2C_632/2018 - 2019-08-29 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 632/2018

Urteil vom 29. August 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch G + S Treuhand AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Einzelrichter, vom 20. Juni 2018 (100.2017.20U).

Sachverhalt:

A.
Die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ deklarierten im Wertschriftenverzeichnis zur Steuererklärung 2012 ein Wertschriftenvermögen von insgesamt Fr. 630'067.--. Dieser Betrag umfasste insbesondere die Namenaktien der C.________ AG und der D.________ AG zu einem Vermögenssteuerwert von Fr. 100'000.-- bzw. Fr. 200'000.--, ausmachend insgesamt Fr. 300'000.--. Anlässlich der Veranlagung wich die Steuerverwaltung des Kantons Bern insofern von der Selbstschätzung der Steuerpflichtigen ab, als sie die Vermögenssteuerwerte der Namenaktien der beiden Kapitalgesellschaften korrigierte: Für die Ermittlung des Vermögenssteuerwerts der Namenaktien der C.________ AG berücksichtigte die kantonale Steuerverwaltung die amtlichen Werte der Grundstücke, welche die C.________ AG im Jahr 2010 von der E.________ AG erworben hatte, und setzte auf diese Weise einen korrigierten Vermögenssteuerwert von Fr. 510'000.-- (100 Aktien à Fr. 5'100.--) fest. Der korrigierte Vermögenssteuerwert der D.________ AG betrug Fr. 90'000.-- (100 Aktien à Fr. 900.--). Durch diese Aufrechnungen erhöhte sich das Wertschriftenvermögen um insgesamt Fr. 300'0000.-- auf Fr. 930'067.--. Mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2014 wurde das steuerbare Vermögen von
der kantonalen Steuerverwaltung auf total Fr. 847'000.-- angesetzt.
Mit Entscheid vom 15. April 2015 wies die Steuerverwaltung die Einsprache der Steuerpflichtigen ab.

B.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern wies den von den Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid vom 15. April 2015 erho-benen Rekurs mit Entscheid vom 13. Dezember 2016 ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Einzelrichter, wies die von den Steuerpflichtigen gegen den Entscheid vom 13. Dezember 2016 geführte Beschwerde mit Urteil vom 20. Juni 2018 ebenfalls ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 25. Juli 2018 an das Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen, das Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 20. Juni 2018 sei aufzuheben und ihr Vermögen sei auf Fr. 465'577.-- herabzusetzen. Die Vorinstanz und die kantonale Steuerverwaltung schliessen auf Beschwerdeabweisung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV verzichtet unter dem Hinweis darauf, sich praxisgemäss nur zu harmonisierungsrechtlichen Belangen zu äussern, auf eine Vernehmlassung. In ihrer Duplik halten die Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerdeführer haben frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).

1.2. Die Beschwerdeführer haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, sind durch das angefochtene Urteil besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung. Sie sind zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (SR 642.11; DBG), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205
f.; Urteil 2C 693/2014 / 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

2.
Die Beschwerdeführer rügen, der Begriff des Verkehrswertes sei harmonisiert, und sei deswegen ein Begriff des Bundesrechts. Der Verkehrswert sei der objektive Marktwert, welcher einem Vermögenswert am jeweiligen Stichtag zukomme; er sei jener Wert, welcher bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr normalerweise zu erzielen wäre, den also ein normaler Käufer unter normalen Umständen für ein Objekt zahlen würde. Angesichts dessen, dass die Beteiligungsgesellschaft, deren steuerlicher Aktienwert vorliegend umstritten sei, im Jahr 2010 die in der Industriezone Worbboden gelegene Stockwerkeinheit Worb GBB-Nr. xxx (Büro) und GBB-Nr. yyy (AEP) zum Preis von Fr. 640'000.-- erworben habe, existiere für deren Bewertung ein Verkehrswert. Dass die Vorinstanz unter diesen Umständen habe zum Schluss gelangen können, dieser Preis entspreche nicht einem objektiven Verkehrswert, sei nicht nachvollziehbar und willkürlich.

