BGE-146-II-73 - 2020-02-21 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 69 ss LFus; art. 16 al. 2 LTVA 2009; succession fiscale partielle en matière de taxe sur la valeur ajoutée lors du transfert

Urteilskopf

146 II 73

7. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen A. GmbH (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_923/2018 vom 21. Februar 2020

Regeste (de):

Art. 69 ff . FusG; Art. 16 Abs. 2 MWSTG 2009; partielle mehrwertsteuerliche Steuernachfolge bei Übertragung eines Teilvermögens im Sinne des Fusionsgesetzes.

Nach dem Mehrwertsteuerrecht von 1994 und 1999 setzte die Steuernachfolge der übernehmenden Person voraus, dass diese eine Unternehmung "mit Aktiven und Passiven" übernahm. Entsprechend hatte der bisherige Unternehmensträger wegzufallen (E. 2.2). Art. 16 Abs. 2 MWSTG 2009 knüpft hingegen an das Fusionsrecht an, weshalb die Steuersukzession auch bei der Übertragung eines Teilvermögens eintreten kann. Die partielle Steuernachfolge ist auf die mit dem Teilvermögen zusammenhängenden Mehrwertsteuern beschränkt (E. 2.3).

Regeste (fr):

Art. 69 ss LFus; art. 16 al. 2 LTVA 2009; succession fiscale partielle en matière de taxe sur la valeur ajoutée lors du transfert d'une partie de patrimoine au sens de la loi sur la fusion.

Selon le droit de la TVA de 1994 et de 1999, la succession fiscale de la personne reprenante supposait que celle-ci reprenne une entreprise "avec actifs et passifs". En conséquence, l'ancien entrepreneur devait disparaître (consid. 2.2). L'art. 16 al. 2 LTVA 2009 se rattache en revanche à la loi sur la fusion, raison pour laquelle la succession fiscale peut aussi intervenir en cas de transfert d'une partie de patrimoine. La succession fiscale partielle est limitée à la TVA liée à la partie de patrimoine correspondante (consid. 2.3).

Regesto (it):

Art. 69 segg. LFus; art. 16 cpv. 2 LIVA 2009; successione fiscale parziale in ambito di imposta sul valore aggiunto in caso di trasferimento di una parte di patrimonio ai sensi della legge sulla fusione.

Secondo il diritto in materia di IVA del 1994 e del 1999, la successione fiscale della persona che riprendeva un'impresa presupponeva che questa persona la riprendesse "con attivi e passivi". Conseguentemente, il precedente titolare non doveva più comparire (consid. 2.2). L'art. 16 cpv. 2 LIVA 2009 si riferisce per contro alla legge sulla fusione, ragione per la quale la successione fiscale può intervenire anche in caso di trasferimento di una parte di patrimonio. La successione fiscale parziale è limitata all'imposta sul valore aggiunto relativa alla parte di patrimonio corrispondente (consid. 2.3).

