BE.2018.10 - 2019-10-29 - Cour des plaintes: procédure pénale

Bundesstrafgericht

Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal

Geschäftsnummer: BE.2018.10

Beschluss vom 29. Oktober 2019 Beschwerdekammer

Besetzung

Bundesstrafrichter Roy Garré, Vorsitz, Patrick Robert-Nicoud und Stephan Blättler, Gerichtsschreiber Stefan Graf

Parteien

Eidgenössische Steuerverwaltung,

Gesuchstellerin

gegen

A. AG,

Gesuchsgegnerin

Gegenstand

Entsiegelung (Art. 50 Abs. 3 VStrR)

Sachverhalt:

A. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend «ESTV») führt eine besondere Steueruntersuchung gemäss Art. 190 ff . des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) gegen B., die C. AG, die D. AG, E. und eine weitere Person wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 f . DBG, der Gehilfenschaft zu Steuerwiderhandlungen gemäss Art. 177 DBG sowie des Steuerbetrugs gemäss Art. 186 DBG, begangen in den Steuerperioden 2011 bis 2016. Gleichzeitig führt sie ein Verwaltungsstrafverfahren gegen B. und E. wegen des Verdachts des Abgabebetrugs gemäss Art. 14 Abs. 2 VStrR, eventuell der Hinterziehung der Verrechnungssteuer im Sinne von Art. 61 lit. a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21), begangen im Geschäftsbereich der C. AG und der D. AG (vgl. act. 1, Ziff. 1.1).

B. Am 9. Mai 2018 erliess der Direktor der ESTV einen Durchsuchungsbefehl zwecks Durchsuchung der Räumlichkeiten der A. AG in Z. (act. 1.1), bei welcher der Beschuldigte E. Konsulent ist und als solcher auf selbstständiger Basis unter Mitbenutzung der Büro- und IT-Infrastruktur der A. AG arbeitet (vgl. act. 4, Rz. 21). Am 16. Mai 2018 schritten die ermittelnden Beamten zur entsprechenden Hausdurchsuchung und stellten im sich in den Räumlichkeiten der A. AG befindlichen Büro von E. verschiedene Akten sicher (act. 1.4). Weitere durch die ESTV gesuchte Akten waren nicht in Z. verfügbar, sondern befanden sich im Archiv der A. AG in X. (vgl. act. 1.3, S. 2). Zudem konnten die elektronischen Daten der A. AG nicht vom Server in Z. kopiert, sondern mussten direkt bei der F. AG in Y. geholt werden (vgl. act. 1.2, S. 2). Entsprechend erliess die ESTV weitere Durchsuchungsbefehle für die betreffenden Räumlichkeiten in X. und Y. (act. 1.2 und 1.3). Gestützt darauf stellte die ESTV in der Folge weitere Archivordner sowie umfangreiche elektronische Daten sicher (act. 1.5, 1.6 und 1.7). Sämtliche sichergestellten Unterlagen und Daten wurden gestützt auf die Einsprache der Inhaberin A. AG versiegelt (act. 1.4, 1.5, 1.6, 1.7).

C. Diesbezüglich gelangte die ESTV mit Gesuch vom 19. Juli 2018 an die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (act. 1). Sie beantragt Folgendes:

1. Die ESTV sei zu ermächtigen, die am 16., 17. und 18. Mai 2018 bei der A. AG in Z., Y. und X. sichergestellten Akten und elektronischen Datenträger zu entsiegeln und zu durchsuchen.

2. Die Verfahrenskosten seien der Gesuchsgegnerin aufzuerlegen.

In ihrer Gesuchsantwort vom 24. August 2018 stellt die A. AG die nachfolgenden Anträge (act. 4):

1. Das Entsiegelungsgesuch der ESTV sei mangels Relevanz der beschlagnahmten (elektronischen) Dokumente für die Untersuchung der ESTV abzuweisen.

2. Eventualiter sei das Entsiegelungsgesuch der ESTV lediglich im eingeschränkten Umfange wie folgt gutzuheissen:

2.1 Es seien durch das Bundesstrafgericht in sämtlichen Asservaten sämtliche Schriftstücke auszusondern und der Gesuchsgegnerin herauszugeben, die für die von der Gesuchstellerin unter der Verfahrensnummer GKASU 2899/REO 2601 geführte Untersuchung keine Bedeutung haben.

2.2 Es seien durch das Bundesstrafgericht in sämtlichen Asservaten sämtliche Schriftstücke auszusondern und der Gesuchsgegnerin herauszugeben, die von bei der Gesuchsgegnerin tätigen Rechtsanwälten – mit Ausnahme von E. – erstellt, von diesen oder an diese übermittelt wurden oder mit ihnen in Zusammenhang stehen.

2.3 Es seien durch das Bundesstrafgericht in sämtlichen Asservaten sämtliche Schriftstücke auszusondern und der Gesuchsgegnerin herauszugeben, die von E. in Ausübung seiner anwaltlichen Tätigkeit erstellt, von ihm oder an ihn übermittelt wurden oder mit ihm in Zusammenhang stehen und die für die von der Gesuchstellerin unter der Verfahrensnummer GKASU 2899/REO 2601 geführte Untersuchung keine Bedeutung haben.

3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Schweizerischen Eidgenossenschaft.

Am 19. September 2018 erstattete die ESTV diesbezüglich eine Gesuchsreplik und beantwortete zudem die ihr von der Beschwerdekammer im Hinblick auf eine allfällige Triage der sichergestellten elektronischen Daten unterbreiteten Fragen (act. 7). Die Gesuchsreplik wurde der A. AG am 20. September 2018 zur Kenntnis gebracht (act. 8).

D. Die bisherigen Ausführungen der Parteien (siehe u.a. act. 4, Rz. 140 ff. und act. 7, Ziff. 2.4) führten zur Annahme, dass Teile der sichergestellten elektronischen Daten dem Anwaltsgeheimnis unterliegen könnten. Die ESTV wurde daher aufgefordert, der Beschwerdekammer die entsprechenden Datenträger zukommen zu lassen (act. 9). In der Folge zog die Beschwerdekammer Sachverständige zu, welche ihr eine Durchsuchung und Triage der sichergestellten elektronischen Daten ermöglichen sollten (vgl. act. 15 bis 27) und begann in der Folge mit der Triage der umfangreichen elektronischen Daten.

Mit Eingabe vom 29. August 2019 ersuchte die ESTV die Beschwerdekammer um Angaben zum aktuellen Stand der Triage sowie um Auskunft über den Stand des Entsiegelungsgesuchs betreffend die sichergestellten Papiere. Sinngemäss ersuchte die ESTV diesbezüglich um einen vom Entscheid der elektronischen Daten unabhängigen Teilentscheid, falls die Triage der elektronischen Daten mehr als ein halbes Jahr in Anspruch nehme (act. 28). Mit Schreiben vom 5. September 2019 nahm die Beschwerdekammer hierzu Stellung und stellte dabei in Aussicht, die sichergestellten Papiere betreffend einen separaten Teilentscheid zu treffen (act. 29).

