2C_629/2008 - 2009-03-30 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_629/2008
{T 0/2}

Urteil vom 30. März 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Moser.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Marco Lanter und Cathrine Jung,

gegen

Gemeinde Churwalden, 7075 Churwalden,
vertreten durch Rechtsanwalt Fridolin Hubert.

Gegenstand
Doppelbesteuerung; Erbschaftssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 3. Kammer, vom 4. April 2008.

Sachverhalt:

A.
Die verwitwete Z.________, geb. 9. Juli 1918, verstarb am 29. November 2003 in Zumikon/ZH. Bis Ende März 1996 hatte sie zusammen mit ihrer Schwester in einer dieser gehörenden Liegenschaft in Erlenbach/ZH gewohnt. Nach dem Verkauf dieser Liegenschaft logierten die beiden Schwestern im Hotel A.________ in Zürich. Auf den 1. Januar 2000 meldete sich Z.________ in Churwalden/GR an, wo ihr seit Jahren die Liegenschaft "M.________" gehörte. lm Juli 2002 erlitt sie einen Schlaganfall und hielt sich danach bis Mitte September 2002 in der Klinik R.________ in Oetwil am See/ZH auf. Anschliessend lebte sie bis zu ihrem Tod in der Alters- und Pflegeresidenz S.________ in Zumikon. Am 8. November 2002 hatte die Vormundschaftsbehörde Churwalden über Z.________ eine Beiratschaft errichtet. Anfangs 2003 erschien sie in Begleitung von X.________ auf der Gemeindekanzlei Churwalden, angeblich um sich nach Zumikon abzumelden. Weil sie nach Ansicht des Gemeindeschreibers nicht in der Lage war, ihren persönlichen Willen zu äussern, wurde die Abmeldung sistiert und um Abklärung ihrer Handlungsfähigkeit bei der Vormundschaftsbehörde des Kreises Churwalden ersucht. Diese erachtete eine solche Abklärung als nicht erforderlich, weil Z.________ unter
Beiratschaft stand. Der Beirat teilte der Gemeinde in der Folge mit, der Wohnsitz werde in Churwalden belassen. Mit Schreiben vom 27. August 2003 ersuchte Z.________ die Gemeinde Churwalden, ihren Heimatschein der Gemeinde Zumikon zuzustellen. Weil bekannt wurde, dass die Gesuchstellerin in eine psychiatrische Anstalt eingeliefert worden und ihre Handlungsfähigkeit zweifelhaft war, sollte der als Beirat eingesetzte Amtsvormund die erforderlichen Abklärungen treffen. Hierzu kam es aber infolge Ablebens von Z.________ am 29. November 2003 nicht mehr.

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 30. September 2004, adressiert an die Willensvollstreckerin der Verstorbenen (Bank G.________ AG), erhob die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden auf dem Reinvermögen von Z.________ von Fr. 3'039'494.-- (abzüglich Todesfall- und Grabunterhaltskosten/Unterhaltskosten der Hausgenossen von Fr. 10'000.--) die kantonale Nachlassteuer von 4 %, ausmachend Fr. 121'176.--.

Dagegen erhob der eingesetzte Haupterbe X.________, dem diese Verfügung nicht eröffnet worden war, nachträglich Einsprache, mit welcher er die Steuerhoheit des Kantons Graubünden bezüglich des Nachlasses bestritt. Mit Entscheid vom 14. Februar 2005 trat die kantonale Steuerverwaltung wegen verspäteter Einreichung (in Abweisung des gestellten Fristwiederherstellungsgesuchs) auf die Einsprache nicht ein.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden schützte diesen Nichteintretensentscheid mit Urteil vom 24. Mai 2005. Es erwog, die Steuerverwaltung habe davon ausgehen dürfen, dass die Willensvollstreckerin alle Erben und folglich auch ihn, X.________, vertrete, und sei befugt gewesen, die Veranlagungsverfügung rechtsgültig allein dieser zu eröffnen. Wenn er erst zu spät davon erfahren habe, um selber rechtzeitig Einsprache erheben zu können, liege dies an einem Kommunikationsmangel im Innenverhältnis zwischen der Willensvollstreckerin und ihm, worin kein unverschuldetes Hindernis zu erblicken sei, welches eine Fristwiederherstellung hätte rechtfertigen können. Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

C.
Mit Verfügung vom 2. Februar 2005 veranlagte die Gemeinde Churwalden die Erben von Z.________ zur kommunalen Erbschaftssteuer von insgesamt Fr. 378'255.40. Dagegen erhoben elf der insgesamt neunzehn Erben, worunter auch X.________, auf welchen ein Erbschaftssteueranteil von Fr. 192'540.-- entfiel, Einsprache und bestritten den letzten Wohnsitz der Erblasserin in Churwalden und damit die Steuerhoheit des Kantons Graubünden. Diese Einsprache wies der Gemeindevorstand Churwalden mit Entscheid vom 1. März 2007 ab.