Sachverhalt ab Seite 74

BGE 146 II 73 S. 74

Der statutarische Zweck der B. GmbH mit Sitz in U./SG bestand im gewerblichen Transport von Gütern und Personen, darin enthalten ein Limousinenservice. A.C. war Alleingesellschafterin, ihr Vater, B.C., Vorsitzender der Geschäftsführung. Am 16. Juni 2016 verlegte die Gesellschaft ihren Sitz nach V./AG und firmierte in D. GmbH um. Gleichzeitig übernahm der Vater die Gesellschaftsanteile. Am 19. Mai 2017 wurde über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet und das Konkursverfahren am 19. Juni 2017 mangels Aktiven eingestellt. Anlässlich einer Mehrwertsteuerkontrolle in den Jahren 2012 und 2014 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) fest, dass die Geschäftsbücher sowohl in formeller als auch materieller Hinsicht ordnungswidrig geführt worden seien. Dies führte am 23. Mai 2014 zu zwei Einschätzungsmitteilungen. Daraus ergaben sich Steuerkorrekturen zugunsten der ESTV von Fr. 43'139.- (2007-2009) bzw. Fr. 16'642.- (2010-2012). Am 11. Dezember 2015 schlossen die B. GmbH (nachfolgend: Übertragerin) und die A. GmbH in Gründung (nachfolgend: Übernehmerin), deren Alleingesellschafterin A.C. ist, einen Vertrag unter dem Titel "Verkauf Fahrzeuge und Übertragung der Taxibewilligung/Betriebsbewilligung". Darin vereinbarten die Parteien, dass "der Taxibetrieb" von der Übernehmerin übernommen werde. Die Übertragerin werde hierzu "ihren Fahrzeugpark zur Führung der Geschäftstätigkeit" auf die Übernehmerin übertragen und die Übertragerin "neu ausschliesslich einen Limousinenservice im Grossraum" N. betreiben. Die Taxibetriebsbewilligung für den Betrieb von neun Taxis ging am 8. März 2016 auf die Übernehmerin über. Mit Verfügungen vom 5. April 2016 bestätigte die ESTV gegenüber der Übertragerin die Nachbelastungen von Fr. 43'139.- bzw. Fr. 16'642.-. Mit zwei Einspracheentscheiden vom 11. September 2017, die nunmehr an die Übernehmerin adressiert waren, wies die ESTV die Einsprachen der Übertragerin ab und stellte sie fest, dass die Übernehmerin als Steuernachfolgerin in die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen eingetreten sei. Die Übertragerin wurde zur Zahlung der Steuernachforderungen von Fr. 43'139.- bzw. Fr. 16'642.- (nebst Verzugszins) verpflichtet. Das Bundesverwaltungsgericht

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hiess die Beschwerden der Übernehmerin gut. Dagegen gelangt die ESTV an das Bundesgericht, das deren Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gutheisst, den angefochtenen Entscheid aufhebt und die Sache zur materiellen Prüfung an die Vorinstanz zurückweist. (Zusammenfassung)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Streitig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz verfassungsrechtlich haltbar und bundesrechtskonform zum Ergebnis gelangte, die Tatbestandselemente der mehrwertsteuerlichen Steuernachfolge fehlten, weshalb sich die inhaltliche Prüfung der Nachbelastungen erübrige. Da die Jahre 2007 bis 2012 betroffen sind und das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2009; SR 641.20) am 1. Januar 2010 in Kraft getreten ist (Art. 116 Abs. 2 MWSTG 2009), findet auf die Jahre 2007 bis und mit 2009 weiterhin das vorrevidierte Recht (Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG 1999; AS 2000 1300]) Anwendung (Art. 112 Abs. 1 MWSTG 2009).
2.2