E. Auf die Ausführungen der Parteien und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen Bezug genommen.

Die Beschwerdekammer zieht in Erwägung:

1. Da die Triage der umfangreichen, sichergestellten elektronischen Daten weitere Monate in Anspruch nehmen wird, fällt die Beschwerdekammer vorliegend, dem Ersuchen der Gesuchstellerin (act. 29) Rechnung tragend, einen Teilentscheid. Dieser betrifft nur die anlässlich der erwähnten Hausdurchsuchungen sichergestellten Unterlagen in Papierform gemäss den Durchsuchungsprotokollen vom 16. (act. 1.4) und 18. Mai 2018 (act. 1.7).

2.

2.1 Das Verfahren wegen des Verdachts schwerer Steuerwiderhandlungen gegenüber dem Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter richtet sich gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG nach den Artikeln 19–50 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0). Bei der Verfolgung von Widerhandlungen gegen das Verrechnungssteuergesetz findet ebenfalls das VStrR Anwendung und die ESTV ist die verfolgende und urteilende Verwaltungsbehörde (Art. 67 Abs. 1 VStG).

2.2 Werden im Verwaltungsstrafverfahren Papiere und Datenträger (vgl. hierzu BGE 108 IV 76 E. 1) durchsucht, so ist dem Inhaber derselben wenn immer möglich vor der Durchsuchung Gelegenheit zu geben, sich über deren Inhalt auszusprechen. Erhebt er gegen die Durchsuchung Einsprache, so werden die Papiere vorläufig versiegelt und verwahrt (Art. 50 Abs. 3 VStrR). Zur Einsprache gegen die Durchsuchung ist grundsätzlich nur der Inhaber der Papiere legitimiert. Nach der Praxis des Bundesgerichts kann indessen die Befugnis, sich gegen eine Durchsuchung von Aufzeichnungen zu wehren, über den Kreis der Gewahrsamsinhaber hinausgehen. Sie erfasst auch Personen, die unabhängig der Besitzverhältnisse ein rechtlich geschütztes Interesse an der Geheimhaltung des Inhalts der Unterlagen haben können (vgl. hierzu die Urteile des Bundesgerichts 1B_91/2019 vom 11. Juni 2019 E. 2.2; 1B_487/2018 vom 6. Februar 2019 E. 2.3). Über die Zulässigkeit der Durchsuchung entscheidet die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (Art. 50 Abs. 3 VStrR i.V.m. Art. 37 Abs. 2 lit. b StBOG). Die betroffene Verwaltungsbehörde hat bei der Stellung von Entsiegelungsgesuchen dem Beschleunigungsgebot ausreichend Rechnung zu tragen (Art. 29 Abs. 1 BV; BGE 139 IV 246 E. 3.2).

2.3 Gegenstand des Ersuchens bildet die Entsiegelung von in Räumlichkeiten der Gesuchsgegnerin sichergestellten Unterlagen und von deren elektronischen Daten. Die Gesuchsgegnerin ist deren Inhaberin und somit zur erhobenen Einsprache legitimiert. Zudem vertritt sie im vorliegenden Verfahren auch Rechtsanwalt E. (act. 4, Rz. 1 f.; act. 4.3, 4.4). Beide geben an, im vorliegenden Verfahren ihrer Pflicht zur Wahrung des Anwaltsgeheimnisses nachkommen zu wollen (act. 4, Rz. 9). Sowohl die Gesuchsgegnerin als auch E. haben sich im vorliegenden Verfahren zur Sache äussern können. Die übrigen Eintretensvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf das Gesuch ist einzutreten.

3.

3.1 Die Gesuchstellerin reichte der Beschwerdekammer mit ihrem Gesuch vom 19. Juli 2018 und unter Hinweis auf Art. 25 Abs. 3 VStrR eine Reihe von Beweismitteln ein, welche die Beschwerdekammer unter Ausschluss der Gesuchsgegnerin zur Kenntnis nehmen solle (act. 1, Ziff. 2.2).

3.2 Wo es zur Wahrung wesentlicher öffentlicher oder privater Interessen nötig ist, hat die Beschwerdekammer von einem Beweismittel unter Ausschluss des Beschwerdeführers oder Antragstellers Kenntnis zu nehmen (Art. 25 Abs. 3 VStrR). Diese Bestimmung ist auch im Rahmen eines Entsiegelungsverfahrens nach Art. 50 Abs. 3 VStrR anwendbar (Entscheid des Bundesstrafgerichts BV.2009.30 vom 10. März 2010 E. 3). Die Beschwerdekammer betrachtet hierbei das blosse Interesse der beteiligten Verwaltung an der Geheimhaltung einer Information nicht als gleichbedeutend mit einem wesentlichen öffentlichen Interesse. Nicht die Verwaltung setzt die Wertmassstäbe für die Interessenabwägung, sondern die richterliche Kontrollinstanz. Die Formulierung von Art. 25 Abs. 3 VStrR ist imperativ. Die Beschwerdekammer muss den Betroffenen von der Kenntnisnahme ausschliessen, wenn die Sachlage den vom Gesetz verlangten Voraussetzungen entspricht (Hauri, Verwaltungsstrafrecht [VStrR], 1998, S. 74 m.w.H.; Entscheid des Bundesstrafgerichts BV.2009.30 vom 15. Dezember 2009 E. 2.2).

Gemäss Praxis der Beschwerdekammer sind aber in einem solchen Fall Akten, welche einer Partei nicht offengelegt werden sollen, aber worauf sie sich stützen soll, in Form einer Zusammenfassung einzureichen, wobei die betroffene Partei uneingeschränkt Gelegenheit zur Stellungnahme erhält (Beschlüsse des Bundesstrafgerichts BV.2018.9 vom 13. September 2018 E. 4.2; BE.2018.2 vom 30. Mai 2018 E. 6.2.5; Entscheid des Bundesstrafgerichts BV.2009.30 vom 15. Dezember 2009 E. 2.4 m.w.H.).

3.3 Die Gesuchstellerin will mit ihrem Vorgehen verhindern, dass die steuerstrafrechtliche Untersuchung erschwert bzw. das Steuergeheimnis gegenüber anderen Beschuldigten bzw. Steuerpflichtigen verletzt wird (vgl. act. 1, Ziff. 2.2). Der lediglich pauschal bzw. unter allgemeinem Hinweis auf noch nicht erfolgte Befragungen vorgebrachte Grund der möglichen Erschwerung der steuerstrafrechtlichen Untersuchung kann für eine sich auf Art. 25 Abs. 3 VStrR stützende Einschränkung des Rechts der Gesuchsgegnerin auf Akteneinsicht nicht genügen. Die Beschwerdekammer erkennt aber im Steuergeheimnis (vgl. Art. 110 DBG oder Art. 37 VStG) wesentliche private Interessen von Drittpersonen, die einer Einsichtnahme in Steuerunterlagen entgegenstehen können (vgl. hierzu den Beschluss des Bundesstrafgerichts BE.2018.2 vom 30. Mai 2018 E. 6.2.5).

