BGE-103-IB-282 - 1977-09-30 - ATF - Droit administratif et droit international public - Douane et impôt sur le chiffre d'affaires à l'importation des marchandises. Art. 16 al. 2 LD et art. 45 AChA. Pour une marchandise

Urteilskopf

103 Ib 282

45. Estratto della sentenza del 30 settembre 1977 nella causa X. c. Commissione federale di ricorso in materia doganale
Regeste (de):

Zoll und Warenumsatzsteuer bei Wareneinfuhr. Art. 16 Abs. 2 ZG; Art. 45 WUStB.

Für eine Ware deliktischer, ausländischer Herkunft, welche irregulär in die Schweiz eingeführt wurde, aber vom rechtmässigen, im Ausland wohnhaften Eigentümer, dem sie in der Schweiz zurückgegeben worden ist, regulär wieder ausgeführt wird, besteht keine Pflicht zur Entrichtung der Einfuhrabgaben. In einem solchen Fall ist Art. 16 Abs. 2 ZG, welcher auf reguläre Geschäftsbeziehungen zugeschnitten ist, analog anwendbar. Für die Erhebung der Einfuhrabgaben ist der objektive Tatbestand massgebend; in einem Fall wie dem hier erwähnten kann, wer die Ware irregulär und bösgläubig eingeführt hat, selbst wenn er vermittels eines durch ihn oder andere im Ausland begangenen Verbrechens in Besitz der Ware gelangt ist, nicht zur Bezahlung der geschuldeten Abgabe verpflichtet werden (Präzisierung der Rechtsprechung) (E. 2). Die Hinfälligkeit der Abgabepflicht schliesst die Strafbarkeit für Steuerübertretungen, die derjenige begangen hat, der die Ware irregulär in die Schweiz einführte, nicht aus (E. 4).

Regeste (fr):

Douane et impôt sur le chiffre d'affaires à l'importation des marchandises. Art. 16 al. 2 LD et art. 45 AChA.

Pour une marchandise de provenance étrangère et délictueuse, introduite irrégulièrement en Suisse mais régulièrement réexportée par son propriétaire légitime domicilié à l'étranger, auquel elle avait été restituée en Suisse, il n'y a pas d'obligation de payer des droits d'entrée. Dans un tel cas, l'art. 16 al. 2 LD, prévu pour les relations d'affaires régulières, s'applique par analogie. C'est l'état de fait objectif qui est déterminant pour la perception des droits d'entrée; dans un cas semblable, celui qui a introduit la marchandise irrégulièrement et de mauvaise foi ne peut donc pas être astreint au paiement des droits, même s'il est entré en possession de la marchandise au moyen d'une infraction commise à l'étranger par lui ou par un tiers (précision apportée à la jurisprudence) (consid. 2). Le fait qu'il n'y a pas d'obligation de payer les droits d'entrée n'exclut pas la possibilité de punir, pour les infractions fiscales qu'il a commises, celui qui a introduit la marchandise irrégulièrement en Suisse (consid. 4).

Regesto (it):

Dazio e imposta sulla cifra d'affari riscossa all'importazione. Art. 16 cpv. 2 LD, art. 45 DCA.

Per merce di provenienza delittuosa estera, introdotta irregolarmente in Svizzera ma regolarmente riesportata dal legittimo proprietario domiciliato all'estero, alla quale era stata restituita in Svizzera, non sussiste un obbligo di pagare i tributi d'importazione. In tal caso è applicabile analogicamente l'art. 16 cpv. 2 LD, previsto per le relazioni d'affari normali. Ai fini della riscossione dei tributi d'importazione è determinante la fattispecie obiettiva; in un caso come quello menzionato non può quindi essere obbligato al pagamento di detti tributi chi abbia introdotto la merce irregolarmente e in mala fede, e ciò neppure se ne fosse venuto in possesso mediante un reato da lui o da altri commesso all'estero (precisazione della giurisprudenza) (consid. 2). L'insussistenza dell'obbligo di pagare i tributi d'importanzione non esclude la punibilità per le infrazioni fiscali commesse da chi ha introdotto la merce in Svizzera irregolarmente (consid. 4).

