Urteilskopf

106 Ib 375

57. Estratto della sentenza 19 dicembre 1980 della II Corte di diritto pubblico nella causa A. contro Amministrazione federale delle contribuzioni (ricorso di diritto amministrativo)
Regeste (de):

Regeste (fr):

Regesto (it):


Sachverhalt ab Seite 375

BGE 106 Ib 375 S. 375

In data 25 aprile 1977, l'assemblea generale straordinaria degli azionisti decideva lo scioglimento formale della X. S.A.: l'avv. A.,
BGE 106 Ib 375 S. 376

già amministratore unico della società, veniva nominato liquidatore. Nel frattempo, tuttavia, la detta società aveva già ceduto agli azionisti le proprie partecipazioni, registrando una perdita di Fr. 46'712.20 ed addebitando a questi ultimi la differenza del valore contabile pari a Fr. 7'431.50. Sempre agli azionisti, la X. S.A. aveva poi ceduto gratuitamente i propri immobili situati in Italia che, secondo gli atti di cessione, avevano un valore complessivo di L.it. 150'000'000.--. Con decisione del 14 novembre 1978 l'AFC - a cui erano stati trasmessi il bilancio di liquidazione ed il conto perdite e profitti al 14 giugno 1977 - invitava la società a pagare un'imposta preventiva di Fr. 92'041.60 su di un'eccedenza di liquidazione di Fr. 262'976.--, chiamando inoltre l'avv. A. - come amministratore unico e liquidatore - a rispondere in solido con la società medesima del pagamento dell'imposta e dell'interesse di mora, giusta l'art. 15 cpv. 1 lett. a
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP. Questa decisione veniva impugnata sia dall'avv. A. che dalla X. S.A.: con risoluzione dell'8 aprile 1980, l'AFC accoglieva parzialmente i reclami, fissava l'imposta preventiva a Fr. 82'379.50 (per un'eccedenza di liquidazione di Fr. 235'370.--) e confermava infine la responsabilità solidale del liquidatore che non aveva saputo fornire la prova liberatoria prevista dall'art. 15 cpv. 2
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP. Con tempestivo ricorso di diritto amministrativo l'avv. A. è insorto contro la decisione dell'AFC, chiedendo al Tribunale federale di annullarla nella misura in cui egli era stato ritenuto responsabile in solido per il pagamento dell'imposta e degli interessi moratori dovuti dalla società (dispositivo n. 3). La decisione su reclamo dell'AFC è stata impugnata con ricorso di diritto amministrativo anche dalla X. S.A. in liquidazione. Questo gravame è stato dichiarato inammissibile per mancanza di conclusioni (art. 108 cpv. 2
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
OG) con sentenza pronunciata anch'essa il 19 dicembre 1980.
Erwägungen

Dai considerandi:

1. La pronunzia impugnata, emanata su reclamo dall'AFC, è suscettibile di ricorso di diritto amministrativo in virtù degli art. 97
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
, 98
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
lett. c OG e 43 LIP. Con questo rimedio il ricorrente - che a norma dell'art. 15 cpv. 3
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP aveva gli stessi diritti procedurali della società contribuente (ROBERT PFUND, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, n. 22 all'art. 15 cpv. 3) - poteva contestare anche il calcolo dell'imponibile
BGE 106 Ib 375 S. 377