2.1. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil erwogen, die Berechnung des inneren Werts nicht börsenkotierter Aktien erfolge praxisgemäss in Anwendung des Kreisschreibens Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer" vom 28. August 2008, welches als Verwaltungsverordnung zu qualifizieren sei. Bei Immobilien-Gesellschaften gelte als Unternehmenswert der Substanzwert. Unüberbaute und überbaute Grundstücke von Immobilien-Gesellschaften würden zum Verkehrswert bewertet; wenn dieser nicht bekannt sei, gemäss den Werten der amtlichen Schätzung oder zum kapitalisierten Ertragswert, jedoch mindestens zum Buchwert. Falls Grundstücke zum Verkehrswert oder zum Ertragswert bewertet würden oder die amtliche Schätzung dem Verkehrswert entspreche, betrage der Abzug für latente Steuern 15 %. Vorliegend seien Aktien einer Immobilien-Gesellschaft zu bewerten, wobei für den Vermögenssteuerwert der Aktien ihr Substanzwert massgeblich sei und sich letzterer aus dem Wert der zwei Grundstücke im Eigentum der C.________ Beteiligungs AG ergebe. Eine massgebliche Handänderung der Aktien liege unstreitig nicht vor. Zu prüfen sei, ob die Steuerrekurskommission bzw. die
Steuerverwaltung zur Bestimmung des Substanzwertes der C.________ Beteiligungs AG zu Recht auf die amtlichen Werte der Grundstücke und nicht auf deren Kaufpreis abgestellt habe. Diese Instanzen seien davon ausgegangen, dass der amtliche Wert der Grundstücke von insgesamt Fr. 1'089'400.-- näher am Verkehrswert liege als der Kaufpreis von Fr. 640'000.--. Die Ermittlung des Verkehrswerts für die amtliche Bewertung von Wohn- und Geschäftshäusern gemäss Art. 15 des Dekrets vom 22. Januar 1997 über die amtliche Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte (ABD/BE; BSG 661.543) orientiere sich am Ertragswert (vgl. Art. 20 ABD/BE). Es sei demnach nicht zu beanstanden, wenn diese Instanzen den Ertragswert zur Plausibilisierung der amtlichen Werte beigezogen hätten.

2.2. Gemäss Art. 13 Abs. 1 StHG unterliegt das gesamte Reinvermögen natürlicher Personen der Vermögenssteuer. Art. 14 Abs. 1 StHG bestimmt, dass das Vermögen natürlicher Personen zum Verkehrswert bewertet wird, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Das Bundesgericht hat erkannt, dass das Harmonisierungsrecht den Kantonen keine spezifische Methode für die Festsetzung des Vermögenswerts im Sinne von Art. 14 Abs. 1 StHG vorschreibt. Die Kantone verfügen vielmehr über einen erheblichen Gestaltungsspielraum bei der Anwendung und Umsetzung der Vorgaben von Art. 14 Abs. 1 StHG; dieser Gestaltungsspielraum betrifft sowohl die Wahl der Bewertungsmethode wie auch, angesichts des fakultativen Charakters von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 StHG, die Frage, in welchem Umfang der Ertragswert bei der Bewertung des Vermögens zu berücksichtigen ist (BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214; Urteile 2C 826/2015 vom 5. Januar 2017 E. 4.4, veröffentlicht in SteuerRevue 72/2017 S. 321; 2C 583/ 2013 vom 23. Dezember 2013 E. 4.1.1; 2C 504/2009 vom 15. April 2010 E. 3.1; DANIEL DZAMKO-LOCHER/HANNES TEUSCHER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 1
ff. zu Art. 14 StHG, N. 27 ff. zu Art. 14 StHG). Dessen ungeachtet kann der Ertragswert nur in einer dem Einzelfall angemessenen Weise berücksichtigt werden; er vermag nicht jegliche Abweichung vom Verkehrswert zu rechtfertigen (BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214, unter Verweis auf BGE 124 I 145 E. 6b S. 159 f.). Angesichts des den Kantonen zukommenden harmonisierungsrechtlichen Gestaltungsspielraums prüft das Bundesgericht die vorinstanzliche Berechnung des inneren Werts der nicht kotierten Aktien (vgl. dazu DZAMKO-LOCHER/TEUSCHER, a.a.O., N. 14 zu Art. 14 StHG) der Beschwerdeführer nur unter dem eingeschränkten Blickwinkel der Willkür (DZAMKO-LOCHER/TEUSCHER, a.a.O., N. 1 zu Art. 14 StHG; oben, E. 1.3).