3.4 Die Gesuchsgegnerin erhebt keine grundsätzlichen Einwände gegen die Vorgehensweise der Gesuchstellerin (act. 4, Rz. 16 f., 20). Wie nachfolgend ausgeführt wird, erweist sich der eine Teil der untersuchten Sachverhalte für die Beurteilung des vorliegenden Gesuchs nicht als relevant bzw. – wenn überhaupt – nur von untergeordneter Bedeutung (siehe E. 5.5). Demnach muss sich die Beschwerdekammer auch nicht auf die sich auf diesen Teil der Untersuchung beziehenden Belege A, B, D und E stützen. Beleg H, d.h. die Auszüge aus den (Steuer-)Unterlagen von Herrn und Frau G., unterliegt offensichtlich der Geheimhaltungspflicht gemäss Art. 110 Abs. 1 DBG. Ein wesentliches privates Interesse von Drittpersonen an der Geheimhaltung dieses Dokuments ist damit vorhanden. Bei Beleg C handelt es sich um eine durch die H. AG erstellte Funktions- und Risikoanalyse der I. AG. Bei den Belegen F und G handelt es sich demgegenüber um Geschäftsunterlagen der J. Ltd., bezüglich welcher diese gegenüber der Gesuchsgegnerin ein Geheimhaltungsinteresse aufweist. Der wesentliche Inhalt dieser Aktenstücke wurde von der Gesuchstellerin im Rahmen ihrer Ausführungen wiedergegeben (vgl. hierzu die nachfolgende E. 5.4). Dazu konnte die Gesuchsgegnerin Stellung nehmen. Der Praxis der Beschwerdekammer ist somit Genüge getan.

4. Gemäss konstanter Praxis der Beschwerdekammer entscheidet diese bei Entsiegelungsgesuchen in einem ersten Schritt, ob die Durchsuchung im Grundsatz zulässig ist und, sofern dies bejaht wird, in einem zweiten Schritt, ob die Voraussetzungen für eine Entsiegelung erfüllt sind. Von einer Durchsuchung von Papieren, bei der es sich um eine strafprozessuale Zwangsmassnahme handelt, wird gesprochen, wenn Schriftstücke oder Datenträger im Hinblick auf ihren Inhalt oder ihre Beschaffenheit durchgelesen bzw. besichtigt werden, um ihre Beweiseignung festzustellen und sie allenfalls mittels später erfolgender Beschlagnahme zu den Akten zu nehmen. Eine derartige Durchsuchung ist nur zulässig, wenn ein hinreichender Tatverdacht besteht, anzunehmen ist, dass sich unter den sichergestellten Papieren Schriften befinden, die für die Untersuchung von Bedeutung sind (Art. 50 Abs. 1 VStrR) und der Grundsatz der Verhältnismässigkeit respektiert wird. Die Durchsuchung von Papieren ist dabei mit grösster Schonung der Privatgeheimnisse und unter Wahrung der Berufs- und Amtsgeheimnisse durchzuführen (Art. 50 Abs. 1 und 2 VStrR; vgl. zum Ganzen TPF 2007 96 E. 2; Beschlüsse des Bundesstrafgerichts BE.2019.5 vom 20. August 2019 E. 3.1; BE.2018.19 vom 16. April 2019 E. 3).

5.

5.1 Im Entsiegelungsentscheid ist vorab zu prüfen, ob ein hinreichender Tatverdacht für eine die Durchsuchung rechtfertigende Straftat besteht. Dazu bedarf es zweier Elemente: Erstens muss ein Sachverhalt ausreichend detailliert umschrieben werden, damit eine Subsumtion unter einen oder allenfalls auch alternativ unter mehrere Tatbestände des Strafrechts überhaupt nachvollziehbar vorgenommen werden kann; zweitens müssen ausreichende Beweismittel oder Indizien angegeben und vorgelegt werden, die diesen Sachverhalt stützen. In Abgrenzung zum dringenden setzt dabei der hinreichende Tatverdacht gerade nicht voraus, dass Beweise oder Indizien bereits für eine erhebliche oder hohe Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung sprechen (vgl. zum Ganzen bereits ausführlich den Entscheid des Bundesstrafgerichts BE.2006.7 vom 20. Februar 2007 E. 3.1 m.w.H.; die dort angeführten Überlegungen in Bezug auf das ordentliche Strafverfahren gelten gleichermassen auch für das Verwaltungsstrafverfahren, gibt es doch diesbezüglich keinen sachlichen Grund für eine unterschiedliche Rechtsanwendung; vgl. zuletzt u.a. auch den Beschluss des Bundesstrafgerichts BE.2019.5 vom 20. August 2019 E. 3.1).

5.2 Gemäss Durchsuchungsbefehl, welcher der eingangs erwähnten Hausdurchsuchung zu Grunde liegt, bestehe der begründete Verdacht, dass die durch B. beherrschten Gesellschaften C. AG und D. AG (jeweils mit Sitz in der Schweiz) versuchte Steuerhinterziehung begangen haben, indem sie in den Geschäftsjahren 2012 sowie 2014–2016 ihnen zustehende Erträge im Betrag von rund Fr. 109 Mio. nicht verbucht haben. Diese den beiden Gesellschaften zustehenden Erträge seien durch die J. Ltd. mit Sitz in Mauritius und die K. Ltd. mit Sitz in Zypern vereinnahmt worden. Dadurch seien die Gewinne der beiden eingangs erwähnten Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz in hohem Ausmass zu Unrecht verkürzt und damit in grossem Umfang Gewinnsteuern hinterzogen worden. Durch die unterlassene Deklaration dieser damit mutmasslich verdeckt geleisteten Gewinnausschüttungen und der damit nicht erfolgten Deklaration und Abrechnung der Verrechnungssteuern seien im Geschäftsbereich der C. AG bzw. der D. AG Verrechnungssteuern hinterzogen worden. E. sei u.a. Präsident des Verwaltungsrats der C. AG sowie der D. AG. Es bestehe ihm gegenüber der Verdacht, dass er an den mutmasslichen Steuerwiderhandlungen als (Mit-)Täter oder als Teilnehmer beteiligt gewesen sei (act. 1.1, S. 2 f.).

5.3 Der dem Durchsuchungsbefehl zu Grunde liegende Tatverdacht wurde von der Gesuchstellerin im Rahmen des vorliegenden Verfahrens konkretisiert. Demnach sei im Jahr 2014 ein Teil der Vermögen, welche durch die B. zuzurechnende Gruppe verwaltet wurden, in sieben private Investmentfonds eingebracht worden. Mit der Verwaltung dieser Vermögen sei die J. Ltd. mit Sitz in Mauritius beauftragt worden. Die sieben Investmentfonds hätten der J. Ltd. für deren angeblich erbrachten Leistungen Kommissionen vergütet. Die in Zug domizilierten C. AG und D. AG haben in diesem Zusammenhang in den Geschäftsjahren 2014–2016 zu Gunsten der J. Ltd. Dienstleistungen erbracht. Diese seien durch die J. Ltd. in Form von «service fees» und «advisory fees» entschädigt worden.