eseguito dall'autorità fiscale, facendo persino valere su tal punto l'inadeguatezza della decisione impugnata, giusta l'art. 104 lett. c n. 1
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
OG (cfr. FF 1965 II pag. 1091; ANDRÉ GRISEL, Droit administratif suisse, pag. 506; AUGUSTIN MACHERET, La recevabilité du recours de droit administratif au Tribunal fédéral, RDAF 1974, pag. 94 e nota 60). Come risulta dall'atto ricorsuale, l'avv. A. non s'è tuttavia prevalso di questa possibilità, ma s'è limitato in realtà ad impugnare il dispositivo n. 3 con cui l'AFC l'ha reso responsabile in solido, come liquidatore, per il pagamento dell'imposta e degli interessi di mora dovuti dalla società. Ai fini del giudizio, il Tribunale federale non deve quindi controllare né il valore di stima dei terreni assunto dall'AFC né la valutazione delle partecipazioni cedute dalla X. S.A. ai suoi azionisti, ma può occuparsi invece e soltanto dell'asserita estinzione della responsabilità solidale (art. 15 cpv. 2
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP) nonché dell'esistenza d'un credito d'imposta da cui tale responsabilità ovviamente dipende. Ora, su questi punti, non v'è manifestamente spazio per un controllo dell'adeguatezza, cosicché il ricorrente può censurare la decisione impugnata soltanto per violazione del diritto federale e per accertamento inesatto o incompleto dei fatti rilevanti (art. 104 lett. a
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
e b OG).
2. a) Secondo l'art. 4 cpv. 1 lett. b
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
1    L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
a  des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
b  des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
c  des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
d  des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
2    Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13
LIP, l'imposta preventiva del 35% (art. 13 lett. a
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
1    L'impôt anticipé s'élève:
a  pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
b  pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
c  pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
2    Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58
LIP) sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi provenienti da azioni emesse da una società anonima svizzera, e l'obbligazione fiscale spetta a codesta società, in quanto debitrice della prestazione imponibile, giusta l'art. 10 cpv. 1
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
1    L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
2    Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48
LIP (PFUND, n. 2.3 all'art. 10 cpv. 1
SR 942.211 Ordonnance du 11 décembre 1978 sur l'indication des prix (OIP)
OIP Art. 10 Obligation d'indiquer le prix - 1 Pour les prestations de services offertes au consommateur dans les domaines énumérés ci-après, le prix à payer effectivement en francs suisses doit être indiqué à tout moment:23
1    Pour les prestations de services offertes au consommateur dans les domaines énumérés ci-après, le prix à payer effectivement en francs suisses doit être indiqué à tout moment:23
a  salons de coiffure;
b  travaux courants dans les garages;
c  restauration et hôtellerie;
d  instituts de beauté et soins du corps;
e  centres de culture physique, piscines, patinoires et autres installations sportives;
f  taxis;
g  distractions et divertissements (théâtres, concerts, cinémas, dancings, etc.), musées, expositions, foires ainsi que manifestations sportives;
h  location de véhicules, d'appareils et d'installations;
i  blanchisserie et nettoyage à sec (principaux procédés et articles standard);
k  parcage de voitures;
l  branche de la photographie (services standardisés tels que développements, copies, agrandissements);
m  offres de cours;
n  voyages en avion et voyages à forfait;
o  services afférents à la réservation d'un voyage et facturés séparément (réservation, intermédiaires);
p  services de télécommunication au sens de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications;
q  prestations de services comme les services d'information, de conseil, de commercialisation et de répartition des frais de communication, qui sont fournies ou offertes par le biais de services de télécommunication, qu'elles soient facturées par un fournisseur de services de télécommunication ou non;
r  ouverture, tenue et clôture de comptes, trafic national et international des paiements, moyens de paiement (cartes de crédit), achat et vente de monnaies étrangères (change);
s  droit d'utilisation à temps partiel de biens immobiliers;
t  prestations de services liées à la remise des médicaments et des dispositifs médicaux, ainsi que prestations de services des vétérinaires et des médecins-dentistes;
u  pompes funèbres;
v  prestations de notariat.
2    Les taxes publiques, les redevances de droits d'auteur et les suppléments non optionnels de tous genres facturés notamment pour la réservation, le service ou le traitement doivent être inclus dans le prix. Les taxes de séjour peuvent être indiquées séparément.37
3    En cas de modification du taux de la taxe sur la valeur ajoutée, le nouveau prix doit être indiqué dans les trois mois qui suivent l'entrée en vigueur de cette modification. Durant ce délai, les consommateurs doivent être informés, par une mention bien visible, que le prix indiqué ne tient pas compte de la modification du taux de la taxe sur la valeur ajoutée.38
). L'art. 20
SR 942.211 Ordonnance du 11 décembre 1978 sur l'indication des prix (OIP)
OIP Art. 20 - L'obligation d'indiquer les prix et de faire de la publicité conformément aux prescriptions de la présente ordonnance incombe aux exploitants de fonds de commerce de tout genre.
OIP considera poi reddito imponibile di azioni ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta dalla società ai titolari di diritti di partecipazione, o a terze persone loro vicine, che non abbia il carattere di rimborso delle quote di capitale sociale versato esistenti all'atto della prestazione, come ad es. i buoni, le azioni gratuite e le eccedenze di liquidazione. Queste ultime sono costituite dalle prestazioni valutabili in denaro che vengono concesse ai titolari dei diritti di partecipazione (o a persone a loro vicine) in seguito allo scioglimento della società, a condizione tuttavia che esse non rappresentino il rimborso di parti del capitale sociale statutario esistenti al momento della dissoluzione (ASA 31.158; PFUND, n. 3.42 all'art. 4 cpv. 1 lett. b; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, pag. 241). Dal profilo contabile, l'eccedenza di liquidazione rappresenta quindi la differenza fra
BGE 106 Ib 375 S. 378