2.2.1 Die mehrwertsteuerliche Steuernachfolge wurde erstmals in Art. 23 Abs. 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV 1994; AS 1994 1464) geregelt. Danach galt: "Wer eine Unternehmung mit Aktiven und Passiven übernimmt, tritt in die steuerlichen Rechte und Pflichten der übernommenen Unternehmung ein." Die Norm war Art. 12 Abs. 3 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB; AS 1941 793) nachempfunden, der folgenden Wortlaut getragen hatte: "Überträgt eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine andere juristische Person, so ist die von ihr geschuldete Steuer von der übernehmenden juristischen Person zu entrichten." Ausgangspunkt von Art. 12 Abs. 3 WUStB hatte die Überlegung gebildet, dass bei der Übernahme der Aktiven und Passiven einer juristischen Person durch eine andere juristische Person das ursprüngliche Steuersubjekt wegfalle, weshalb eine Steuersukzession angeordnet werden müsse (Urteile 2A.158/1992 vom 27. April 1994 E. 3a, in: ASA 66 S. 156 [Fusion zweier Kapitalgesellschaften; Steuersukzession bejaht]; A.243/1975 vom 1. Juni 1975 E. 1b/bb,in: ASA 45 S. 539 [Umgründung einer Einzelunternehmung in eine
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Kapitalgesellschaft; Steuersukzession verneint]). Da eine natürliche,bislang warenumsatzsteuerpflichtige Person bei Übertragung der Aktiven und Passiven nicht wegfalle, genüge gegebenenfalls die Steuernachfolge der Erben (Art. 12 Abs. 1 WUStB; DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1983/1992, N. 867).
2.2.2 In Art. 23 Abs. 2 MWSTV 1994 dehnte der Bundesrat den Anwendungsbereich der Steuernachfolge auf alle übrigen Rechtsträger aus (Kommentar zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer, BBl 1994 III 530 ff., insb. 556 zu Art. 23 Abs. 2). In der Sache selbst blieb es dabei, dass der Tatbestand jenen Fällen vorbehalten blieb, in welchen das bisherige Unternehmen wegfiel, was nicht der Fall war, wenn nur vereinzelte Aktiven und Verbindlichkeiten übertragen wurden (Urteil 2A.66/1999 vom 22. März 1999 E. 2 [Sacheinlage aus dem Vermögen einer Kapitalgesellschaft in dasjenige einer anderen Kapitalgesellschaft; Steuersukzession verneint]).
2.2.3 Die revidierte Rechtslage setzte sich in Art. 30 Abs. 2 Satz 1 MWSTG 1999 fort. In Satz 2 fand sich darüber hinaus neu die solidarische Mithaftung der übertragenden Person. Die Norm lautete: "Wer ein Unternehmen mit Aktiven und Passiven übernimmt, tritt in die steuerlichen Rechte und Pflichten des übernommenen Unternehmens ein. Der bisherige Steuerschuldner haftet mit dem neuen noch während zwei Jahren seit der Mitteilung oder Auskündung der Übernahme solidarisch für die Steuerschulden, welche vor der Übernahme entstanden sind." Den Materialien zu Art. 30 Abs. 2 MWSTG 1999 ist zu entnehmen, dass unter der Steuernachfolge der Eintritt eines Rechtsnachfolgers in sämtliche steuerlichen Rechte und Pflichten eines andern zu verstehen sei, also namentlich in alle formellen und materiellen Pflichten (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates zur parlamentarischen Initiative Dettling, BBl 1996 V 713 ff., insb. 765 zu Art. 28 E-MWSTG 1999). In der Praxis zum neuen Recht rief das Bundesgericht in Erinnerung, dass die Steuernachfolge dann eintrete, wenn das bisherige Unternehmen aufgrund der Übertragung seiner Aktiven und Verbindlichkeiten anlässlich einer Universal- oder Singularsukzession wegfalle. Dabei genüge - ungeachtet der etwaigen Nichterfüllung von Formvorschriften - das tatsächliche Zusammenführen zweier Unternehmen, falls das Vorgehen im Ergebnis der Übernahme von Aktiven und Verbindlichkeiten gleichkomme (Urteil 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 2, in: ASA 75 S. 171, StR 60/2005 S. 615 [Übertragung sämtlicher Aktiven
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und Verbindlichkeiten von einer Stiftung auf eine andere; Steuersukzession bejaht]). Die Lehre begrüsste diese Praxis(MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Kap. 3 N. 422; SCHAFROTH/ROMANG, in: mwst.com, Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], 2000, N. 1 zu Art. 30 MWSTG 1999;weniger eindeutig: CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, N. 1146 ff.).
2.2.4 Zusammenfassend zeigt sich, dass zunächst in Art. 12 Abs. 3 WUStB, dann in Art. 23 Abs. 2 MWSTV 1994 und zuletzt in Art. 30 Abs. 2 MWSTG 1999 von der Übernahme einer juristischen Person bzw. einer Unternehmung "mit Aktiven und Passiven" die Rede ist. Die bundesgerichtliche Praxis ging dahin, dass sämtliche Aktiven und Verbindlichkeiten übertragen werden müssten. Entsprechend vermochte es keine Steuernachfolge auszulösen, wenn sich die Übertragung auf einzelne Aktiven bzw. einzelne Aktiven und Verbindlichkeiten beschränkte.
2.3

