2C_80/2021 - 2021-07-29 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt anticipé ; droit au remboursement ; évasion fiscale

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz

Art. 82 Grundsatz

Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:

gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;

gegen kantonale Erlasse;

betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 80/2021

Arrêt du 29 juillet 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mmes les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Hänni et Berger, juge suppléant.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale IFD, impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
recourante,

contre

A.________ SA,
représenté par B.________ SA,
intimé.

Objet
Impôt anticipé; droit au remboursement; évasion fiscale,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 1er décembre 2020 (A-1795/2017).

Faits :

A.

A.a. A.________ SA est une société anonyme de droit suisse inscrite au registre du commerce du canton de Vaud depuis le 9 octobre 2002, dont le capital action s'élève à 240'000 fr. Elle était entièrement détenue, en 2005, par la société C.________ SA. Elle a pour but la prise de participations dans toute société industrielle, commerciale, financière et immobilière. Elle détenait, au 31 décembre 2004, l'entier du capital-actions de trois sociétés fiduciaires. Entre 2005 et 2010, elle a encore acquis le capital-actions ou pris des participations dans quatre sociétés fiduciaires.

D.________ SA est une société anonyme de droit suisse inscrite au registre du commerce du canton de Genève, puis, dès le 10 janvier 2011 au registre du commerce du canton de Vaud. Elle avait pour but l'exercice d'activités entrant dans le cadre d'une fiduciaire, notamment l'organisation, la tenue et la révision de comptabilités, l'informatique par ordinateur et les affaires fiscales et juridiques jusqu'à sa radiation le 26 juillet 2012 à la suite d'une fusion avec une de ses sociétés soeurs.

A.b. Par contrat de vente daté du 23 mars 2005, E.________, domicilié au Paraguay, a cédé à A.________ SA l'entier du capital-actions de D.________ SA, constitué de 100 actions de 1'000 francs chacune, au porteur et entièrement libérées, pour un montant de 1'100'000 fr. Les parties à la transaction se sont engagées à maintenir une gestion normale de D.________ SA, à tout le moins pour l'année de la vente.

A.c. Il ressort des comptes de A.________ SA au 31 décembre 2004 que celle-ci disposait, au moment de la vente, d'un capital-actions de 240'000 fr. et comptabilisait une perte reportée de 59'904 fr. La part de ses fonds étrangers s'élevait à 2'574'139 fr. 30 au 31 décembre 2004 et à 4'802626 fr. 37 en 2005. Courant 2005, C.________ SA lui a en outre prêté 650'000 fr.

A.d. Selon le bilan au 31 décembre 2004 de D.________ SA, l'actif s'élevait à 1'703'300 fr. 93, essentiellement composé d'actifs circulants comptabilisés pour 943'683 fr., dont 759'414 fr. 93 de liquidités (caisse et avoirs sur des comptes d'établissements financiers [banques, poste]). Au passif, les capitaux étrangers se montaient à 917'126 fr. 50, dont 650'000 fr. à titre de "créanciers divers", et les fonds propres atteignaient 786'174 fr. 43, incluant 100'000 fr. de capital-actions, 50'000 fr. de réserve générale et 636'174 fr. 43 de bénéfices reportés (celui net de l'exercice était de 168'990 fr. 64).

En 2005, le chiffre d'affaires de D.________ SA a augmenté d'un tiers environ pour atteindre 939'000 fr. De 2006 à 2008, il s'est réduit à 691'000 fr., à 509'000, puis à 49'000 fr., avant de s'élever, en 2009, à 182'000 fr. Les charges afférentes au personnel (salaires et charges sociales uniquement) ont baissé en 2007 jusqu'à quasiment s'éteindre en 2008 (199 fr. 40), ce qui sera le cas en 2009.

B.
D.________ SA a déclaré à l'Administration fédérale des contributions, par formule 103 datée du 26 juillet 2011, la distribution d'un dividende de 820'300 fr., décidée par son assemblée générale en date du 10 juin 2010 pour l'exercice commercial 2009 et dont l'échéance avait été fixée au 20 décembre 2010. L'impôt anticipé déclaré s'élevait à 287'105 fr.

Le 12 octobre 2011, l'Administration fédérale des contributions a refusé la demande du 21 juin 2011 de A.________ SA de s'acquitter de l'impôt anticipé par déclaration et considéré que D.________ SA devait lui verser un montant de 222'661 fr. 05, soit 35 % des réserves de 636'174 fr. 43 disponibles au moment de la vente en 2005. La vente des actions avait eu pour effet que des réserves avaient été transférées au vendeur domicilié à l'étranger, sous forme de liquidités non nécessaires à l'exploitation, en franchise d'impôt anticipé. A.________ SA s'est acquittée, le 1er décembre 2011 d'un impôt anticipé de 287'105 fr. et, le 19 septembre 2012, d'un intérêt moratoire de 12'441 fr. 20. Le 2 décembre 2011, A.________ SA a sollicité le remboursement du montant de l'impôt anticipé de 287'105 fr. Le 5 février 2013, l'Administration fédérale des contributions a remboursé à A.________ SA un montant 64'443 fr. 95 correspondant à la différence entre la somme versée de 287'105 fr. et l'impôt anticipé finalement arrêté à 222'661 fr. 05.