l'ammontare proveniente dall'alienazione degli attivi e l'importo dei debiti della società, ivi compreso il capitale sociale; tuttavia, se l'azionista riprende egli stesso e in natura i beni della società, il ricavato di liquidazione non verrà necessariamente calcolato in base al prezzo d'attribuzione del bene ceduto, bensì sulla scorta del suo valore reale, ovvero del prezzo che potrebbe esser soluto da terzi in una normale contrattazione di compravendita (JACQUES BÉGUELIN, La responsabilité fiscale des liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, Mélanges Henri Zwahlen, pag. 535 segg., in part. 547). Per costante prassi, l'imposta preventiva sull'eccedenza di liquidazione è poi ugualmente dovuta allorché la società non è disciolta formalmente in ossequio ai disposti del CO (art. 736, 820, 911), ma è liquidata tacitamente ("liquidation en douce") oppure di fatto con l'abbandono dei propri attivi (ASA 47.547 e 550, 44.314; PFUND, n. 3.48 e 3.49 all'art. 4 cpv. 1 lett. b
IR 0.632.314.891.1 Accord agricole du 24 juin 2004 entre la Suisse et le Liban
Art. 4 - Les Parties examineront toutes les difficultés qui pourraient surgir à propos de leurs échanges de produits agricoles et s'efforceront de trouver des solutions appropriées.
, n. 4 all'art. 15 cpv. 1 lett. a; BÉGUELIN, op.cit., pag. 544; RIVIER, op.cit., pagg. 353 e 238/39). b) Giusta l'art. 15
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP le persone incaricate della liquidazione sono solidalmente responsabili con il contribuente per l'imposta preventiva dovuta da una persona giuridica che viene sciolta, sino a concorrenza del ricavato di liquidazione (cpv. 1 lett. a). Queste persone - che hanno gli stessi diritti e doveri procedurali del contribuente (cpv. 3) - rispondono tuttavia soltanto dei crediti d'imposta, degli interessi (art. 16 cpv. 2
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 16 - 1 L'impôt anticipé échoit:
1    L'impôt anticipé échoit:
a  sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
b  ...
c  sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD62 et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
d  sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
2    Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt.63
2bis    Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
a  l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
abis  l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
b  la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution.65
3    L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.
LIP) e delle spese (art. 44 cpv. 2
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 44 - 1 En règle générale, la procédure de perception et de réclamation est gratuite.
1    En règle générale, la procédure de perception et de réclamation est gratuite.
2    Quelle que soit l'issue de la procédure, les frais des enquêtes peuvent être mis à la charge de celui qui les a occasionnés par sa faute.
LIP) che sorgono, sono fatti valere dall'autorità o scadono sotto la loro gestione; la responsabilità di queste persone si estingue però se esse provano di aver fatto tutto quanto era in loro potere per giungere all'accertamento e all'adempimento del credito fiscale (cpv. 2). aa) La disciplina prevista dall'art. 15
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP, che il legislatore ha adottato fondandosi - nella misura utile a quest'imposta - sulla normativa del decreto concernente l'imposta sulla difesa nazionale (art. 12 e 121) e del decreto che istituisce un'imposta sulla cifra d'affari (art. 12), ha come principale scopo quello di indurre gli organi di una persona giuridica in liquidazione a soddisfare tempestivamente le obbligazioni fiscali (FF 1963, pagg. 1566/67; ASA 47.552; PFUND, n. 1 all'art. 15). Questo disposto non istituisce tuttavia un'obbligazione fiscale solidale ("Steuersolidarität"), ma crea invece una semplice responsabilità solidale ("solidarische Mithaftung"): il liquidatore, che non è ovviamente un contribuente ai sensi dell'art. 10
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
1    L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
2    Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48
LIP, non è infatti partecipe del rapporto
BGE 106 Ib 375 S. 379