2.3.1 Im geltenden Recht weist Art. 16 Abs. 2 MWSTG 2009 folgenden Wortlaut auf: "Wer ein Unternehmen übernimmt, tritt in die steuerlichen Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers oder der Rechtsvorgängerin ein." Die Wendung "Aktiven und Passiven" findet sich nicht mehr. Der Gesetzgeber lässt es damit bewenden und knüpft daran an, dass die übernehmende steuerpflichtige Person ein "Unternehmen übernimmt", "reprend une entreprise" oder "assume un'impresa". Dahinter steckt das Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (FusG; SR 221.301), das am 1. Juli 2004 in Kraft getreten war und insbesondere ein neues Verständnis von Gesamtvermögen und Teilvermögen schaffte. Das neue Fusionsrecht hatte sich unmittelbar auch auf Art. 19 und 61 DBG bzw. Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 StHG ausgewirkt.
2.3.2 Was die mehrwertsteuerliche Steuernachfolge betrifft, geht die Anlehnung an das Fusionsgesetz unmittelbar aus den Materialien hervor. So führte der Bundesrat hinsichtlich der Steuernachfolge aus (Botschaft MWSTG 2009, BBl 2008 6957 f. zu Art. 16 E-MWSTG; Kürzungen und Auszeichnungen durch das Bundesgericht): "Am 1. Juli 2004 ist das Fusionsgesetz in Kraft getreten (...). Ob eine Unternehmensübernahme vorliegt, muss im Einzelfall beurteilt werden. Damit eine solche Übernahme vorliegt, müssen gemäss Fusionsgesetz
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insbesondere nicht sämtliche Aktiven und Passiven oder wesentliche Bestandteile davon übernommen werden. Eine Fusion nach Art. 3 ff . FusG gilt in jedem Fall als Unternehmensübernahme. Demgegenüber stellen Umwandlungen im Sinne des Fusionsgesetzes keine Unternehmensübernahme dar, da in diesem Fall kein Rechtsübergang stattfindet. Die Art der Übernahme ist nicht relevant; eine solche kann gestützt auf eine Singularsukzession (z.B. die Überführung einer Einzelfirma in eine Kapitalgesellschaft nach Obligationenrecht) oder durch eine Fusion, Spaltung oder Vermögensübertragung nach Fusionsgesetz erfolgen."
Ausgehend davon, dass das Fusionsrecht insbesondere auch die Vermögensübertragung eines Teilvermögens zulässt (Art. 69 ff . FusG) und damit nicht zwangsläufig die gesamten Aktiven und Passiven übertragen werden müssen, scheint die Meinung des Bundesrates dahinzugehen, dass neurechtlich auch eine partielle Steuernachfolge möglich sei.
2.3.3 Dies ist wie folgt zu verdeutlichen: Wenn eine Übertragerin die zwei Sparten "A" und "B" betreibt und einzig die Sparte "B" an die Übernehmerin überführt, hiesse dies, dass dennoch eine Steuernachfolge eintreten könnte, inhaltlich aber beschränkt auf die im Zusammenhang mit der Sparte "B" stehenden offenen Mehrwertsteuerforderungen. Eine derartige partielle Steuernachfolge bedingt freilich die Ausscheidung der mit dem betreffenden Teilvermögen zusammenhängenden Steuern, was sich erübrigt, wenn "die Aktiven und Passiven" übertragen werden. Die Literatur verlangt teils weiterhin den Wegfall des bisherigen Unternehmensträgers als Steuersubjekt (CLAUDIO FISCHER, in: Basler Kommentar, MWSTG, 2015, N. 13 zu Art. 16 MWSTG 2009). Teils befürwortet sie die Möglichkeit der partiellen Steuernachfolge (BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, in: MWSTG Kommentar, Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.],2. Aufl. 2019, N. 34 zu Art. 15 MWSTG 2009). Damit wäre die angestrebte Übereinstimmung zwischen Art. 16 Abs. 2 MWSTG 2009 und Art. 69 Abs. 1 FusG hergestellt. Auch bundesgerichtlicher Rechtsprechung zufolge führt die Vermögensübertragung im Sinne von Art. 69 ff . FusG zu einer partiellen Universalsukzession (Urteile 5A_734/2018 vom 4. Dezember 2018 E. 4.3.4; 4A_213/2017 vom 27. Oktober 2017 E. 1.1). Der Wortlaut von Art. 16 Abs. 2 MWSTG 2009 lässt diese Gleichstellung ebenso zu, ist doch nicht von " den Aktiven und Passiven" die Rede. Insbesondere kann die Steuernachfolge unabhängig davon eintreten, ob der übertragende Unternehmensträger zivilrechtlich untergeht (BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., N. 16 und 17 zu Art. 16 MWSTG 2009).