2.3. Das angefochtene Urteil ist unter Willkürgesichtspunkten (oben, E. 2.2) nicht zu beanstanden.

2.3.1. Vorliegend ist die vorinstanzliche Berechnung des inneren Werts von nicht kotierten Aktien einer Immobiliengesellschaft zu beurteilen, welcher sich grundsätzlich nach dem Substanzwert und somit nach dem Wert der gehaltenen Liegenschaften bemisst. Gemäss Kreisschreiben Nr. 28 vom 21. August 2006 der Schweizerischen Steuerkonferenz "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer", welches als Verwaltungsverordnung bei der Auslegung und Anwendung der anwendbaren Rechtsnormen insofern berücksichtigt werden kann, als es den zutreffenden Sinn des Gesetzes wiedergibt (Urteile 2C 504/2010 vom 15. April 2010 E. 3.3; 2C 76/2015, 2C 77/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.2; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: ST 79/2005 S. 613, insb. 614), gilt als Verkehrswert der Kaufpreis, wenn für solche Titel eine massgebende Handänderung unter unabhängigen Dritten stattgefunden hat; dieser Wert wird solange berücksichtigt, als sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft nicht wesentlich ändert. Der Verkehrswert ist jedoch insbesondere für die Berechnung des inneren Werts von Aktien einer kotierter Immobiliengesellschaft nicht alleine ausschlaggebend, dürfen doch die Kantone gemäss der
ausdrücklichen Vorschrift von Art. 14 Abs. 1 StHG auch den Ertragswert angemessen berücksichtigen (oben, E. 2.2). Für ein Grundstück ist der Ertragswert dessen kapitalisierter Mietwert und entspricht dem Barwert einer ewigen Rente; er ergibt sich rechnerisch aus der Division des mit 100 duplizierten jährlichen Mietwerts durch den Kapitalisierungssatz (Urteil 4A 480/2007 vom 27. Mai 2008 E. 5.4.3; FRANCESCO CANONICA, Die Immobilienbewertung, 2009, S. 67). Aus den Akten ergibt sich, dass die kantonale Steuerverwaltung bei der Bestimmung des Ertragswerts der betreffenden Liegenschaften von einem jährlichen Mietzinsertrag von Fr. 66'000.-- und einem Kapitalisierungssatz von 3.5% ausgegangen ist sowie einen kapitalisierten Ertragswert von Fr. 1'885'700.-- ermittelt hat. Der jährliche Mietertrag wird vom Beschwerdeführer nicht bestritten, und der zur Anwendung gebrachte Kapitalisierungssatz von 3.5% ist unter Willkürgesichtspunkten auch unter Berücksichtigung des am Bilanzstichtag 31. Dezember 2012 (Urteil 2C 330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 3.1) massgeblichen Kapitalisierungssatzes nicht zu beanstanden (für eine auf den Zahlen für das Jahr 2009 basierende Übersicht über den Kapitalisierungssatz siehe CANONICA, a.a.O., S. 98 ff.).