giuridico che vincola la società allo Stato dal profilo fiscale, ma diviene invece responsabile del pagamento dell'imposta, accanto alla società contribuente, quando i presupposti dell'art. 15
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP sono adempiuti (BÉGUELIN, op.cit., pag. 541; PFUND, n. 14 all'art. 15 cpv. 1 lett. a e b). La responsabilità del liquidatore è tuttavia accessoria poiché dipende dall'esistenza di un credito d'imposta preventiva nei confronti della società, ed è altresì sussidiaria poiché interviene soltanto se la società non ha già completamente assolto il suo debito fiscale (BÉGUELIN, op.cit., pag. 542). Come risulta dal testo stesso della norma, tale responsabilità nasce con la dissoluzione (formale o meno) della società, si estende a tutto il periodo di gestione del liquidatore, copre tutti i crediti d'imposta, interessi e spese che sorgono, son fatti valere o scadono sotto la detta gestione ed è limitata infine al ricavato, ovvero al beneficio, della liquidazione (BÉGUELIN, op.cit., pag. 543 segg.; PFUND, n. 7 all'art. 15 cpv. 1 lett. a
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
, n. 17/19 all'art. 15 cpv. 2). Quando il credito d'imposta risulta tuttavia dalla distribuzione di un'eccedenza di liquidazione ai sensi degli art. 4 cpv. 1 lett. b
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
1    L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
a  des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
b  des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
c  des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
d  des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
2    Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13
LIP e 20 cpv. 1 OIP, il liquidatore sarà nondimeno responsabile per la totalità dell'imposta poiché codesta eccedenza è colpita dall'imposta preventiva in ragione del 35% e rimane quindi ancora un margine del 65% "sino a concorrenza del ricavato di liquidazione" (BÉGUELIN, op.cit., pag. 547). bb) Come già s'è visto, la responsabilità solidale prevista dall'art. 15 cpv. 1 lett. a
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP si estingue tuttavia se il liquidatore comprova d'aver fatto tutto quanto era in suo potere per giungere all'accertamento e all'adempimento del credito fiscale (art. 15 cpv. 2
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP). Su questo punto la legge istituisce quindi un'eccezione e conferisce al liquidatore la possibilità di fornire a suo discarico una prova liberatoria. Secondo dottrina e giurisprudenza, questa prova sottostà tuttavia ad esigenze e condizioni più severe di quelle che sono stabilite invece dal diritto civile ed in particolare dagli art. 55 cpv. 1 e
SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat
CO Art. 55 - 1 L'employeur est responsable du dommage causé par ses travailleurs ou ses autres auxiliaires dans l'accomplissement de leur travail, s'il ne prouve qu'il a pris tous les soins commandés par les circonstances pour détourner un dommage de ce genre ou que sa diligence n'eût pas empêché le dommage de se produire.30
1    L'employeur est responsable du dommage causé par ses travailleurs ou ses autres auxiliaires dans l'accomplissement de leur travail, s'il ne prouve qu'il a pris tous les soins commandés par les circonstances pour détourner un dommage de ce genre ou que sa diligence n'eût pas empêché le dommage de se produire.30
2    L'employeur a son recours contre la personne qui a causé le préjudice, en tant qu'elle est responsable du dommage.
56 cpv. 1 CO: il liquidatore non può limitarsi infatti ad adoperare tutta la diligenza richiesta dalle circostanze (cfr. PIERRE ENGEL, Traité des obligations en droit suisse, n. 130 e 135; ANDREAS VON TUHR/HANS PETER, Allgemeiner Teil des Schweiz. Obligationenrechts, vol. I, pagg. 447/48, 452/53), ma deve fare invece tutto quanto ci si può attendere da lui non solo per poter stabilire l'estensione dell'obbligo fiscale, ma anche per giungere al suo adempimento, ovverosia in pratica per pagare l'imposta (ASA
BGE 106 Ib 375 S. 380

47.554 consid. 11; BÉGUELIN, op.cit., pagg. 549/50; PFUND, n. 20.1 all'art. 15 cpv. 2; RIVIER, op.cit., pag. 353). Ciò non significa tuttavia che, in casi di questa indole, si debba totalmente prescindere dalle particolarità del caso specifico. In effetti, se l'art. 15 cpv. 2
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP pone indubbiamente l'accento sulle possibilità soggettive del liquidatore, non si può comunque pretendere ch'egli intraprenda più di quanto le circostanze concrete obiettivamente esigono: per addurre con successo la prova liberatoria, il liquidatore deve pertanto dimostrare d'aver agito con scienza, coscienza e determinazione, facendo tutto quello che si poteva ragionevolmente esigere nel caso specifico per giungere all'accertamento e all'adempimento del credito d'imposta e per salvaguardare in tal modo i diritti del fisco. Conformemente al senso e allo spirito della norma, l'autorità fiscale si mostrerà tuttavia tanto più esigente e rigorosa quanto più elevate saranno le qualifiche professionali del liquidatore, in particolare allorché quest'ultimo risulta essere un professionista (avvocato, notaio, economista, perito contabile ecc.) che conosce i rapporti d'affari (BÉGUELIN, op.cit., pag. 550).

3. [Il Tribunale federale ha respinto il ricorso ed ha confermato il dispositivo n. 3 della decisione impugnata, non avendo l'avv. A. saputo dimostrare d'aver fatto tutto quanto era in suo potere per giungere all'accertamento e, soprattutto, all'adempimento del credito fiscale (art. 15 cpv. 2
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
1    Sont responsables solidairement avec le contribuable:
a  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
b  pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
2    Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
3    La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.
LIP).]