Laut den Geschäftsberichten habe die J. Ltd. in den Jahren 2014 und 2015 kein Personal beschäftigt. Erst gegen Ende 2016 habe die Gesellschaft einige Mitarbeiter beschäftigt. Gemäss dem Internet-Portal «Bloomberg» erschienen als «Key Executives» für die J. Ltd. G. als Managing Director and Head of Active Management und L. als Group Head Asset Management. Diese Personen seien in der Schweiz wohnhaft und übten auch ihre Erwerbstätigkeit hauptsächlich hierzulande aus. Hinzu komme, dass die J. Ltd. im Jahr 2014 bei der Einrichtung der sieben Investmentfonds ausser den Zahlungen an die C. AG und an die D. AG praktisch keine weiteren Kosten verbucht habe.

Aufgrund dieser Indizien dränge sich die Beurteilung auf, dass die J. Ltd. von der Schweiz aus geleitet und die wesentlichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Verwaltung der Investmentfonds hauptsächlich durch die beiden in Zug domizilierten Gesellschaften ausgeübt worden seien. Trotzdem habe die J. Ltd. einen Grossteil der von den Investmentfonds ausgerichteten Kommissionen als eigene Erträge vereinnahmt. Es bestehe der Verdacht, dass die J. Ltd. einzig zum Zwecke der Gewinnverschiebung bzw. der Verkürzung der Steuern der beiden in Zug domizilierten Gesellschaften gegründet und eingesetzt worden sei. Auf Grund der tatsächlichen Gegebenheiten seien die von der J. Ltd. verbuchten Erträge den beiden Schweizer Gesellschaften zuzurechnen (vgl. zum Ganzen act. 1, Ziff. 2.3.2, S. 5).

Zusammenfassend sei festzuhalten, dass die J. Ltd. eine reine Sitzgesellschaft sei, welche über keine Infrastruktur und kein Personal verfüge und auch keine Geschäftsaktivität entwickelt habe. Die von ihr angebotenen Dienstleistungen und ihre Verwaltung seien hauptsächlich durch die C. AG und die D. AG erbracht worden. Der gesamte Gewinn der Geschäftsjahre 2014–2016 falle daher in die schweizerische Besteuerungshoheit. Die beiden in Zug domizilierten Gesellschaften hätten diese Gewinne nicht deklariert, sondern vorgegeben, die Erträge stünden der J. Ltd. zu. Diesbezüglich bestehe der Verdacht der versuchten Steuerhinterziehung durch die C. AG betreffend die Steuerperioden 2012–2016 bzw. durch die D. AG betreffend die Steuerperioden 2014–2016 (act. 1, Ziff. 2.3.2, S. 5 f.). Gegen E. bestehe der Verdacht der Teilnahme an den beschriebenen Vorgängen und mutmasslich begangenen Steuerdelikten aufgrund seiner Funktion als Präsident des Verwaltungsrats der C. AG und der D. AG in den tatrelevanten Zeitspannen (act. 1, Ziff. 2.3.2, S. 6).

Der Gewinnverzicht der beiden schweizerischen Gesellschaften stelle zudem eine geldwerte Leistung zu Gunsten der J. Ltd. dar. Die darauf geschuldete Verrechnungssteuer sei weder deklariert noch abgerechnet worden. Diesbezüglich bestehe der Verdacht des Abgabebetrugs, eventualiter der Hinterziehung der Verrechnungssteuer (act. 1, Ziff. 2.3.2, S. 6). In diesem Zusammenhang bestehe gegen E. der Verdacht des Abgabebetrugs, eventuell der Hinterziehung der Verrechnungssteuer, indem er die auf den mutmasslich verdeckten Gewinnausschüttungen oder sonstigen Vorteilszuwendungen geschuldete Verrechnungssteuer weder bei der Gesuchstellerin deklarieren noch abliefern liess (act. 1, Ziff. 2.3.2, S. 6).

5.4 Im Rahmen ihres Gesuchs nahm die Gesuchstellerin konkret Bezug auf Geschäftsberichte der J. Ltd. und auf öffentliche Informationen im Internet-Portal «Bloomberg» (act. 1, Ziff. 2.3.2, S. 5). Der von der Gesuchstellerin eingereichte, als vertraulich bezeichnete Auszug der Jahresrechnung der J. Ltd. für die Jahre 2014–2015 (Beleg F) weist die im Gesuch erwähnten «advisory fees» aus, welche von der J. Ltd. in diesen Jahren an die C. AG geleistet worden sind. Der Inhalt des als vertraulich bezeichneten Vertrags zwischen der D. AG und der J. Ltd. vom März 2016 (Beleg G) stützt die Ausführungen der Gesuchstellerin, wonach die D. AG zu Gunsten der J. Ltd. gegen Entschädigung (Dienst-)Leistungen erbracht haben soll. Der als vertraulich eingereichte Lohnausweis und der entsprechende Auszug aus der Steuererklärung von G. (Beleg H) lassen annehmen, dass dieser in der Schweiz wohnhaft und ab 1. Februar 2016 bis zumindest 31. Dezember 2016 Angestellter der J. Ltd. war, was von der Gesuchstellerin im Rahmen ihrer Schilderung des Sachverhalts ebenfalls offengelegt wurde (act. 1, Ziff. 2.3.2, S. 5).

5.5 Nach dem Gesagten bestehen zum jetzigen Zeitpunkt des Verfahrens hinreichend konkrete Anhaltspunkte, welche gegenüber den beschuldigten Gesellschaften C. AG und D. AG den von der Gesuchstellerin formulierten Verdacht der Hinterziehung von Gewinnsteuern bzw. gegenüber den beschuldigten verantwortlichen Personen, namentlich E., den Verdacht der Teilnahme an diesen Steuerwiderhandlungen bzw. der Hinterziehung von Verrechnungssteuern zu begründen vermögen. Wie nachfolgend auszuführen ist, stehen die sichergestellten Unterlagen vordergründig im Zusammenhang mit diesem Teil des gesamten von der Gesuchstellerin dargelegten Untersuchungsgegenstandes (siehe E. 6.2). Der von der Gesuchstellerin gegen B. unter dem Stichwort «Finder Fees» formulierte Verdacht der Hinterziehung der Einkommenssteuer scheint in Bezug auf die vorliegenden Unterlagen demgegenüber nur von untergeordneter Bedeutung. Auf die diesbezüglichen Ausführungen der Parteien ist daher an dieser Stelle nicht einzugehen. Aus diesem Grund braucht sich die Beschwerdekammer für ihren Entscheid auch nicht auf die diesen Teil der Untersuchung betreffenden, vertraulichen Aktenstücke zu stützen (siehe oben E. 3.4).

6.

