2C_629/2008 - 2009-03-30 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 629/2008
{T 0/2}

Urteil vom 30. März 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Moser.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Marco Lanter und Cathrine Jung,

gegen

Gemeinde Churwalden, 7075 Churwalden,
vertreten durch Rechtsanwalt Fridolin Hubert.

Gegenstand
Doppelbesteuerung; Erbschaftssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 3. Kammer, vom 4. April 2008.

Sachverhalt:

A.
Die verwitwete Z.________, geb. 9. Juli 1918, verstarb am 29. November 2003 in Zumikon/ZH. Bis Ende März 1996 hatte sie zusammen mit ihrer Schwester in einer dieser gehörenden Liegenschaft in Erlenbach/ZH gewohnt. Nach dem Verkauf dieser Liegenschaft logierten die beiden Schwestern im Hotel A.________ in Zürich. Auf den 1. Januar 2000 meldete sich Z.________ in Churwalden/GR an, wo ihr seit Jahren die Liegenschaft "M.________" gehörte. lm Juli 2002 erlitt sie einen Schlaganfall und hielt sich danach bis Mitte September 2002 in der Klinik R.________ in Oetwil am See/ZH auf. Anschliessend lebte sie bis zu ihrem Tod in der Alters- und Pflegeresidenz S.________ in Zumikon. Am 8. November 2002 hatte die Vormundschaftsbehörde Churwalden über Z.________ eine Beiratschaft errichtet. Anfangs 2003 erschien sie in Begleitung von X.________ auf der Gemeindekanzlei Churwalden, angeblich um sich nach Zumikon abzumelden. Weil sie nach Ansicht des Gemeindeschreibers nicht in der Lage war, ihren persönlichen Willen zu äussern, wurde die Abmeldung sistiert und um Abklärung ihrer Handlungsfähigkeit bei der Vormundschaftsbehörde des Kreises Churwalden ersucht. Diese erachtete eine solche Abklärung als nicht erforderlich, weil Z.________ unter
Beiratschaft stand. Der Beirat teilte der Gemeinde in der Folge mit, der Wohnsitz werde in Churwalden belassen. Mit Schreiben vom 27. August 2003 ersuchte Z.________ die Gemeinde Churwalden, ihren Heimatschein der Gemeinde Zumikon zuzustellen. Weil bekannt wurde, dass die Gesuchstellerin in eine psychiatrische Anstalt eingeliefert worden und ihre Handlungsfähigkeit zweifelhaft war, sollte der als Beirat eingesetzte Amtsvormund die erforderlichen Abklärungen treffen. Hierzu kam es aber infolge Ablebens von Z.________ am 29. November 2003 nicht mehr.

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 30. September 2004, adressiert an die Willensvollstreckerin der Verstorbenen (Bank G.________ AG), erhob die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden auf dem Reinvermögen von Z.________ von Fr. 3'039'494.-- (abzüglich Todesfall- und Grabunterhaltskosten/Unterhaltskosten der Hausgenossen von Fr. 10'000.--) die kantonale Nachlassteuer von 4 %, ausmachend Fr. 121'176.--.

Dagegen erhob der eingesetzte Haupterbe X.________, dem diese Verfügung nicht eröffnet worden war, nachträglich Einsprache, mit welcher er die Steuerhoheit des Kantons Graubünden bezüglich des Nachlasses bestritt. Mit Entscheid vom 14. Februar 2005 trat die kantonale Steuerverwaltung wegen verspäteter Einreichung (in Abweisung des gestellten Fristwiederherstellungsgesuchs) auf die Einsprache nicht ein.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden schützte diesen Nichteintretensentscheid mit Urteil vom 24. Mai 2005. Es erwog, die Steuerverwaltung habe davon ausgehen dürfen, dass die Willensvollstreckerin alle Erben und folglich auch ihn, X.________, vertrete, und sei befugt gewesen, die Veranlagungsverfügung rechtsgültig allein dieser zu eröffnen. Wenn er erst zu spät davon erfahren habe, um selber rechtzeitig Einsprache erheben zu können, liege dies an einem Kommunikationsmangel im Innenverhältnis zwischen der Willensvollstreckerin und ihm, worin kein unverschuldetes Hindernis zu erblicken sei, welches eine Fristwiederherstellung hätte rechtfertigen können. Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

C.
Mit Verfügung vom 2. Februar 2005 veranlagte die Gemeinde Churwalden die Erben von Z.________ zur kommunalen Erbschaftssteuer von insgesamt Fr. 378'255.40. Dagegen erhoben elf der insgesamt neunzehn Erben, worunter auch X.________, auf welchen ein Erbschaftssteueranteil von Fr. 192'540.-- entfiel, Einsprache und bestritten den letzten Wohnsitz der Erblasserin in Churwalden und damit die Steuerhoheit des Kantons Graubünden. Diese Einsprache wies der Gemeindevorstand Churwalden mit Entscheid vom 1. März 2007 ab.

