2C_896/2018 - 2019-08-29 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal et communal et impôt fédéral 2006 à 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 896/2018

Arrêt du 29 août 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier : M. Ermotti.

Participants à la procédure
Société Immobilière X.________ SA,
représentée par Mes Alexandre Faltin et Gregory Clerc, avocats,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct 2006 à 2015,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 28 août 2018 (ATA/876/2018).

Faits :

A.

A.a. La société X.________ SA (ci-après: ou la Société 1), dont le siège est à Genève, a pour but l'acquisition, la possession, l'exploitation et la vente d'immeubles sis dans le canton de Genève. Son capital-actions est de 50'000 fr. Aux termes de l'art. 3 de ses statuts, X.________ SA peut "consentir et/ou garantir des avances à ses actionnaires ou en faveur de tiers". A.________ a été l'administrateur de X.________ SA depuis sa fondation et jusqu'au mois de janvier 2004. A cette date, B.________ sa fille, a été nommée administratrice avec signature collective à deux. Depuis 2005, B.________ est administratrice unique de X.________ SA.
La société C.________ SA (ci-après: ou la Société 2), dont le siège se situe à Genève, a pour but "toutes opérations commerciales, achat, vente, représentation, conseils techniques, gérance, participations et toutes opérations financières s'y rapportant". Son capital-actions est de 25'000'000 fr. Les administrateurs de C.________ SA sont A.________, ses filles B.________ et D.________ ainsi que son beau-fils E.________.

B.

B.a. Un contentieux fiscal oppose depuis des années X.________ SA à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale). Après plusieurs demandes de renseignements, échanges de vue, décisions et réclamations, l'Administration cantonale a rendu, le 24 octobre 2016, dix décisions sur réclamation relatives aux années fiscales 2006 à 2015. Pour ce qui intéresse la présente cause, ces décisions concernaient notamment le traitement fiscal des éléments comptables suivants:

- un prêt accordé par X.________ SA à A.________ en 1993, s'élevant en 2006 à 10'579'785 fr.;
- un prêt consenti par X.________ SA à A.________ en 2011, pour un montant de 16'700'254 fr.;
- un prêt octroyé par X.________ SA à F.________ (qui détenait à l'époque 32 % du capital-actions de X.________ SA) en 2011 et un prêt accordé par X.________ SA à C.________ SA en 2011, pour un montant global de 8'694'390 fr.
Dans ses décisions sur réclamation du 24 octobre 2016, l'Administration cantonale a retenu que ces prêts devaient être considérés comme des prêts fictifs (ou simulés). Sur cette base, elle a modifié (pour les années 2006 à 2010), respectivement maintenu (pour les années 2011 à 2015) les taxations contestées, s'agissant tant de l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) que des impôts cantonal et communal (ci-après: ICC).

B.b. Le 23 novembre 2016, X.________ SA a recouru contre les décisions sur réclamation du 24 octobre 2016 devant le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le TAPI). Le 2 octobre 2017, après avoir implicitement joint les causes, cette autorité a rejeté le recours. Confirmant l'approche adoptée par l'Administration cantonale, le TAPI a retenu, en particulier, que les prêts octroyés à A.________, F.________ et C.________ SA devaient être qualifiés de fictifs et constituaient une prestation appréciable en argent.

B.c. Le 6 novembre 2017, X.________ SA a interjeté recours contre le jugement du TAPI auprès de la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice). De l'avis de la recourante, il était notamment erroné d'estimer que les prêts consentis à A.________, F.________ et C.________ SA étaient simulés.
Par arrêt du 28 août 2018, la Cour de justice a rejeté le recours de X.________ SA. Cette autorité a considéré en particulier que, au vu des circonstances de l'espèce et des éléments au dossier, les conditions pour qualifier les prêts litigieux de fictifs étaient remplies.

C.
A l'encontre de l'arrêt du 28 août 2018, X.________ SA dépose un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. Elle conclut en substance, sous suite de frais et dépens, à la réforme de l'arrêt attaqué en ce sens que "les avances et prêts aux actionnaires et personnes proches" sont considérés comme étant conformes à l'usage commercial et que le provisions y relatives peuvent être déduites de son bénéfice imposable. En outre, X.________ SA demande "pour le surplus et au besoin" le renvoi de la cause à l'Administration cantonale pour que cette autorité rende des nouvelles décisions de taxation "tenant compte de ce qui précède". Subsidiairement, X.________ SA requiert l'annulation de l'arrêt entrepris et le renvoi de la cause à la Cour de justice ou à l'Administration cantonale "pour nouveau jugement et nouveaux bordereaux de taxation dans le sens des allégués et griefs du présent recours".
La Cour de justice renonce à transmettre des observations et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration cantonale dépose des déterminations et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se rallie à l'arrêt attaqué et propose le rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
La Cour de justice a rendu un seul arrêt valant tant pour l'ICC que pour l'IFD de la recourante, ce qui est en principe admissible, dès lors qu'il ressort clairement dudit arrêt et du recours que le litige porte sur les deux catégories d'impôts (arrêt 2C 444/2018 du 31 mai 2019 consid. 1).