Sachverhalt ab Seite 283

BGE 103 Ib 282 S. 283

Il cittadino italiano X. introduceva clandestinamente il 2 giugno 1975 in Svizzera un lotto di pietre preziose, senza pagare i tributi dovuti (dazio, imposta sulla cifra d'affari). Arrestato in seguito dalla polizia ticinese perché sospettato di traffico illegale di preziosi, si accertava che i gioielli provenivano da un furto ai danni di una signora domiciliata in Italia. Il loro valore era stimato a Fr. 3'949'555.--. Essi venivano restituiti in Svizzera alla derubata che s'impegnava, mediante idonea garanzia, a riesportarli in Italia. Tale riesportazione avveniva
BGE 103 Ib 282 S. 284

poco dopo. La Direzione generale delle dogane invitava X. a pagare i tributi d'importazione elusi. L'imposta sulla cifra d'affari relativa ai gioielli introdotti in Svizzera il 2 giugno 1975 era calcolata in Fr. 260'993,40. X. impugnava la decisione della Direzione generale delle dogane avanti la Commissione federale di ricorso in materia doganale (CFRD), chiedendo che fosse annullato l'obbligo posto a suo carico di pagare l'imposta sulla cifra d'affari. La CFRD respingeva il gravame con decisione del 22 ottobre 1976. Essa rilevava che l'obbligo fiscale era insorto con l'importazione della merce, senza che occorresse in Svizzera alcuna operazione di smercio (art. 2 n. 2 DCA). Una possibilità di rimborso dei tributi riscossi all'importazione non era data nella fattispecie, non essendo adempiuti i relativi presupposti di legge. Secondo la prassi interna dell'Amministrazione delle dogane, poteva essere consentito in via eccezionale il rimborso dei tributi prelevati su refurtiva riesportata al paese di origine, sempreché sia l'importatore, sia il mittente all'estero, sia il destinatario in Svizzera fossero stati in buona fede. X. conosceva tuttavia la provenienza delittuosa dei preziosi da lui importati. Una responsabilità solidale per l'imposta litigiosa non sussisteva a carico della derubata, contrariamente a quanto assunto dal ricorrente. Con ricorso di diritto amministrativo X. ha chiesto l'annullamento della decisione della CFRD e la propria liberazione dall'obbligo di solvere l'imposta sulla cifra d'affari da lui contestata. Il Tribunale federale ha accolto il ricorso ed accertato che X. non è debitore dell'importo litigioso.
Erwägungen

Considerando in diritto:

2. L'importazione delle merci soggiace all'imposta sulla cifra d'affari (ICA), ai sensi dell'art. 2 n. 2 e dell'art. 44 segg. DCA. Il ricorrente non contesta che gli incombeva in un primo tempo l'obbligo di pagare, in base alle menzionate disposizioni, l'ICA sui preziosi stimati a Fr. 3'949'455.--, importati clandestinamente in Svizzera. Egli eccepisce peraltro che tale obbligo è venuto meno in seguito alla comprovata riesportazione di tale merce. L'art. 16 cpv. 2 LD dovrebbe, a suo avviso, essere applicato analogicamente.

BGE 103 Ib 282 S. 285

a) L'art. 16 cpv. 2 LD recita:
"È rimborsato il dazio sulle merci estere sdoganate all'importazione che, a causa il rifiuto del destinatario o di rescissione del contratto di vendita o di commissione, o perché rimaste invendute, ritornano intatte al mittente all'estero; non è riscosso un dazio d'uscita." Ai sensi dell'art. 45 DCA, tale disposizione è applicabile anche alla riscossione dell'ICA. Ove siano dati i presupposti per il rimborso del dazio secondo l'art. 16 cpv. 2 LD, è rimborsata altresì l'ICA riscossa all'importazione. Irrilevante nella fattispecie è, per converso, la menzione dell'art. 16 cpv. 1 LD nell'art. 48 lett. g DCA, dato che quest'ultima disposizione concerne esclusivamente merci di ritorno di provenienza svizzera, reimportate in Svizzera, mentre nel caso in esame trattasi del rimborso dell'ICA in seguito a riesportazione all'estero. La Direzione generale delle dogane e la CFRD presuppongono che l'art. 16 cpv. 2 LD sia applicabile soltanto laddove la merce sia stata regolarmente dichiarata all'autorità doganale all'atto dell'importazione ed assoggettata secondo la normale procedura ai tributi d'importazione; a mente di tali autorità, la menzionata norma non sarebbe invece applicabile quando l'ICA sia stata riscossa dopo l'importazione su merce introdotta clandestinamente. Stante il carattere eccezionale del rimborso dei tributi d'importazione riscossi su merce di ritorno di provenienza straniera, le relative disposizioni dovrebbero essere interpretate restrittivamente. Sia in DTF 89 I 544 che in una decisione della CFRD pubblicata in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht vol. 31 pag. 106 segg. sono contenute considerazioni nello stesso senso, ossia, lo sdoganamento regolare è ritenuto presupposto indispensabile perché la riesportazione possa comportare un diritto al rimborso. In DTF 102 Ib 347 nella causa Hansen il Tribunale federale ha tuttavia disatteso questo principio, rilevando che il diniego del rimborso in caso di mancato previo regolare sdoganamento costituirebbe una sanzione non prevista dalla legge per il caso d'inosservanza dell'obbligo di dichiarazione doganale. b) La Direzione generale delle dogane fa notare con ragione nelle proprie osservazioni che l'art. 16 cpv. 2 LD è stato adottato con mira alle regolari operazioni commerciali, e non per disciplinare il caso di merci rubate e introdotte in contrabbando. La stessa Amministrazione delle
BGE 103 Ib 282 S. 286