6.1 Weiter ist zu prüfen, ob anzunehmen ist, dass sich unter den zu durchsuchenden Papieren Schriften befinden, die für die Untersuchung von Bedeutung sind (Art. 50 Abs. 1 VStrR). Die Untersuchungsbehörden müssen hierbei jedoch im Rahmen des Entsiegelungsgesuchs noch nicht darlegen, inwiefern ein konkreter Sachzusammenhang zwischen den Ermittlungen und einzelnen noch versiegelten Dokumenten besteht. Es genügt, wenn sie aufzeigen, inwiefern die versiegelten Unterlagen grundsätzlich verfahrenserheblich sind (Urteil des Bundesgerichts 1B_637/2012 vom 8. Mai 2013 E. 3.8.1 m.w.H.; TPF 2004 12 E. 2.1). Betroffene Inhaber von Aufzeichnungen und Gegenständen, welche die Versiegelung beantragen bzw. Durchsuchungshindernisse geltend machen, haben ihrerseits die prozessuale Obliegenheit, jene Gegenstände zu benennen, die ihrer Ansicht nach offensichtlich keinen Sachzusammenhang mit der Strafuntersuchung aufweisen. Dies gilt besonders, wenn sie die Versiegelung von sehr umfangreichen bzw. komplexen Dokumenten oder Dateien verlangt haben (Urteil des Bundesgerichts 1B_637/2012 vom 8. Mai 2013 E. 3.8.1 in fine; gleiches gilt in Bezug auf die StPO, siehe hierzu BGE 138 IV 225 E. 7.1).

6.2 Die bei der Gesuchsgegnerin durchsuchten Räume und Ablagesysteme standen dem Beschuldigten E. zur Verfügung. Insbesondere aufgrund seiner Funktion als Präsident des Verwaltungsrats der C. AG und der D. AG und des damit verbundenen oben geschilderten Tatverdachts, erwartete die Gesuchstellerin, dass sich in den durchsuchten Räumlichkeiten Unterlagen zu den beschriebenen Sachverhalten befinden würden (act. 1, Ziff. 3.1). In genereller Hinsicht führte sie zudem aus, Unterlagen zu finanziellen Begebenheiten seien für steuerliche Aspekte per se von grosser Bedeutung und damit von Relevanz für die vorliegende Strafuntersuchung. Von Bedeutung seien weiter auch Akten von bisher den Ermittlern noch nicht bekannten Gesellschaften der M.-Unternehmensgruppe bzw. von Gesellschaften, die mutmasslich geschäftliche Verbindungen zu einer der bekannten Gesellschaften der M.-Unternehmensgruppe hätten. Diese könnten dazu beitragen, ein möglichst vollständiges Bild aller involvierten Personen und Gesellschaften, deren Zusammenwirken ihrer jeweiligen Tatbeiträge zu erstellen. Ebenso könnten diese Informationen zur umfassenden Rekonstruktion von Transaktionen und Geldflüssen beitragen. Aufgrund des geschilderten Tatverdachts sei namentlich von Interesse welche Gesellschaften der Unternehmensgruppe bzw. welche Personen die Leistungen erbracht haben, welche letztlich von der J. Ltd. in Rechnung gestellt worden seien. Ebenso sei es Teil der Untersuchung zu klären, wo sich der durch die mutmasslichen Steuerwiderhandlungen bewirkte unrechtmässige Vermögensvorteil befinde (vgl. zum Ganzen act. 1, Ziff. 3.2, S. 6 f.).

6.3 Ausgehend von diesen allgemeinen Ausführungen zeigt die Gesuchstellerin in ihrem Gesuch ausführlich zu jedem einzelnen Asservat in act. 1.4 und 1.7 den mutmasslichen Bezug zum Gegenstand der Untersuchung auf (act. 1, Ziff. 3.3.a und 3.3.c). Darauf kann an dieser Stelle verwiesen werden. Eine Durchsicht der Listen der sichergestellten Unterlagen in act. 1.4 und 1.7 bestätigt, dass alle Asservate einen offensichtlichen Bezug zu den Gesellschaften der M.-Gruppe aufweisen, sei es indem sie direkt einzelne von deren Gesellschaften betreffen (so bspw. act. 1.4, E7) oder aber andere Gesellschaften betreffen, die offenbar mit Gesellschaften der M.-Gruppe in Verbindung stehen bzw. standen (so bspw. act. 1.4, E1). Vor dem Hintergrund des oben geschilderten Tatverdachts (vgl. E. 5.5) bzw. des sich daraus ergebenden Untersuchungsgegenstandes liegt die grundsätzliche Verfahrenserheblichkeit der sichergestellten Unterlagen gemäss act. 1.4 und 1.7 somit auf der Hand.

6.4 Die diesbezüglichen Bestreitungen der Gesuchsgegnerin vermögen demgegenüber nicht zu überzeugen. In allgemeiner Form bringt sie vor, E. sei als Verwaltungsrat der Schweizer Gesellschaften zu keinem Zeitpunkt in das Geschäft der J. Ltd. involviert gewesen, weder als Organ noch als Aktionär. Entsprechend verfüge er auch über keinerlei Unterlagen betreffend deren Organisation oder die effektiv getätigten Geschäfte. Es treffe zu, dass gewisse «back office»-Leistungen der J. Ltd. während zwei Jahren effektiv von der Schweiz aus erbracht worden seien. Die Entscheide seien jedoch allesamt in Mauritius von einem operativen Verwaltungsrat, der mehrheitlich aus Personen mit Wohnsitz in Mauritius zusammengesetzt war, gefällt worden. E. sei zu keinem Zeitpunkt zu Fragen betreffend die Steuerstruktur involviert gewesen. Daraus ergebe sich, dass bei ihm keine Dokumente zu finden seien, welche steuerlich für die von der Gesuchstellerin geführte Untersuchung relevant seien (act. 4, Rz. 30 ff.). Diese Argumentation lässt ausser Acht, dass eben gerade auch die durch die Schweizer Gesellschaften, deren Verwaltungspräsident E. war, erbrachten Leistungen zentraler Gegenstand der Untersuchung sind. Soweit weiter geltend gemacht wird, in den sichergestellten Akten befänden sich Unterlagen zu Gesellschaften, welche zu hundert Prozent E. gehörten und keine Relevanz für die Untersuchung aufwiesen (so die N. Incorporated [act. 4, Rz. 109], die Gesellschaft O. [act. 4, Rz. 111], die P. Ltd. [act. 4, Rz. 123]), ist zu wiederholen, dass die entsprechenden Gesellschaften offenbar in geschäftlicher Verbindung zu Gesellschaften der M.-Gruppe standen und damit auch hier ein hinreichender Zusammenhang mit dem Gegenstand der Untersuchung besteht. Ähnliche Überlegungen gelten auch für das angeblich nie vollzogene Transaktionsprojekt Q. (act. 4, Rz. 125) oder die Verbindungen der M.-Gruppe zur gemeinnützigen Stiftung R. (act. 4, Rz. 127).

7.

7.1 Bei einer Durchsuchung ist mit der dem Betroffenen und seinem Eigentum gebührenden Schonung zu verfahren (Art. 45 Abs. 1 VStrR). Papiere sind mit grösster Schonung der Privatgeheimnisse zu durchsuchen (Art. 50 Abs. 1 VStrR). Zudem sind bei der Durchsuchung das Amtsgeheimnis sowie Geheimnisse, die Geistlichen, Rechtsanwälten, Notaren, Ärzten, Apothekern, Hebammen und ihren beruflichen Gehilfen in ihrem Amte oder Beruf anvertraut wurden, zu wahren (Art. 50 Abs. 2 VStrR). Diese Bestimmungen konkretisieren im Bereich des Verwaltungsstrafrechts den verfassungsrechtlichen Verhältnismässigkeitsgrundsatz (Art. 5 Abs. 2 und Art. 36 Abs. 3 BV), welcher bei der Durchsuchung von Papieren zu beachten ist.