2.3.2. Im vorliegenden Fall fällt auf, dass der als zutreffend ermittelt zu geltende Ertragswert in der Höhe von Fr. 1'885'700.-- weit über dem Kaufpreis von Fr. 640'000.-- liegt, den die Beschwerdeführer als verbindlichen Verkehrswert der Steuer zu Grunde legen möchten. Auch die Werte der amtlichen Schätzung (vgl. zu deren Funktion Urteile 2C 463/2017, 2C 466/2017 vom 9. August 2019 E. 1.4.2; 2C 94/2014 vom 28. August 2015 E. 2) liegen mit Fr. 1'089'400.-- deutlich über diesem Kaufpreis von Fr. 640'000.--.
Es überrascht, dass die Grundstücke von der C.________ AG, deren innerer Aktienwert vorliegend zu beurteilen ist, im Jahr 2010 zu einem Kaufpreis erworben worden sind, welcher klar unter den Werten der amtlichen Schätzung und noch deutlicher unter dem Ertragswert liegt. Bei Mietliegenschaften erweist sich die Ertragswertmethode in aller Regel verlässlich, weil sie zuverlässig den Ertrag widerspiegelt und Verkäufe unter diesem Wert oft auf einem plausiblen Grund basieren. Die Verlässlichkeit der Ertragswertmethode zeigt sich auch vorliegend darin, dass gemäss dem angefochtenen Urteil bei einem Abstellen auf den Verkaufspreis von Fr. 640'000.-- eine völlig überhöhte Bruttorendite von 11.7% resultieren würde. Anhaltspunkte dafür, dass der Verkaufspreis nicht demjenigen entspricht, den unabhängige Dritte bezahlt hätten, fehlen jedoch ebenso wie solche für das Zustandekommen des vereinbarten Kaufpreises.

2.3.3. Angesichts dessen, dass die kantonale Steuerverwaltung den Substanzwert der betreffenden Aktien der Immobiliengesellschaft nicht strikt nach dem Verkehrswert bemessen musste, sondern gemäss der ausdrücklichen Vorschrift von Art. 14 Abs. 1 StHG auch den Ertragswert angemessen berücksichtigen durfte (oben, E. 2.2), hatte die Vorinstanz mangels Erheblichkeit weder weiter zu prüfen, ob der Grundstückverkauf unter unabhängigen Dritten zu Stande gekommen sei, noch, ob die Verkäuferin als Anlageprofi betrachtet werden müsse, womit sich die entsprechenden Rügen einer Verletzung von Art. 29 BV als unbegründet erweisen (BGE 141 V 557 E. 3.2.1 S. 564 f.; 133 III 235 E. 5.2 S. 248 f.). Grundsätzlich sind auch die Werte der amtlichen Schätzung (vgl. zu deren Funktion Urteile 2C 463/2017, 2C 466/2017 vom 9. August 2019 E. 1.4.2; 2C 94/2014 vom 28. August 2015 E. 2) für die Bewertung des Vermögens natürlicher Personen nach Art. 14 Abs. 1 StHG nicht massgeblich. Im Ergebnis führt im vorliegenden Einzelfall jedoch ein Abstellen auf die Werte der amtlichen Schätzung von Fr. 1'089'400.-- zu einer (gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG ausdrücklich möglichen) angemessenen Berücksichtigung des kapitalisierten Ertragswerts der Grundstücke von Fr.
1'885'700.-- bei der Bemessung des Vermögens (bestehend aus nicht kotierten Aktien an Immobiliengesellschaften) der Beschwerdeführer als natürliche Personen, was unter Willkürgesichtspunkten deswegen nicht zu beanstanden ist, da für eine Gutheissung einer Willkürbeschwerde (Art. 9 BV) nicht nur die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar zu sein hat (BGE 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.; 139 III 334 E. 3.2.5 S. 339). Die Beschwerde ist vollständig unbegründet und somit abzuweisen.

3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Die Beschwerdegegnerin, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. August 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.87
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.