dogane ha ritenuto nondimeno che un'applicazione letterale di tale norma ai casi di riesportazione di merce di contrabbando di provenienza furtiva è insoddisfacente, dato che in generale non sono adempiute le condizioni dell'art. 16 cpv. 2 LD (non ha avuto luogo alcun sdoganamento al momento dell'importazione; la merce non è rinviata al mittente; la riesportazione è dovuta a un motivo atipico; cfr. WELLAUER, Warenumsatzsteuer, n. 902, pag. 431 segg.). Effettivamente l'art. 16 cpv. 2 LD non disciplina gli aspetti fiscali della riesportazione di refurtiva proveniente dall'estero. L'Amministrazione delle dogane ha quindi sviluppato una prassi, secondo la quale la riesportazione nel paese di origine di merce rubata dà luogo al rimborso dei tributi d'importazione ove gli interessati siano in buona fede. Tale prassi si fonda sulla considerazione che, in linea di principio, non esisterebbe un diritto al rimborso, ma che, dandosi la buona fede, può procedersi al rimborso o al condono dei tributi in applicazione di quanto disposto dall'art. 127 cpv. 1 n . 4 LD per i casi in cui risulterebbe altrimenti un rigore particolare.
c) Qualora si tenga fermo che l'ICA è destinata a colpire in modo del tutto obiettivo la cifra d'affari interna e l'importazione di merci, che pertanto l'immediata riesportazione (rispedizioni e fattispecie similari), non preceduta da operazioni di smercio effettuate in Svizzera, fa venir meno la causa materiale dei tributi d'importazione e dà quindi luogo al rimborso ai sensi dell'art. 16 cpv. 2 LD, appare erroneo subordinare il rimborso fondato sulla riesportazione di merce rubata introdotta in contrabbando all'accertamento della buona fede degli interessati. Il rimborso non costituisce nelle fattispecie menzionate dall'art. 16 cpv. 2 LD un trattamento doganale di favore di carattere eccezionale, bensì il riconoscimento, da parte del fisco, che è venuta meno successivamente la causa materiale della riscossione dei tributi d'importazione. Orbene, anche nel caso dell'immediata riesportazione di merci rubate contrabbandate in Svizzera viene meno la causa dei tributi d'importazione, e quindi dell'ICA. Qualora, conformemente alla citata prassi delle autorità doganali, il rimborso sia fatto dipendere dalla buona fede, l'ICA viene ad assumere la funzione di una pena (aggiuntiva) per fatti illeciti (furto, ricettazione, reato doganale). Tale funzione dell'ICA non è sorretta da alcuna base
BGE 103 Ib 282 S. 287

legale. La lacuna della legge esistente per quanto concerne la merce rubata introdotta in contrabbando in Svizzera va colmata, tenendo conto della natura dell'ICA e della "ratio legis" del DCA, secondo criteri puramente obiettivi. Laddove la restituzione al proprietario e la riesportazione nel paese d'origine abbia fatto venir chiaramente meno la causa materiale della riscossione dei tributi d'importazione in una situazione obiettivamente analoga alle fattispecie presupposte dall'art. 16 cpv. 2 LD per il rimborso nel quadro di regolari relazioni d'affari, cessa la ragione di riscuotere l'ICA o sorge il diritto d'ottenerne il rimborso. Come già rilevato, esula infatti dall'ICA qualsiasi carattere di pena. d) Nel caso in esame è incontestato che la refurtiva è stata restituita per intervento della polizia alla legittima proprietaria e che è stata da quest'ultima riesportata in Italia. Per tale fatto è venuto successivamente meno il motivo di riscuotere l'ICA sull'importazione. In corretta applicazione della disciplina fiscale non può quindi più pretendersi dal ricorrente, benché egli ne fosse originariamente debitore, il pagamento dell'ICA sull'importazione.
4. Per i motivi sopra esposti, la decisione impugnata che ha accertato l'obbligo del ricorrente di pagare l'ICA litigiosa deve essere annullata senza rinvio per violazione del diritto federale. L'inesistenza di detto obbligo non esclude ovviamente che il ricorrente possa esser punito ai sensi dell'art. 52 DCA per sottrazione o messa in pericolo dell'imposta. Il fatto che il debito fiscale del ricorrente, insorto con l'introduzione dei gioielli in Svizzera, sia venuto meno per circostanze aliene dalla sua volontà, non toglie che egli, nell'introdurre clandestinamente la merce di cui trattasi, abbia sottratto o messo in pericolo l'imposta e che di ciò debba rispondere personalmente. Occorre chiaramente distinguere tra la riscossione dell'imposta e gli aspetti penali degli atti con i quali il responsabile ha inteso sottrarla.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 16 Marchandises du trafic touristique - 1 Le Conseil fédéral peut exonérer totalement ou partiellement les marchandises du trafic touristique ou fixer des taux forfaitaires applicables à plusieurs redevances ou à diverses marchandises.
¹	Le Conseil fédéral peut exonérer totalement ou partiellement les marchandises du trafic touristique ou fixer des taux forfaitaires applicables à plusieurs redevances ou à diverses marchandises.
²	Les marchandises du trafic touristique sont celles qu'une personne transporte avec elle lorsqu'elle passe la frontière douanière ou qu'elle acquiert à l'arrivée de l'étranger dans une boutique hors taxes suisse, et qui ne sont pas destinées au commerce.13

