
bernischen Steuerrecht entspricht-, könnte der Kanton Bern daran nur
gehindert werden, wenn seine Gesetzgebung in dieser Beziehung mit den
aus dem bundesrechtlichen Verbot der Doppelbesteuerung sich ergebenden
Grundsätzen im Widerspruch stünde. Dies ist aber nicht der Fall. Wie das
Bundesgericht schon wiederholt erklärt hat, verbietet Art. 46 Abs. 2 BV
nur die materielle Doppelbesteuerung d. h. die Besteuerung durch einen
anderen Kanton als denjenigen, welchem nach den für die Abgrenzung
der kantonalen Steuer-hoheiten geltenden bundesrechtlichen Regeln in
Bezug auf . das betreffende Objekt die Steuerberechtigung zusteht Die
aus Art. 3 BV folgende Souveränetät der Kantone auf dem Gebiet des
Steuerveranlagungsverfahrens wird dadurch nicht berührt. Handelt es
sich um ein Unternehmen, das sich als einheitlicher Organismus über das
Gebiet mehrerer Kantone erstreckt und das demzufolge nach der neueren
Praxis des Bundesgerichts überall da ein Steuerdomizil besitzt, wo
es ständige körperliche Anlagen uud Einrichtungen unterhält, mittelst
deren sich ein wesentlicher Teil seines technischen oder kommerziellen
Betriebes abspielt, so ist somit dem Verbote der Doppelbesteuerung Genüge
geleistet, sobald kein Kanton eine höhere Quote des Gesamteinkommens
besteuert, als ihm nach den für die quantitative Ausscheidung der
Steuerhoheit massgebenden Verteilungsfaktoren (die von Fall zu Fall
unter Berücksichtigung der besonderen Ver-Doppelbesteuerung. N° 21. 139

hältnisse des Betriebes zu ermitteln sind) zukommt. Für diese Quote ist
das Unternehmen wie jeder andere im betreffenden Kanton Steuerpflichtige
der kantonalen Steuergesetzgebung unterworfen. Da deren zifiermässige
Bestimmung die vorhergehende Ermittlung des Gesamteinkommens voraussetzt,
muss somit auch jeder Kanton berechtigt sein, dasselbe auf Grund der
Vorschriften s ein e r Steuergesetzgebung selbständig einzuschätzen
(vgl. AS 40 I S. 214 Erw. 4, Bächtold & CLe gegen Thurgau, bestätigt und
näher ausgeführt in den späteren nicht gedruckten -Urteilen in Sachen
der nämlichen Rekurrentin vom 29. Oktober 1914 und in Sachen. Terlinden
& Cle gegen Bern vom 28. Dezember 1915). Die hier streitige Frage, ob
bei der Veranlagung zur Einkommenssteuer die vom Pflichtigen bezahlten
Steuern mitzurechnen oder als Geschäftsunkosten vom Rohertrage abzuziehen
seien, ist aber nichts anderes als ,eine solche nach der Höhe des
steuerpflichtigen Gesamteinkommens, weshalb dafür, soweit die Einschätzung
der Rekurrentin im Kanton Bern in Betracht kommt, ausschliesslich das
bernische Steuerrecht mass-gebend sein muss. Der Einwand, dass damit
der Kanton Bern den Kantonen sein Steuersystem aufdränge, hält
nicht Stich, da es den anderen Kantonen in gleicher Weise freisteht,
zwecks Festsetzung der ihnen zukommenden Steuer das Gesamteinkommen nach
den abweichenden Vorschriften ihrer Gesetzgebung zu berechnen. In diesem
Sinne ha"? sich denn auch das Bundesgericht für ein dem vorliegen-sden
analoges Verhältnis, nämlich in Bezug auf das Mass der bei Ermittlung
des Reineinkommens zuzulassenden Abschreibungen an Aktiven, in dem in
einem anderen Zusammenhang angeführten Urteil in Sachen Securitas vom
3. April 1914 (Erw. 1) bereits ausgesprochen.

Demnach hat das Bundesgericht erkannt :

Der Rekurs wild abgewiesen.