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3. (...)

3.2.6 Unter dem Recht von 1999 war die bundesgerichtliche Praxis dahingegangen, dass das bisherige Unternehmen bereits dann als weggefallen gelte, wenn das Vorgehen im Ergebnis der Übernahme von Aktiven und Verbindlichkeiten gleichkomme (Urteil 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 2; vorne E. 2.2.3). Gegenüber der Praxis zu Art. 23 Abs. 2 MWSTV 1994 und umso mehr zu Art. 12 Abs. 3 WUStB (vorne E. 2.2.1) verlagerte das Bundesgericht zu Art. 30 Abs. 2 MWSTG 1999 den Blickwinkel merklich vom zivilrechtlichen auf das wirtschaftliche Ergebnis. Im vorliegenden Fall, soweit er die Kalenderjahre 2007 bis 2009 betrifft, ist die Beweislage dahingehend zu würdigen, dass die Übertragerin ihre operative Tätigkeit während eines gewissen Zeitraums "ausklingen" liess. Dass die Betriebsaufgabe nicht exakt zeitgleich mit der Übertragung der Fahrzeuge und der Taxibewilligung geschah, schliesst die Steuernachfolge nicht aus. Auch die Löschung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen erfolgt regelmässig später und geht kaum je mit der tatsächlichen Aufgabe der operativen Tätigkeit einher. Das Steuersubjekt ist ca. Mitte 2016, wobei eine genaue Zeitangabe erlässlich ist, weggefallen. Spätestens ab diesem Zeitpunkt hat die Vorinstanz keinerlei operative Tätigkeiten mehr festgestellt. Die Voraussetzungen der Steuernachfolge sind damit altrechtlich erfüllt.
3.2.7 Was die Übernehmerin dagegen vorbringt, kann zu keinem anderen Schluss führen. Auch sie vermag nicht aufzuzeigen, dass die Übertragerin weiterhin operativ tätig war und den beabsichtigten Limousinenservice tatsächlich - wenn auch für kurze Zeit, da der Konkurs schon bald eröffnet wurde - betrieben hat. So steht ausser Frage, dass die Übertragerin im zweiten Semester des Jahres 2016 keinerlei Umsätze mehr abrechnete oder zumindest Belege beibrachte, die auf eine Fortführung der Geschäftstätigkeit hindeuten könnten.