7.2 Die vom Entsiegelungsrichter bei seinem Entscheid zu berücksichtigenden Geheimnisse nach Art. 50 Abs. 2 VStrR ergeben sich nebst anderem aus gesetzlichen Beschlagnahmeverboten (vgl. hierzu den Beschluss des Bundesstrafgerichts BE.2013.1 vom 24. Oktober 2013 E. 6.2 mit Hinweis). Ein solches befindet sich in Art. 46 Abs. 3 VStrR. Demnach dürfen Gegenstände und Unterlagen aus dem Verkehr einer Person mit ihrem Anwalt nicht beschlagnahmt werden, sofern dieser nach dem Bundesgesetz vom 23. Juni 2000 über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte (Anwaltsgesetz, BGFA; SR 935.61) zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt und im gleichen Sachzusammenhang nicht selber beschuldigt ist. Diese Bestimmung entspricht Art. 264 Abs. 1 lit. a und d StPO (siehe hierzu die Botschaft vom 26. Oktober 2011 zum Bundesgesetz über die Anpassung von verfahrensrechtlichen Bestimmungen zum anwaltlichen Berufsgeheimnis [nachfolgend «Botschaft»]; BBl 2011 8188). Der Erlass von Art. 46 Abs. 3 VStrR (nebst anderen Bestimmungen) bezweckte die Harmonisierung des Beizugs anwaltlicher Dokumente als Beweismittel in den verschiedenen Verfahrensgesetzen des Bundes (siehe Botschaft, BBl 2011 8182). Massgebend für diese Änderungen waren – gemäss Botschaft (BBl 2011 8184) – u. a. die folgenden Voraussetzungen: Geschützt sind nur Gegenstände und Unterlagen, die im Rahmen eines berufsspezifischen Mandates von der Anwältin oder vom Anwalt selber, der Klientschaft oder Dritten erstellt wurden. Zu den Unterlagen gehören nicht nur die Korrespondenz im üblichen Sinne wie Briefe oder E-Mails, sondern auch eigene Aufzeichnungen, rechtliche Abklärungen im Vorfeld eines Verfahrens, Besprechungsnotizen, Strategiepapiere, Vertrags- oder Vergleichsentwürfe usw. Zur berufsspezifischen Anwaltstätigkeit gehören – dem straf- und anwaltsrechtlichen Schutz des Berufsgeheimnisses (Art. 321 Ziff. 1 StGB und Art. 13 BGFA) entsprechend – namentlich Prozessführung und Rechtsberatung, nicht jedoch berufsfremde Aktivitäten wie Vermögensverwaltung, Verwaltungsratsmandate, Geschäftsführung oder Sekretariat eines Berufsverbandes, Mäkelei, Mediation oder Inkassomandate (vgl. BGE 135 III 597 E. 3.3 S. 601; 132 II 103 E. 2.1; jeweils m.w.H.).

7.3 Der Inhaber der sichergestellten Unterlagen hat im Entsiegelungsverfahren nicht nur die Schriften bzw. Datenträger zu benennen, die seiner Ansicht nach der Versiegelung und Geheimhaltung im Sinne von Art. 50 Abs. 3 VStrR unterliegen, sondern auch die Berufs-, Privat- oder Geschäftsgeheimnisse glaubhaft zu machen, die seiner Ansicht nach dem öffentlichen Interesse an der Aufklärung und Verfolgung von mutmasslichen Straftaten vorgehen (Urteil des Bundesgerichts 1B_671/2012 vom 8. Mai 2013 E. 3.6.1 m.w.H.).

7.4 Wie bereits erwähnt war E. Präsident des Verwaltungsrats verschiedener Gesellschaften der M.-Gruppe, namentlich der C. AG und der D. AG (vgl. auch die von der Gesuchsgegnerin eingereichte Übersicht der Verwaltungsratsmandate von E., act. 4.8). Die sichergestellten Unterlagen gelangten daher grundsätzlich aufgrund von Verwaltungsratsmandaten von E. und damit nicht im Rahmen eines berufsspezifischen Mandates des Rechtsanwalts in dessen Besitz. In der Tat macht die Gesuchsgegnerin selber, wenn überhaupt, nur in sporadischer Weise geltend, einzelne der fraglichen Unterlagen stünden unter dem Schutz des Berufsgeheimnisses des Rechtsanwalts. Darauf ist nachfolgend im Einzelnen einzugehen.

7.5 Lediglich unter dem Titel der angeblich fehlenden Untersuchungsrelevanz des Asservats E1 (act. 1.4) führt die Gesuchsgegnerin aus, E. habe einen Teil seiner Beratungsleistungen zu Gunsten der Unternehmung S. aus der T. AG erbracht (act. 4, Rz. 106). Zu Art und Inhalt dieser Beratungsleistungen äussert sie sich jedoch nicht weiter. Gemäss Eintrag im Handelsregister bezweckt die T. AG die Beratung von Investoren im Zusammenhang mit Investitionen in Private Equity weltweit. Eine berufsspezifische Tätigkeit von E. als Rechtsanwalt ist vor diesem Hintergrund nicht dargetan.

7.6 Zum Asservat A002 (act. 1.7) führt die Gesuchsgegnerin aus, dieses betreffe das Mandat Nr. 1, welches von Rechtsanwalt AA. geführt worden sei. Dabei sei es um eine Auseinandersetzung mit dem Liquidator der BB. AG gegangen, die zudem mit der vorliegenden Untersuchung überhaupt nichts zu tun habe (act. 4, Rz. 134). Die Detailinformationen zu diesem Mandat in act. 1.7, S. 7, wonach es unter dem Mandat mit der erwähnten Nummer hauptsächlich um eine Verantwortlichkeitsklage und um eine Strafanzeige ging, finden ihre Bestätigung auch in der parallel fortlaufenden Triage der elektronischen Dateien. Das entsprechende Dossier fällt damit unter die berufsspezifische Tätigkeit eines Rechtsanwalts (AA.), der zudem selber in der vorliegenden Untersuchung nicht beschuldigt ist. Das Asservat A002 (act. 1.7) ist daher von der Entsiegelung auszunehmen.

7.7 Weitere im Archiv der Gesuchsgegnerin sichergestellte Unterlagen betreffend führt diese aus, es liesse sich nicht eruieren, was genau der Inhalt der betreffenden Mandate gewesen sei (act. 4, Rz. 135 und 137). Eine berufsspezifische Tätigkeit eines Rechtsanwalts ist für diese Unterlagen somit nicht hinreichend dargetan.