2.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 141 II 113 consid. 1 p. 116).

2.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte (cf. également les art. 146 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 [LIFD; RS 642.11] et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par la contribuable destinataire de l'arrêt attaqué qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 1 LTF, le présent recours est recevable.

2.2. Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Le document que la recourante a transmis au Tribunal fédéral le 4 octobre 2018 ("pièce 0quinquies"), daté du 3 octobre 2018, est un moyen de preuve nouveau établi postérieurement à l'arrêt entrepris. Par conséquent, la Cour de céans ne peut pas le prendre en considération.

3.

3.1. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377 s.). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; arrêt 2C 793/2018 du 13 mars 2019 consid. 2).
En l'occurrence, la recourante invoque une constatation arbitraire des faits au sujet des garanties que la Société 2 lui aurait proposées afin d'assurer le remboursement des prêts accordés à ladite société et à A.________ (recours, p. 8). Cette critique sera examinée ci-dessous (infra consid. 4). Pour le reste, dans la mesure où la recourante présente une argumentation partiellement appellatoire, en complétant ou en modifiant librement l'état de fait retenu dans l'arrêt entrepris, sans exposer en quoi les conditions qui viennent d'être rappelées seraient réunies, le Tribunal fédéral ne peut pas en tenir compte. Il statuera donc sur la base des faits tels qu'ils ont été constatés dans l'arrêt attaqué. En particulier, la Cour de céans retiendra, ce qui ressort expressément de l'arrêt entrepris, que l'éventualité que la Société 2 puisse recouvrer la créance qu'elle essaye de faire valoir depuis 1992 auprès de la fédération de Russie n'apparaît pas vraisemblable (arrêt attaqué, p. 34 s.). Les critiques que la recourante avance à ce sujet sont en effet purement appellatoires et ne peuvent pas être prises en considération.

3.2. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF; arrêts 2C 444/2018 du 31 mai 2019 consid. 3.2 et 2C 797/2017 du 19 mars 2018 consid. 2).

4.
La recourante invoque une constatation arbitraire des faits s'agissant des engagements pris en 2017 par la Société 2 afin de garantir le prêt que la Société 1 lui avait accordé. Elle invoque également un établissement manifestement inexact des faits au sujet des garanties proposées par la Société 2 en 1992 et en 2017 en faveur de A.________ (recours, p. 8). De l'avis de la contribuable, la Cour de justice aurait arbitrairement omis de tenir compte de ces éléments de fait, lesquels auraient pourtant été propres à prouver que A.________ et elle-même "bénéficieront de manière certaine des montants que la fédération de Russie versera à [la Société 2]" (recours, p. 8).

4.1. S'agissant de l'appréciation des preuves et des constatations de fait, il y a arbitraire lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266).

4.2. En l'espèce, la Cour de justice a retenu - ce que la recourante ne remet pas en question sous l'angle de l'arbitraire (cf. supra consid. 3.1) - que la Société 2 était, depuis 1992, dans une situation financière difficile "en raison du non-remboursement de la créance russe" (arrêt attaqué, p. 34), qu'elle ne disposait pas des moyens lui permettant de rembourser le prêt que la recourante lui avait octroyé en 2011 et qu'il n'était pas vraisemblable qu'elle puisse recouvrer la créance qu'elle essayait de faire valoir auprès de la fédération de Russie depuis 1992. Dans ces circonstances, la question de savoir si la Société 2 a effectivement proposé des garanties à la Société 1 n'est pas pertinente pour l'issue du litige, dans la mesure où il ressort de l'arrêt entrepris que, de toute manière, ces garanties n'auraient eu aucune valeur. La constatation des faits opérée par la Cour de justice à ce sujet est donc exempte d'arbitraire.

I. Impôt fédéral direct

5.

5.1. Le présent litige porte sur la question de savoir si les prêts octroyés par la Société 1 à A.________, F.________ et la Société 2 constituent des prestations appréciables en argent. La Cour de justice, considérant qu'il s'agissait de prêts simulés, a retenu que tel était le cas.