3.2.8 Wenn die Übernehmerin im Anwendungsbereich von Art. 30 Abs. 2 MWSTG 1999 die Steuernachfolge antritt (Kalenderjahre 2007 bis 2009), muss dies umso mehr bezüglich Art. 16 Abs. 2 MWSTG 2009 gelten (Kalenderjahre 2010 bis 2012). Unter neurechtlichen Gesichtspunkten ging zumindest ein Teilvermögen über, was zur partiellen Steuersukzession führen würde (vorne E. 2.3.2 und 2.3.3). Da die Betriebsaufgabe aber ca. Mitte 2016 erfolgte, erübrigt sich die Frage, ob (nur) eine partielle Steuersukzession stattgefunden habe. Die Steuernachfolge ist so oder anders auch neurechtlich gegeben.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 69 - 1 Les sociétés et entreprises individuelles inscrites au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif et les sociétés d'investissement à capital variable peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à un autre sujet de droit privé. 44 Le chapitre 3 s'applique si les associés de la société transférante reçoivent des parts sociales ou des droits de sociétariat de la société reprenante.
¹	Les sociétés et entreprises individuelles inscrites au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif et les sociétés d'investissement à capital variable peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à un autre sujet de droit privé. 44 Le chapitre 3 s'applique si les associés de la société transférante reçoivent des parts sociales ou des droits de sociétariat de la société reprenante.
²	Les dispositions légales et statutaires concernant la protection du capital et la liquidation sont réservées.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 16 Succession fiscale - 1 Au décès d'un assujetti, ses héritiers lui succèdent dans ses droits et obligations. Ils répondent solidairement de la dette fiscale du défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
¹	Au décès d'un assujetti, ses héritiers lui succèdent dans ses droits et obligations. Ils répondent solidairement de la dette fiscale du défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
²	Quiconque reprend une entreprise succède au précédent titulaire dans ses droits et obligations.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 16 Succession fiscale - 1 Au décès d'un assujetti, ses héritiers lui succèdent dans ses droits et obligations. Ils répondent solidairement de la dette fiscale du défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
¹	Au décès d'un assujetti, ses héritiers lui succèdent dans ses droits et obligations. Ils répondent solidairement de la dette fiscale du défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
²	Quiconque reprend une entreprise succède au précédent titulaire dans ses droits et obligations.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 116 - 1 La présente loi est sujette au référendum180.
¹	La présente loi est sujette au référendum180.
²	En l'absence de référendum, elle entre en vigueur le 1er janvier 2010. Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur des art. 34, al. 3, et 78, al. 4.181
³	En cas de référendum et d'acceptation de la loi par le peuple, le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 30 Double affectation - 1 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
¹	L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
²	Si la prestation préalable est utilisée de manière prépondérante dans le cadre de l'activité entrepreneuriale pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, celui-ci peut être déduit dans sa totalité et corrigé à la fin de la période fiscale (art. 31).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
¹	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 61, al. 1, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.36
²	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 1, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.37
³	Les al. 1 et 2 s'appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 61 Restructurations - 1 Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
¹	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou une partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitation ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.
³	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses, qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille au sens de l'art. 61, al. 1, let. d, est réservé.
⁴	Si, dans les cinq ans qui suivent un transfert selon l'al. 3, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est abandonnée durant cette période, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue aux art. 151 à 153. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.
⁵	La société qui, ensuite de la reprise des actifs et passifs d'une société de capitaux ou d'une société coopérative subit une perte comptable sur la participation qu'elle détient dans cette société, ne peut déduire cette perte sur la plan fiscal; tout bénéfice comptable sur la participation est imposable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 3 Principe - 1 La fusion de sociétés peut résulter:
¹	La fusion de sociétés peut résulter:
^a	de la reprise d'une société par une autre (fusion par absorption);
^b	de leur réunion en une nouvelle société (fusion par combinaison).
²	La fusion entraîne la dissolution de la société transférante et sa radiation du registre du commerce.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 15 Responsabilité solidaire - 1 Sont solidairement responsables avec l'assujetti:
¹	Sont solidairement responsables avec l'assujetti:
^a	les associés d'une société simple, d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite, dans le cadre de leur responsabilité au regard du droit civil;
^b	celui qui exécute ou fait exécuter une vente aux enchères volontaire;
^c	toute personne ou société de personnes faisant partie d'un groupe d'imposition (art. 13), à l'exception des institutions de prévoyance, pour l'ensemble de la dette fiscale du groupe; si une personne ou une société de personnes quitte le groupe d'imposition, elle ne répond plus que des créances fiscales découlant de ses propres activités entrepreneuriales;
^d	en cas de transfert de l'entreprise: le débiteur précédent, pour les créances d'impôt nées avant la reprise de l'entreprise, pendant les trois ans qui suivent l'annonce du transfert ou l'avis de transfert;
^e	à la fin de l'assujettissement d'une personne morale dissoute, d'une société commerciale ou d'une collectivité de personnes sans personnalité juridique: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
^f	pour la dette fiscale d'une personne morale ayant transféré son siège à l'étranger: les organes chargés de la gestion de ses affaires, jusqu'à concurrence de sa fortune nette.
²	Les personnes visées à l'al. 1, let. e et f, ne répondent que des dettes fiscales, intérêts et frais qui prennent naissance ou échoient pendant leur mandat; leur responsabilité n'est pas engagée si elles prouvent qu'elles ont fait tout ce qui pouvait être raisonnablement exigé d'elles pour permettre la détermination et l'exécution de la créance fiscale.
³	La responsabilité prévue à l'art. 12, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA)23 est réservée.
⁴	Si l'assujetti cède des créances de son entreprise à des tiers, ceux-ci répondent subsidiairement de la TVA cédée avec la créance si, au moment de la cession, la dette fiscale envers l'AFC n'est pas encore née et que la Confédération détient un acte de défaut de biens contre l'assujetti.24
⁵	Dans la procédure, la personne solidairement responsable a les mêmes droits et obligations que l'assujetti.