7.8 Zu den Asservaten E5 und E6 (act. 1.4) wird ausgeführt, die betroffene Gesellschaft O. (mit Sitz auf den Britischen Jungferninseln, vgl. act. 1.4, S. 2) gehöre zu hundert Prozent E. Sie habe in der Vergangenheit Dividenden erhalten, da sie zwei oder drei Prozent einer Beteiligung an der M.-Gruppe gehalten hatte (act. 4, Rz. 111). Weiter wird geltend gemacht, die Gesellschaft sei von E. «teilweise auch für andere Klienten verwendet» worden. In den Unterlagen befänden sich demnach auch Unterlagen, die Auskunft über Anwaltsklienten von E. geben würden und mit der M.-Gruppe in keinem Zusammenhang stünden (act. 4, Rz. 159). Dazu ist festzuhalten, dass auch den Ausführungen der Gesuchsgegnerin nicht entnommen werden kann, was der Zweck der betroffenen Gesellschaft im Verhältnis zu angeblichen Anwaltsklienten gewesen sein soll. Den Sicherstellungsverzeichnissen zufolge handelt es sich bei den fraglichen Unterlagen einerseits um Bankunterlagen sowie um eine Check-List betreffend eine Gesellschaft der M.-Gruppe (E5), andererseits um diverse Verträge sowie share register einer anderen Gesellschaft der M.-Gruppe (E6). Aufgrund des offensichtlichen Zusammenhangs mit dem Gegenstand der Untersuchung sowie des Umstands, dass Rechtsanwalt E. in der Untersuchung selber Beschuldigter ist, kann er sich diese Unterlagen betreffend nicht auf den Schutz des Anwaltsgeheimnisses berufen.

8. Nach dem Gesagten ist das Gesuch die sichergestellten Unterlagen gemäss act. 1.4 und 1.7 betreffend teilweise gutzuheissen. Einzig das Asservat A002 (act. 1.7) ist von der Entsiegelung auszunehmen, da sein Inhalt durch das Berufsgeheimnis des Rechtsanwalts geschützt ist. Die Gesuchstellerin hat nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Teilentscheides den versiegelten Behälter, in welchem sich das Asservat A002 befindet, der Beschwerdekammer zuzustellen, damit diese das entsprechende Asservat von den übrigen Unterlagen trennt und direkt der Gesuchsgegnerin zustellt. Allfällige weitere sich in diesem Behälter befindende Unterlagen sind der Gesuchstellerin zwecks Durchsuchung zu retournieren. Die Gesuchstellerin ist zudem zu ermächtigen, alle anderen sichergestellten Unterlagen gemäss act. 1.4 und 1.7 (ohne Asservat A002) selber zu entsiegeln und zu durchsuchen.

9. Bezüglich der vorliegend noch ausgeklammerten elektronischen Daten wird die Beschwerdekammer nach Abschluss der laufenden Durchsuchung und Triage in zwei weiteren Beschlüssen befinden. Das Verfahren ist diesbezüglich unter den Verfahrensnummern BE.2019.14 (Outlook-Dateien des Typs «pst») und BE.2019.15 (übrige Dateien) weiterzuführen.

10. Sämtliche Verfahrenskosten werden nach Abschluss aller Arbeiten bestimmt und verlegt.

Demnach erkennt die Beschwerdekammer:

1. Das Gesuch wird teilweise gutgeheissen.

2. Die Gesuchstellerin wird angewiesen, nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Teilentscheides den versiegelten Behälter, in welchem sich das Asservat A002 befindet, der Beschwerdekammer zuzustellen, damit diese das entsprechende Asservat von den übrigen Unterlagen trennt und direkt der Gesuchsgegnerin zustellt. Allfällige weitere sich allenfalls in diesem Behälter befindende Unterlagen werden in der Folge an die Gesuchstellerin retourniert.

3. Die Gesuchstellerin wird ermächtigt, alle anderen sichergestellten Unterlagen gemäss act. 1.4 und 1.7 (ohne Asservat A002) selber zu entsiegeln und zu durchsuchen.

4. Über die vorliegend noch ausgeklammerten elektronischen Daten wird in zwei weiteren Teilentscheiden befunden. Das Verfahren wird diesbezüglich unter den Verfahrensnummern BE.2019.14 und BE.2019.15 weitergeführt.

5. Die Gerichtskosten werden nach Abschluss aller Arbeiten bestimmt und verlegt.

Bellinzona, 29. Oktober 2019

Im Namen der Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts

Der Vizepräsident: Der Gerichtsschreiber:

Zustellung an

- Eidgenössische Steuerverwaltung

- A. AG

Rechtsmittelbelehrung

Gegen Entscheide der Beschwerdekammer über Zwangsmassnahmen kann innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden (Art. 79 und 100 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005; BGG). Das Verfahren richtet sich nach den Artikeln 90 ff. BGG.

Eine Beschwerde hemmt den Vollzug des angefochtenen Entscheides nur, wenn der Instruktionsrichter oder die Instruktionsrichterin es anordnet (Art. 103 BGG).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 190 Conditions - 1 Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
¹	Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
²	Par grave infraction fiscale, on entend en particulier la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176) et les délits fiscaux (art. 186 et 187).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 177 Instigation, complicité, participation - 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.267
¹	Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.267
²	L'amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.268
³	Lorsqu'une personne au sens de l'al. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'art. 175, al. 3, let. a et b sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.269

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 14 - 1 Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Lorsque l'attitude astucieuse de l'auteur a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, l'auteur est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
³	Quiconque, par métier ou avec le concours de tiers, se procure ou procure à un tiers un avantage illicite particulièrement important ou porte atteinte de façon particulièrement importante aux intérêts pécuniaires ou à d'autres droits des pouvoirs publics en commettant une infraction au sens des al. 1 ou 2 dans les domaines des contributions ou des douanes, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
⁴	Si une loi administrative spéciale prévoit une amende pour une infraction correspondant aux al. 1, 2, ou 3, mais dépourvue de caractère astucieux, une amende est infligée en sus dans les cas visés aux al. 1 à 3. Elle est fixée conformément à la loi administrative correspondante.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 61 - Celui qui, intentionnellement ou par négligence, à son propre avantage ou à celui d'un tiers:
^a	soustrait des montants d'impôt anticipé à la Confédération;
^b	ne satisfait pas à l'obligation de déclarer une prestation imposable (art. 19 et 20) ou fait une fausse déclaration;
^c	obtient un remboursement injustifié de l'impôt anticipé, ou quelque autre avantage fiscal illicite,

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 191 Procédure contre les auteurs, complices et instigateurs - 1 La procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif295. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
¹	La procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif295. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
²	L'art. 126, al. 2, s'applique par analogie à l'obligation de renseigner.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 67 - 1 La loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif128 est applicable; l'AFC est l'autorité administrative compétente pour poursuivre et juger.129
¹	La loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif128 est applicable; l'AFC est l'autorité administrative compétente pour poursuivre et juger.129
²	Si l'infraction a été commise dans une procédure ouverte devant une autorité cantonale, cette dernière est tenue de dénoncer l'infraction à l'AFC.
³	L'autorité cantonale a la faculté d'infliger une amende pouvant aller jusqu'à 500 francs pour l'inobservation de prescriptions d'ordre (art. 64); la procédure se règle d'après les dispositions correspondantes de la législation fiscale cantonale.