5.2. L'autorité précédente a exposé le droit applicable (art. 57 et 58 al. 1 let. b LIFD) et la jurisprudence relative à la notion de prêt simulé (ATF 138 II 57 consid. 5 p. 62 ss; arrêts 2C 252/2014 du 12 février 2016 consid. 2.4 et 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3) et, plus en général, aux prêts qu'une société accorde à un actionnaire ou à un proche (ATF 140 II 88 consid. 5 p. 94 s.; 138 II 57 consid. 3.1 et 3.2 p. 60 s.; arrêts 2C 252/2014 du 12 février 2016 consid. 2.2 et 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2) de façon correcte et détaillée. Il y est donc renvoyé.

5.3. En l'occurrence, il n'est pas contesté que les bénéficiaires des prêts litigieux sont des personnes proches de la recourante. A.________ en a été l'administrateur jusqu'en 2004. Il est en outre administrateur et actionnaire de la Société 2. Quant à F.________, au moment de l'octroi du prêt, elle détenait 32 % du capital-actions de la recourante. Il sied ainsi d'examiner si, sur la base de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, les conditions pour qualifier les prêts en question de prestations appréciables en argent sont remplies.
I/a. Le prêt accordé à A.________ en 1993

5.4.

5.4.1. La Cour de justice a retenu que le prêt octroyé par la Société 1 à A.________ en 1993 était simulé. La question de savoir si tel était effectivement le cas souffre de demeurer indécise. En effet, comme on le verra ci-dessous (consid. 5.4.2), ce prêt constitue de toute manière une prestation appréciable en argent. Dès lors, la question, plus spécifique, consistant à savoir si le prêt était en réalité simulé, faute de volonté de remboursement initiale de la part de A.________, n'a pas besoin d'être tranchée (pour un cas similaire, cf. arrêt 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.7.2).

5.4.2. Sur la base des éléments de fait retenus dans l'arrêt attaqué, force est de constater que le prêt octroyé en 1993 à A.________ n'aurait jamais été accordé à un tiers aux mêmes conditions.
En premier lieu, l'octroi du prêt n'a été assorti d'aucune garantie. Or, bien que l'arrêt entrepris n'indique pas quel était le montant initial du prêt, la Cour de justice a constaté que celui-ci s'élevait en 2006 à 10'579'785 fr., soit environ 70 % des actifs de la recourante. Au vu des montants en jeu, le fait qu'aucune garantie n'ait été exigée par la Société 1 apparaît pour le moins insolite. En outre, l'autorité précédente a constaté que le prêt n'avait pas fait l'objet d'un contrat écrit, qu'aucun plan de remboursement n'avait été mis en place et que A.________ n'avait jamais manifesté aucune volonté de s'acquitter de sa dette. A cela s'ajoute le fait que, malgré la détérioration de la situation financière de A.________, la recourante n'a pas invité l'intéressé à lui soumettre un échéancier en vue du remboursement du prêt.
Dans ces circonstances, indépendamment de l'éventuel caractère simulé du prêt octroyé en 1993 à A.________, c'est à bon droit que la Cour de justice a considéré que ledit prêt constituait une prestation appréciable en argent.
I/b. Le prêt accordé à A.________ en 2011

5.5. En 2011, le prêt octroyé à A.________ a été augmenté de 16'700'254 fr. et représentait ainsi 85,80 % des actifs de la Société 1, ce qui constitue un pourcentage très élevé. En outre, il ressort des faits constatés dans l'arrêt entrepris - que la recourante ne remet pas en question sur ce point sous l'angle de l'arbitraire (cf. supra consid. 3.1) - que, en 2011, A.________ ne disposait d'aucune fortune ni d'aucun revenu imposable et que l'éventuelle garantie représentée par les engagements que la Société 2 aurait prétendument pris en sa faveur n'avait de toute manière aucune valeur au vu de la situation financière de la société en question (cf. supra consid. 4.2). Par ailleurs, le prêt a été accordé sans convention écrite et en l'absence de toute condition (termes de remboursement, taux d'intérêt,..). Au vu de ces éléments, notamment de la situation financière très délicate de A.________ au moment de l'octroi du prêt, c'est sans violer le droit fédéral que les juges cantonaux ont qualifié le prêt accordé à l'intéressé en 2011 de simulé, celui-ci n'étant pas en mesure d'exécuter dans la durée et par ses propres moyens les obligations découlant du prêt (cf. arrêt 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3).
I/c. Le prêt accordé à F.________ en 2011

5.6. En 2011, la Société 1 a également octroyé un prêt à F.________. La Cour de justice a relevé que la recourante avait produit, en cours de procédure, le contrat y relatif, faisant état d'un prêt de 2'350'000 fr. à un taux d'intérêt de 2,25 %.