Mit Urteil vom 4. April 2008 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 3. Kammer, die von X.________ hiegegen eingereichte Beschwerde ab.

D.
Mit Eingabe vom 1. September 2008 erhebt X.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 4. April 2008 sei aufzuheben, und es sei festzustellen, dass sich der letzte Wohnsitz von Z.________ im Kanton Zürich befand; das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden sei anzuweisen, die Erbschaftssteuer lediglich auf dem unbeweglichen Teil des Nachlasses zu veranlagen und zuviel bezahlte Steuern seien zurückzuzahlen. Er rügt eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung sowie eine Verletzung von Bundesrecht, nämlich des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV), des Willkürverbots (Art. 9 BV), des rechtlichen Gehörs (Art. 29 BV) sowie von Treu und Glauben (Art. 5 BV).

E.
Die Gemeinde Churwalden sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die als mitbeteiligte Behörden ins Verfahren einbezogene Steuerverwaltung des Kantons Graubünden sowie das Kantonale Steueramt Zürich verzichten auf eine Vernehmlassung.

F.
Mit Eingabe vom 23 Dezember 2008 reichte X.________ unaufgefordert eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der Gemeinde Churwalden ein.

Erwägungen:

1.
1.1 Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, ob und inwiefern auf eine Beschwerde einzutreten ist (BGE 134 Il 272 E. 1.1 S. 275, 120 E. 1 S. 121).

1.2 Angefochten ist ein letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG).

1.3 Gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG ist zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert, wer am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen hat, durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Abänderung hat.

Der Kanton Graubünden kennt eine kantonale, als sog. Erbmassesteuer ausgestaltete Nachlasssteuer (Art. 106 ff. des Steuergesetzes des Kantons Graubünden vom 8. Juni 1986) und ermächtigt die Gemeinden, ihrerseits (nach Massgabe eines kommunalen Gesetzes im formellen Sinne) eine Erbschaftssteuer zu erheben, welche (nach heutiger Rechtslage) in Form einer Erbanfallsteuer zu konzipieren ist (Art. 2 Abs. 3 lit. a, Art. 21 sowie Art. 26 ff. des bündnerischen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern vom 31. August 2006; vgl. zum Ganzen auch JÜRG ANDREA VON RECHENBERG, Bündner Erbschaftssteuern, Diss. Basel 1981, S. 33 ff. und S. 83 ff. MAGNUS HINDERSMANN/MICHAEL MYSSEN, Die Erbschafts- und Schenkungssteuern der Schweizer Kantone, Köln 2003, S. 481 ff.; ferner: ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 206). Bis anhin waren die Gemeinden frei, ihre kommunale Erbschaftssteuer alternativ auch als Nachlasssteuer auszugestalten (vgl. VON RECHENBERG, a.a.O., S. 91 ff., insbesondere S. 103). Vorliegend streitig ist einzig die Erhebung der kommunalen Erbschaftssteuer nach dem Steuergesetz der Gemeinde Churwalden vom 10. Dezember 1992 (vom Regierungsrat genehmigt am 18. Januar 1993;
im Folgenden: Gemeindesteuergesetz, GStG). Gemäss Art. 13 GStG wird der Vermögensanfall besteuert; es liegt damit eine Erbanfallsteuer vor. Als Steuersubjekt und Steuerpflichtiger erscheint der Empfänger der Zuwendung und damit der einzelne Erbe (oder Vermächtnisnehmer) selber (vgl. Art. 14 GStG). Daran ändert nichts, dass die Steuer für alle steuerpflichtigen Erben gesamthaft bezogen wird und aus dem Nachlass vor dessen Verteilung zu bezahlen ist (Art. 18 GStG). Die Erbschaftssteuer wurde in der streitigen Veranlagungsverfügung denn auch individuell berechnet und für die einzelnen Begünstigten je gesondert ausgewiesen. Dass die genannte Verfügung (ausschliesslich) der Willensvollstreckerin zugestellt wurde, hängt - nebst allfälligen dieser obliegenden Verfahrenspflichten im erbschaftssteuerrechtlichen Veranlagungsverfahren - hauptsächlich damit zusammen, dass sie aufgrund ihrer Funktion als Verwalterin der Erbschaftswerte (Art. 518 in Verbindung mit Art. 596 Abs. 1 ZGB) als primär Verfügungsberechtigte am für die Steuererhebung herangezogenen Substrat - dem unverteilten Nachlass - erscheint. Dass damit ausschliesslich sie selber (in Prozessstandschaft) befugt wäre, Rechtsmittel gegen eine erbschaftssteuerrechtliche Veranlagung
einzulegen, trifft angesichts der den einzelnen Miterben obliegenden Steuerpflicht aber nicht zu. Insofern erscheint der Beschwerdeführer als allein beschwerdeführender steuerpflichtiger Miterbe als im Sinne von Art. 89 Abs. 1 BGG zur Ergreifung des vorliegenden Rechtsmittels legitimiert. Ein Fall von notwendiger Streitgenossenschaft (Erbengemeinschaft) oder Prozessstandschaft (Willensvollstrecker) liegt nicht vor.