SR 173.71 Loi fédérale du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales de la Confédération (Loi sur l'organisation des autorités pénales, LOAP) - Loi sur l'organisation des autorités pénales LOAP Art. 37 Compétences - 1 Les cours des plaintes statuent sur les affaires dont le CPP14 attribue la compétence à l'autorité de recours ou au Tribunal pénal fédéral.
¹	Les cours des plaintes statuent sur les affaires dont le CPP14 attribue la compétence à l'autorité de recours ou au Tribunal pénal fédéral.
²	Elles statuent en outre:
^a	sur les recours en matière d'entraide pénale internationale, conformément aux actes législatifs suivants:
^a1	loi du 20 mars 1981 sur l'entraide pénale internationale15,
^a2	loi fédérale du 21 décembre 1995 relative à la coopération avec les tribunaux internationaux chargés de poursuivre les violations graves du droit international humanitaire16,
^a3	loi fédérale du 22 juin 2001 sur la coopération avec la Cour pénale internationale17,
^a4	loi fédérale du 3 octobre 1975 relative au traité conclu avec les États-Unis d'Amérique sur l'entraide judiciaire en matière pénale18;
^b	sur les plaintes qui lui sont soumises en vertu de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif19;
^c	sur les recours contre les décisions du Tribunal administratif fédéral qui portent sur les rapports de travail de ses juges et de son personnel et sur ceux des collaborateurs des secrétariats permanents des commissions fédérales d'estimation;
^d	sur les conflits de compétence entre les juridictions militaire et civile;
^e	sur les différends qui lui sont soumis en vertu de la loi fédérale du 21 mars 1997 instituant des mesures visant au maintien de la sûreté intérieure21;
^f	sur les différends qui lui sont soumis en vertu de la loi fédérale du 7 octobre 1994 sur les Offices centraux de police criminelle de la Confédération22;
^g	sur les conflits de compétence qui lui sont soumis en vertu de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent24.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 25 - 1 La cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral connaît des plaintes et contestations qui lui sont soumises en vertu de la présente loi.
¹	La cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral connaît des plaintes et contestations qui lui sont soumises en vertu de la présente loi.
²	S'il en est besoin pour sa décision, la cour des plaintes ordonne l'administration de preuves; elle peut requérir à cet effet les services de l'administration ou du juge d'instruction fédéral de la région linguistique intéressée.
³	Lorsque la sauvegarde d'intérêts publics ou privés importants l'exige, la cour des plaintes prend connaissance des preuves hors la présence du plaignant ou du requérant.
⁴	Les frais de la procédure de recours devant la Cour des plaintes se déterminent d'après l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales32.33

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 110 Secret fiscal - 1 Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
¹	Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
²	Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 37 - 1 Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'il apprend dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
¹	Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'il apprend dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
²	L'obligation du secret n'existe pas:
^a	s'il s'agit de prêter l'assistance prévue à l'art. 36, al. 1, ou de satisfaire à l'obligation de dénoncer des actes punissables;
^b	à l'égard des organes judiciaires ou administratifs qui ont été autorisés, par le Conseil fédéral d'une manière générale ou par le Département fédéral des finances90 dans un cas particulier, à demander des renseignements officiels aux autorités chargées de l'exécution de la présente loi.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 45 - 1 Le séquestre, la perquisition, l'arrestation provisoire ou l'arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété.
¹	Le séquestre, la perquisition, l'arrestation provisoire ou l'arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété.
²	Des mesures de contrainte ne peuvent être prises en cas d'inobservation de prescriptions d'ordre.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 264 Restrictions - 1 Quels que soient l'endroit où ils se trouvent et le moment où ils ont été conçus, ne peuvent être séquestrés:
¹	Quels que soient l'endroit où ils se trouvent et le moment où ils ont été conçus, ne peuvent être séquestrés:
^a	les documents concernant des contacts entre le prévenu et son défenseur;
^b	les documents personnels et la correspondance du prévenu, si l'intérêt à la protection de la personnalité prime l'intérêt à la poursuite pénale;
^c	les objets et les documents concernant des contacts entre le prévenu et une personne qui a le droit de refuser de témoigner en vertu des art. 170 à 173, si cette personne n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire;
^d	les objets et les documents concernant des contacts entre une autre personne et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats153 et n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire.
²	Les restrictions prévues à l'al. 1 ne s'appliquent pas aux objets ni aux valeurs patrimoniales qui doivent être mis sous séquestre en vue de leur restitution au lésé ou de leur confiscation.
³	Si le détenteur s'oppose au séquestre d'objets ou de valeurs patrimoniales, les autorités pénales procèdent conformément aux dispositions régissant la mise sous scellés.154

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 36 Restriction des droits fondamentaux - 1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
¹	Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
²	Toute restriction d'un droit fondamental doit être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui.
³	Toute restriction d'un droit fondamental doit être proportionnée au but visé.
⁴	L'essence des droits fondamentaux est inviolable.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 46 - 1 Le fonctionnaire enquêteur met sous séquestre:
¹	Le fonctionnaire enquêteur met sous séquestre:
^a	les objets pouvant servir de pièces à conviction;
^b	les objets et autres valeurs qui seront vraisemblablement confisqués;
^c	les dons et autres avantages qui seront dévolus à l'État.
²	Les autres objets et valeurs qui ont servi à commettre l'infraction ou qui en sont le produit peuvent être séquestrés, lorsque cela paraît nécessaire pour empêcher de nouvelles infractions ou pour garantir un droit de gage légal.
³	Il est interdit de séquestrer les objets et les documents concernant des contacts entre une personne et son avocat si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats54 et n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire.55

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 321 - 1. Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations487, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, infirmiers, physiothérapeutes, ergothérapeutes, diététiciens, optométristes, ostéopathes, ainsi que leurs auxiliaires, qui révèlent un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de celle-ci, sont, sur plainte, punis d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.488
¹	Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations487, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, infirmiers, physiothérapeutes, ergothérapeutes, diététiciens, optométristes, ostéopathes, ainsi que leurs auxiliaires, qui révèlent un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de celle-ci, sont, sur plainte, punis d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.488
²	La révélation n'est pas punissable si elle est faite avec le consentement de l'intéressé ou si, sur la proposition du détenteur du secret, l'autorité supérieure ou l'autorité de surveillance l'autorise par écrit.490
³	Demeurent réservées les dispositions de la législation fédérale et cantonale statuant un droit d'aviser une autorité et de collaborer, une obligation de renseigner une autorité ou une obligation de témoigner en justice.491

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 13 Secret professionnel - 1 L'avocat est soumis au secret professionnel pour toutes les affaires qui lui sont confiées par ses clients dans l'exercice de sa profession; cette obligation n'est pas limitée dans le temps et est applicable à l'égard des tiers. Le fait d'être délié du secret professionnel n'oblige pas l'avocat à divulguer des faits qui lui ont été confiés.
¹	L'avocat est soumis au secret professionnel pour toutes les affaires qui lui sont confiées par ses clients dans l'exercice de sa profession; cette obligation n'est pas limitée dans le temps et est applicable à l'égard des tiers. Le fait d'être délié du secret professionnel n'oblige pas l'avocat à divulguer des faits qui lui ont été confiés.
²	Il veille à ce que ses auxiliaires respectent le secret professionnel.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.