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 16 Marchandises du trafic touristique - 1 Le Conseil fédéral peut exonérer totalement ou partiellement les marchandises du trafic touristique ou fixer des taux forfaitaires applicables à plusieurs redevances ou à diverses marchandises.
¹	Le Conseil fédéral peut exonérer totalement ou partiellement les marchandises du trafic touristique ou fixer des taux forfaitaires applicables à plusieurs redevances ou à diverses marchandises.
²	Les marchandises du trafic touristique sont celles qu'une personne transporte avec elle lorsqu'elle passe la frontière douanière ou qu'elle acquiert à l'arrivée de l'étranger dans une boutique hors taxes suisse, et qui ne sont pas destinées au commerce.13

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 16 Marchandises du trafic touristique - 1 Le Conseil fédéral peut exonérer totalement ou partiellement les marchandises du trafic touristique ou fixer des taux forfaitaires applicables à plusieurs redevances ou à diverses marchandises.
¹	Le Conseil fédéral peut exonérer totalement ou partiellement les marchandises du trafic touristique ou fixer des taux forfaitaires applicables à plusieurs redevances ou à diverses marchandises.
²	Les marchandises du trafic touristique sont celles qu'une personne transporte avec elle lorsqu'elle passe la frontière douanière ou qu'elle acquiert à l'arrivée de l'étranger dans une boutique hors taxes suisse, et qui ne sont pas destinées au commerce.13

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 16 Marchandises du trafic touristique - 1 Le Conseil fédéral peut exonérer totalement ou partiellement les marchandises du trafic touristique ou fixer des taux forfaitaires applicables à plusieurs redevances ou à diverses marchandises.
¹	Le Conseil fédéral peut exonérer totalement ou partiellement les marchandises du trafic touristique ou fixer des taux forfaitaires applicables à plusieurs redevances ou à diverses marchandises.
²	Les marchandises du trafic touristique sont celles qu'une personne transporte avec elle lorsqu'elle passe la frontière douanière ou qu'elle acquiert à l'arrivée de l'étranger dans une boutique hors taxes suisse, et qui ne sont pas destinées au commerce.13

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 16 Marchandises du trafic touristique - 1 Le Conseil fédéral peut exonérer totalement ou partiellement les marchandises du trafic touristique ou fixer des taux forfaitaires applicables à plusieurs redevances ou à diverses marchandises.
¹	Le Conseil fédéral peut exonérer totalement ou partiellement les marchandises du trafic touristique ou fixer des taux forfaitaires applicables à plusieurs redevances ou à diverses marchandises.
²	Les marchandises du trafic touristique sont celles qu'une personne transporte avec elle lorsqu'elle passe la frontière douanière ou qu'elle acquiert à l'arrivée de l'étranger dans une boutique hors taxes suisse, et qui ne sont pas destinées au commerce.13

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 127 Inobservation des prescriptions d'ordre - 1 En tant que le fait constitutif d'une infraction douanière n'est pas réalisé, est puni de l'amende jusqu'à 5000 francs quiconque contrevient intentionnellement ou par négligence grave:
¹	En tant que le fait constitutif d'une infraction douanière n'est pas réalisé, est puni de l'amende jusqu'à 5000 francs quiconque contrevient intentionnellement ou par négligence grave:
^a	à une disposition de la législation douanière ou d'un traité international ou à une de leurs dispositions d'exécution, si la violation de ces dispositions est déclarée punissable par un acte législatif, ou
^b	à une décision rendue à son endroit et signifiée sous menace de la peine prévue au présent article.
²	Quiconque contrevient aux injonctions verbales du personnel de l'OFDF ou aux ordres donnés sous forme de signaux ou de tableaux encourt une amende pouvant atteindre 2000 francs. La menace de la peine prévue au présent article n'est pas nécessaire.
³	Le renvoi devant le juge de l'auteur d'une infraction à l'art. 285 ou 286 du code pénal111 est réservé.