1.4 Zu beachten ist indessen, dass vorliegend - wie erwähnt - allein die Erhebung der kommunalen Erbschaftssteuer, wie sie in der Verfügung der Gemeindeverwaltung Churwalden vom 2. Februar 2005 gestützt auf das Gemeindesteuergesetz veranlagt wurde, Streitgegenstand bildet. Über die kantonale Nachlasssteuer wurde demgegenüber bereits zu einem früheren Zeitpunkt befunden (oben Sachverhalt lit. B). Die kantonale Steuerhoheit kann im vorliegenden, gegen den kommunalen Veranlagungsentscheid gerichteten Beschwerdeverfahren nicht (nochmals) wegen virtueller (interkantonaler) Doppelbesteuerung in Frage gestellt werden. Anders lägen die Dinge, wenn zwischenzeitlich oder inskünftig der Kanton Zürich einen Besteuerungsanspruch geltend machen würde, in welchem Fall sich der Beschwerdeführer gegen die aktuelle Doppelbesteuerung wehren und hiebei die Zulässigkeit der kantonalen Steuerhoheit des Kantons Graubünden, d.h. die kantonale Nachlasssteuer mitsamt der kommunalen Erbschaftssteuer, erneut zur Diskussion stellen könnte. Eine aktuelle Doppelbesteuerung wird jedoch nicht geltend gemacht und liegt soweit ersichtlich auch nicht vor. Im Übrigen bringt der Beschwerdeführer nichts vor, was die Berechtigung der Gemeinde Churwalden zur Erhebung der
vorliegend streitigen kommunalen Erbschaftssteuer in Frage stellen oder die erhobene Steuer anderweitig als verfassungswidrig erscheinen lassen könnte. Seine Rügen beschränken sich auf solche in Zusammenhang mit der - bereits rechtskräftig beurteilten - kantonalen Steuerhoheit. Darauf ist im vorliegenden Beschwerdeverfahren jedoch nicht einzugehen.

1.5 Auf die Beschwerde ist demzufolge nicht einzutreten.

2.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 BGG). Auf die Zusprechung von Parteientschädigungen besteht kein Anspruch, was namentlich auch für die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegende Gemeinde Churwalden gilt (vgl. Art. 68 Abs. 3 BGG; BGE 134 II 117 E. 7 S. 118 f.).

Für eine Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids im Kostenpunkt (Art. 67 BGG) oder die Zusprechung einer Parteientschädigung an den Beschwerdeführer für jenes Verfahren (Art. 68 Abs. 5 BGG) besteht kein Anlass.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Gemeinde Churwalden, den Steuerverwaltungen der Kantone Graubünden und Zürich sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 3. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. März 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Moser

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 518 - 1 Salvo contraria disposizione del testatore, gli esecutori testamentari hanno gli stessi diritti e doveri dell'amministratore ufficiale di una successione.
¹	Salvo contraria disposizione del testatore, gli esecutori testamentari hanno gli stessi diritti e doveri dell'amministratore ufficiale di una successione.
²	Essi devono far rispettare la volontà del defunto e sono particolarmente incaricati di amministrare la successione, di pagarne i debiti, di soddisfare i legati e di procedere alla divisione conformemente alle disposizioni del testatore o a tenor di legge.
³	Se sono nominati più esecutori testamentari, essi esercitano il loro ufficio in comune, salvo contraria disposizione del testatore.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 596 - 1 L'amministrazione dell'eredità liquida gli affari in corso del defunto, ne adempie le obbligazioni, ne incassa i crediti, ne soddisfa in quanto sia possibile i legali, ne fa riconoscere giudizialmente se occorre i diritti e le obbligazioni, e ne realizza i beni in quanto sia necessario.
¹	L'amministrazione dell'eredità liquida gli affari in corso del defunto, ne adempie le obbligazioni, ne incassa i crediti, ne soddisfa in quanto sia possibile i legali, ne fa riconoscere giudizialmente se occorre i diritti e le obbligazioni, e ne realizza i beni in quanto sia necessario.
²	L'alienazione di beni stabili della successione deve farsi ai pubblici incanti, e non può farsi a trattative private senza il consenso di tutti gli eredi.
³	Gli eredi possono domandare che già durante la liquidazione sieno loro consegnati, del tutto o in parte, le cose o il danaro non indispensabili alla medesima.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.