Mit Urteil vom 4. April 2008 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 3. Kammer, die von X.________ hiegegen eingereichte Beschwerde ab.

D.
Mit Eingabe vom 1. September 2008 erhebt X.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 4. April 2008 sei aufzuheben, und es sei festzustellen, dass sich der letzte Wohnsitz von Z.________ im Kanton Zürich befand; das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden sei anzuweisen, die Erbschaftssteuer lediglich auf dem unbeweglichen Teil des Nachlasses zu veranlagen und zuviel bezahlte Steuern seien zurückzuzahlen. Er rügt eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung sowie eine Verletzung von Bundesrecht, nämlich des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV), des Willkürverbots (Art. 9 BV), des rechtlichen Gehörs (Art. 29 BV) sowie von Treu und Glauben (Art. 5 BV).

E.
Die Gemeinde Churwalden sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die als mitbeteiligte Behörden ins Verfahren einbezogene Steuerverwaltung des Kantons Graubünden sowie das Kantonale Steueramt Zürich verzichten auf eine Vernehmlassung.

F.
Mit Eingabe vom 23 Dezember 2008 reichte X.________ unaufgefordert eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der Gemeinde Churwalden ein.

Erwägungen:

1.
1.1 Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, ob und inwiefern auf eine Beschwerde einzutreten ist (BGE 134 Il 272 E. 1.1 S. 275, 120 E. 1 S. 121).

1.2 Angefochten ist ein letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG).

1.3 Gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG ist zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert, wer am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen hat, durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Abänderung hat.

Der Kanton Graubünden kennt eine kantonale, als sog. Erbmassesteuer ausgestaltete Nachlasssteuer (Art. 106 ff. des Steuergesetzes des Kantons Graubünden vom 8. Juni 1986) und ermächtigt die Gemeinden, ihrerseits (nach Massgabe eines kommunalen Gesetzes im formellen Sinne) eine Erbschaftssteuer zu erheben, welche (nach heutiger Rechtslage) in Form einer Erbanfallsteuer zu konzipieren ist (Art. 2 Abs. 3 lit. a, Art. 21 sowie Art. 26 ff. des bündnerischen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern vom 31. August 2006; vgl. zum Ganzen auch JÜRG ANDREA VON RECHENBERG, Bündner Erbschaftssteuern, Diss. Basel 1981, S. 33 ff. und S. 83 ff. MAGNUS HINDERSMANN/MICHAEL MYSSEN, Die Erbschafts- und Schenkungssteuern der Schweizer Kantone, Köln 2003, S. 481 ff.; ferner: ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 206). Bis anhin waren die Gemeinden frei, ihre kommunale Erbschaftssteuer alternativ auch als Nachlasssteuer auszugestalten (vgl. VON RECHENBERG, a.a.O., S. 91 ff., insbesondere S. 103). Vorliegend streitig ist einzig die Erhebung der kommunalen Erbschaftssteuer nach dem Steuergesetz der Gemeinde Churwalden vom 10. Dezember 1992 (vom Regierungsrat genehmigt am 18. Januar 1993;
im Folgenden: Gemeindesteuergesetz, GStG). Gemäss Art. 13 GStG wird der Vermögensanfall besteuert; es liegt damit eine Erbanfallsteuer vor. Als Steuersubjekt und Steuerpflichtiger erscheint der Empfänger der Zuwendung und damit der einzelne Erbe (oder Vermächtnisnehmer) selber (vgl. Art. 14 GStG). Daran ändert nichts, dass die Steuer für alle steuerpflichtigen Erben gesamthaft bezogen wird und aus dem Nachlass vor dessen Verteilung zu bezahlen ist (Art. 18 GStG). Die Erbschaftssteuer wurde in der streitigen Veranlagungsverfügung denn auch individuell berechnet und für die einzelnen Begünstigten je gesondert ausgewiesen. Dass die genannte Verfügung (ausschliesslich) der Willensvollstreckerin zugestellt wurde, hängt - nebst allfälligen dieser obliegenden Verfahrenspflichten im erbschaftssteuerrechtlichen Veranlagungsverfahren - hauptsächlich damit zusammen, dass sie aufgrund ihrer Funktion als Verwalterin der Erbschaftswerte (Art. 518 in Verbindung mit Art. 596 Abs. 1 ZGB) als primär Verfügungsberechtigte am für die Steuererhebung herangezogenen Substrat - dem unverteilten Nachlass - erscheint. Dass damit ausschliesslich sie selber (in Prozessstandschaft) befugt wäre, Rechtsmittel gegen eine erbschaftssteuerrechtliche Veranlagung
einzulegen, trifft angesichts der den einzelnen Miterben obliegenden Steuerpflicht aber nicht zu. Insofern erscheint der Beschwerdeführer als allein beschwerdeführender steuerpflichtiger Miterbe als im Sinne von Art. 89 Abs. 1 BGG zur Ergreifung des vorliegenden Rechtsmittels legitimiert. Ein Fall von notwendiger Streitgenossenschaft (Erbengemeinschaft) oder Prozessstandschaft (Willensvollstrecker) liegt nicht vor.