5.6.1. Il ressort des faits retenus dans l'arrêt attaqué, que la contribuable ne remet pas en question sur ce point par une motivation conforme à l'art. 106 al. 2 LTF (cf. supra consid. 3.1), qu'en 2011 les revenus et la fortune de F.________ étaient nuls. La recourante affirme certes que cette constatation de fait serait "fau[sse]" et soutient avoir produit devant la Cour de justice "deux pièces [...] attestant de l'existence d'une fortune nette excédant CHF 5 millions et du fait que Madame F.________ ne faisait l'objet d'aucune poursuite ou acte de défaut de biens" (recours, p. 11). A ce sujet, il sied toutefois de relever, en premier lieu, que l'intéressée n'indique pas avec précision la nature des "deux pièces" en question et qu'elle n'expose pas en quoi la Cour de justice les aurait écartées de manière arbitraire. En outre, après examen du dossier, force est de constater que le seul document produit par la recourante devant l'autorité précédente attestant que la fortune nette de F.________ en 2011 était "supérieure à 5 millions de francs" est une "déclaration sur l'honneur" établie par celle-ci le 22 novembre 2016 (cf. pièce 28 du bordereau de pièces produit par la recourante auprès de la Cour de justice), laquelle n'a qu'une
valeur probante très limitée. Quant à l'attestation de l'Office des poursuites du canton de Genève, datée du 25 juillet 2011 (cf. pièce 29 du bordereau de pièces produit par la recourante auprès de la Cour de justice), elle démontre uniquement qu'à cette date F.________ ne faisait l'objet d'aucune poursuite ni acte de défaut de biens, mais ne fournit aucune indication quant à l'état de fortune de l'intéressée. Enfin, et surtout, le bordereau de taxation ICC 2011 de F.________ et de son mari (cf. art. 105 al. 2 LTF) fait état d'un revenu imposable et d'une fortune imposable nuls. Au vu de ces éléments, les critiques de la recourante au sujet de l'insolvabilité de F.________ en 2011, à supposer qu'elles soient recevables, ne peuvent qu'être écartées.

5.6.2. Pour le reste, l'autorité précédente a constaté que l'emprunteuse n'avait procédé à aucun versement à titre de remboursement ou de paiement d'intérêts. Il ne ressort par ailleurs pas de l'arrêt entrepris que le prêt consenti en 2011 à F.________ aurait fait l'objet d'une quelconque garantie de la part de celle-ci.

5.6.3. Au vu de l'ensemble de ces circonstances, notamment de l'insolvabilité de F.________ au moment de l'octroi du prêt, c'est à bon droit que les juges cantonaux ont qualifié celui-ci de fictif. Le fait que, contrairement aux autres prêts dont il est ici question, celui accordé à F.________ ait fait l'objet d'un contrat écrit, n'y change rien, dans la mesure où cet élément ne constitue qu'un indice parmi d'autres dans l'examen du caractère simulé (ou pas) d'un prêt.
I/d. Le prêt accordé à la Société 2 en 2011

5.7. Quant au prêt octroyé à la Société 2 en 2011, dont l'arrêt entrepris n'indique pas le montant mais précise que, ajouté à celui consenti à F.________, il représente 8'694'390 fr., c'est également à juste titre que la Cour de justice a considéré qu'il était simulé. En effet, le prêt a été accordé sans convention écrite et sans prévoir aucun plan de remboursement, à un moment où les prêts aux actionnaires et personnes proches dépassaient les actifs de la société 1 (arrêt entrepris, p. 35). En outre, et surtout, l'autorité précédente a constaté - ce que, encore une fois, la recourante ne critique pas sous l'angle de l'arbitraire (cf. supra consid. 3.1) - que la Société 2 ne disposait pas des moyens lui permettant de rembourser le prêt litigieux.
I/e. Conclusion intermédiaire

5.8. Il ressort de ce qui précède que les prêts litigieux (doit trois étaient simulés) doivent tous être qualifiés de prestations appréciables en argent. Partant, c'est sans violer le droit fédéral que la Cour de justice a confirmé l'appréciation du TAPI et de l'Administration cantonale à ce sujet. Le recours doit donc être rejeté s'agissant de l'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2006 à 2015.

II. Impôt cantonal et communal

6.
La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101; arrêt 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 6). Il peut ainsi être renvoyé s'agissant de l'impôt cantonal et communal à la motivation développée en matière d'impôt fédéral direct. Le recours doit par conséquent aussi être rejeté s'agissant de l'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 2006 à 2015.

7.
En résumé, le recours doit être rejeté tant en ce qui concerne l'IFD 2006 à 2015 que l'ICC 2006 à 2015.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 2006 à 2015.

2.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal 2006 à 2015.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 20'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 29 août 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Ermotti

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 58 Allgemeines - 1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
¹	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
^a	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
^b	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:
^c	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ...133
²	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
³	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.