Par décision du 5 août 2015, l'Administration fédérale des contributions a refusé le remboursement de l'impôt anticipé de 222'661 fr. 05 correspondant à 35 % du montant des réserves dites distribuables au 31 décembre 2004 de 636'174 fr. 43.

Par décision sur réclamation du 24 février 2017, l'Administration fédérale des contributions a confirmé sa décision du 5 août 2015, précisant qu'un remboursement ne pouvait être accordé en l'occurrence, les conditions d'une évasion fiscale étant réunies, sous réserve de la restitution de 64'443 fr. 95 déjà intervenue.

C.
Par arrêt du 1er décembre 2020, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours que A.________ SA avait déposé contre la décision sur réclamation rendue le 24 février 2017 par l'Administration fédérale des contributions. Quand bien même D.________ SA détenait des liquidités non nécessaires à l'exploitation au moment de la vente des actions, les conditions d'une évasion fiscale n'étaient pas réunies parce que des motifs économiques justifiaient l'opération en cause. L'acquisition de D.________ SA correspondait au but statutaire de la recourante de prendre des participations dans des sociétés financières dites fiduciaires. L'activité de D.________ SA avait subsisté encore trois ans après son rachat par la société mère. De plus, il avait été démontré que les réserves au sein de D.________ SA s'inséraient dans le but précité. Enfin, il s'était écoulé une longue période entre le transfert et la distribution de celles-ci et la démonstration d'un financement inhabituel faisait défaut. Pour toutes ces raisons, l'élément dit insolite de l'opération ne pouvait être retenu.

D.
Le 25 janvier 2021, l'Administration fédérale des contributions a déposé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral contre l'arrêt rendu le 1er décembre 2020 par le Tribunal administratif fédéral. Elle soutient en substance que les conditions de l'évasion fiscale sont réunies, l'opération se résumant à un achat d'argent à concurrence des anciennes réserves, sans justification économique.

A.________ SA conclut au rejet du recours. Le Tribunal administratif fédéral se réfère à l'arrêt attaqué et ne formule aucune observation. L'Administration fédérale des contributions a répliqué.

Considérant en droit :

1.
Le présent recours en matière de droit public est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) en matière d'impôt anticipé, soit un domaine qui ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte. Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). La recourante a qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. a LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, les gains faits dans les loteries et les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt (art. 1 al. 1 LIA). La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt (art. 1 al. 2 LIA).

2.2. L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions, parts sociales sur des sociétés à responsabilité limitée, des sociétés coopératives, des bons de participation ou des bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse (art. 4 al. 1 let. b LIA). Sont en particulier des rendements imposables, les dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation gratuits, excédents de liquidation ou autres prestations de ce genre (cf. art. 20 al. 1 de l'ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé [OIA; RS 642.211]). Est contribuable le débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans les loteries, l'impôt s'élève à 35% (art. 13 al. 1 let. a LIA).

Conformément à l'art. 11 al. 1 LIA, l'obligation fiscale est exécutée soit par le paiement de l'impôt (art. 12 ss LIA), soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 19 et 20 LIA).

2.3. L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire de la prestation imposable est, ou non, domicilié en Suisse (ou y a, ou non, son siège). Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux contribuables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire; il a alors un but de garantie parce qu'il tend à décourager le contribuable de soustraire à l'impôt ordinaire les montants frappés par l'impôt anticipé. Dans le deuxième cas, il poursuit un but fiscal, puisque les bénéficiaires de prestations imposables qui résident à l'étranger sont privés du droit au remboursement de l'impôt, sous réserve de l'application d'une convention de double imposition (cf. ATF 141 II 447 consid. 2.2 p. 450 et les références citées). L'impôt anticipé peut également poursuivre un but fiscal pour les personnes domiciliées en Suisse, lorsque les conditions matérielles à un remboursement ne sont pas réunies (arrêts 2C 597/2016 du 10 août 2017 consid. 2.4; 2C 404/2015 du 15 septembre 2016 consid. 2.3).