1.4 Zu beachten ist indessen, dass vorliegend - wie erwähnt - allein die Erhebung der kommunalen Erbschaftssteuer, wie sie in der Verfügung der Gemeindeverwaltung Churwalden vom 2. Februar 2005 gestützt auf das Gemeindesteuergesetz veranlagt wurde, Streitgegenstand bildet. Über die kantonale Nachlasssteuer wurde demgegenüber bereits zu einem früheren Zeitpunkt befunden (oben Sachverhalt lit. B). Die kantonale Steuerhoheit kann im vorliegenden, gegen den kommunalen Veranlagungsentscheid gerichteten Beschwerdeverfahren nicht (nochmals) wegen virtueller (interkantonaler) Doppelbesteuerung in Frage gestellt werden. Anders lägen die Dinge, wenn zwischenzeitlich oder inskünftig der Kanton Zürich einen Besteuerungsanspruch geltend machen würde, in welchem Fall sich der Beschwerdeführer gegen die aktuelle Doppelbesteuerung wehren und hiebei die Zulässigkeit der kantonalen Steuerhoheit des Kantons Graubünden, d.h. die kantonale Nachlasssteuer mitsamt der kommunalen Erbschaftssteuer, erneut zur Diskussion stellen könnte. Eine aktuelle Doppelbesteuerung wird jedoch nicht geltend gemacht und liegt soweit ersichtlich auch nicht vor. Im Übrigen bringt der Beschwerdeführer nichts vor, was die Berechtigung der Gemeinde Churwalden zur Erhebung der
vorliegend streitigen kommunalen Erbschaftssteuer in Frage stellen oder die erhobene Steuer anderweitig als verfassungswidrig erscheinen lassen könnte. Seine Rügen beschränken sich auf solche in Zusammenhang mit der - bereits rechtskräftig beurteilten - kantonalen Steuerhoheit. Darauf ist im vorliegenden Beschwerdeverfahren jedoch nicht einzugehen.

1.5 Auf die Beschwerde ist demzufolge nicht einzutreten.

2.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 BGG). Auf die Zusprechung von Parteientschädigungen besteht kein Anspruch, was namentlich auch für die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegende Gemeinde Churwalden gilt (vgl. Art. 68 Abs. 3 BGG; BGE 134 II 117 E. 7 S. 118 f.).

Für eine Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids im Kostenpunkt (Art. 67 BGG) oder die Zusprechung einer Parteientschädigung an den Beschwerdeführer für jenes Verfahren (Art. 68 Abs. 5 BGG) besteht kein Anlass.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Gemeinde Churwalden, den Steuerverwaltungen der Kantone Graubünden und Zürich sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 3. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. März 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Moser

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 518 - 1 Si le disposant n'en a ordonné autrement, les exécuteurs testamentaires ont les droits et les devoirs de l'administrateur officiel d'une succession.
¹	Si le disposant n'en a ordonné autrement, les exécuteurs testamentaires ont les droits et les devoirs de l'administrateur officiel d'une succession.
²	Ils sont chargés de faire respecter la volonté du défunt, notamment de gérer la succession, de payer les dettes, d'acquitter les legs et de procéder au partage conformément aux ordres du disposant ou suivant la loi.
³	Lorsque plusieurs exécuteurs testamentaires ont été désignés, ils sont réputés avoir reçu un mandat collectif.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 596 - 1 La liquidation comprend le règlement des affaires courantes du défunt, l'exécution de ses obligations, le recouvrement des créances, l'acquittement des legs dans la mesure de l'actif et, en tant que besoin, la reconnaissance judiciaire de ses droits et de ses engagements, ainsi que la réalisation des biens.
¹	La liquidation comprend le règlement des affaires courantes du défunt, l'exécution de ses obligations, le recouvrement des créances, l'acquittement des legs dans la mesure de l'actif et, en tant que besoin, la reconnaissance judiciaire de ses droits et de ses engagements, ainsi que la réalisation des biens.
²	La vente des immeubles du défunt se fait aux enchères publiques, à moins que tous les héritiers ne soient d'accord qu'elle ait lieu de gré à gré.
³	Les héritiers peuvent demander que tout ou partie des objets ou du numéraire qui ne sont pas nécessaires pour liquider la succession leur soient délivrés déjà pendant la liquidation.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.