2.4. Le droit au remboursement de l'impôt anticipé est soumis à la réalisation des conditions des art. 21 ss LIA. D'après l'art. 21 al. 1 let. a LIA, l'ayant droit peut demander le remboursement de l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers retenus à sa charge par le débiteur s'il avait à l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt. Si l'ayant droit est une personne physique, elle doit en outre être domiciliée en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA), s'il s'agit d'une personne morale, elle doit à cette même échéance y avoir son siège (art. 24 al. 2 LIA). Toutefois, le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt (art. 21 al. 2 LIA). L'existence d'une évasion fiscale en lien avec l'impôt anticipé ne doit être examinée que si les conditions justifiant le remboursement en vertu de la loi sont réunies (ATF 142 II 9 consid. 4).

2.5. En l'occurrence, l'instance précédente a jugé à bon droit que la société intimée avait bien à l'échéance de la prestation imposable un droit de jouissance sur les actions qui ont produit le rendement soumis à l'impôt. Il ressort également des faits retenus dans l'arrêt attaqué que la société intimée avait son siège en Suisse. Se pose donc uniquement la question de l'existence d'une évasion fiscale en l'espèce.

3.

3.1. Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été abusivement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale (sur la signification de ces conditions, cf. ATF 138 II 239 consid. 4.1 p. 243 ss et les références). Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 142 II 399 consid. 4.2 p. 408 et les références). L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le moins d'impôt possible. Il n'y a rien à redire à une telle planification fiscale, tant que des moyens autorisés sont mis en oeuvre. L'état de
fait de l'évasion fiscale est réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe un aménagement juridique (élément objectif) qui - abstraction faite des aspects fiscaux - va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique. Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique. Une certaine structure peut en effet se justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles (ATF 142 II 399 consid. 4.2 p. 408 et les références).

3.2. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2).

3.3. Bien qu'en l'espèce, il s'agisse d'un refus de remboursement, il est intéressant de remarquer que, selon la jurisprudence rendue en matière de procédure de déclaration de la prestation imposable remplaçant le paiement de l'impôt anticipé au sens des art. 11 al. 1 let. b et 19 ss LIA (cf. consid. 2.2 ci-dessus), c'est-à-dire en phase de perception de l'impôt anticipé, l'Administration fédérale doit se limiter à un examen sommaire du droit au remboursement : dans l'éventualité où ce droit ne peut pas sans autre être reconnu ou s'il subsiste des doutes sérieux quant à son existence, la procédure de déclaration doit être exclue (cf. arrêts 2C 470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 6.2; 2C 597/2016 du 10 août 2017 consid. 2.5.3; 2C 689/2011 du 23 novembre 2012 consid. 2.4.1). Tel est le cas dès que l'on soupçonne l'existence d'une évasion fiscale. A cet égard, en lien avec l'impôt anticipé perçu sur le bénéfice de liquidation, le Tribunal fédéral a jugé que la question de l'évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA se pose dès qu'une personne domiciliée à l'étranger - pour laquelle l'impôt anticipé correspond à une charge fiscale définitive - vend ses droits de participation dans une société suisse en vue de la prochaine
liquidation de cette société à une personne physique domiciliée en Suisse ou à une personne morale dont le siège est en Suisse, afin d'obtenir néanmoins le remboursement de l'impôt anticipé. Il a par conséquent confirmé le refus de l'Administration fédérale des contributions d'autoriser la procédure de déclaration et, de fait, renvoyé l'examen approfondi de l'éventuelle existence d'une évasion fiscale à la phase de remboursement de l'impôt anticipé (arrêts 2C 470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 6.3.2; 2C 551/2009 du 13 avril 2010 consid. 3.3 et les références citées).

3.4. En matière de remboursement de l'impôt anticipé directement, comme en la présente cause, le Tribunal fédéral a admis l'évasion fiscale dans deux arrêts. Dans l'arrêt A.87/1980 du 11 décembre 1981, il a jugé que la vente au prix de 3'640'000 fr. par des actionnaires domiciliés à l'étranger à deux sociétés anonymes détenues par des actionnaires suisses de l'ensemble des actions d'une société anonyme qui disposait de réserves ouvertes d'un montant de 3'193' fr. comprenant une créance envers les actionnaires étrangers de 2'850'000 issue d'un prêt à ces derniers constituait une évasion fiscale en matière de remboursement de l'impôt anticipé. En effet, le prix de vente avait été payé par reprise de la dette des actionnaires étrangers par les acquéreurs suisses. Il a également conclu à l'existence d'une évasion fiscale dans l'arrêt 2A.660/2006 (in RDAF 2008 II 536) : dans cette affaire, une société anonyme voulait procéder à une réduction de capital. Les 20'000 actions prévues à cet effet avaient déjà été acquises, sans que les vendeurs n'aient dû prendre en charge l'impôt anticipé. Sur les conseils d'une banque, cette société a vendu ces 20'000 actions dans le but de les racheter à bref délai et de procéder à la réduction de
capital. Cette dernière a reporté l'impôt anticipé sur la banque qui, par la suite, en a réclamé le remboursement auprès de l'Administration fédérale des contributions. Le Tribunal fédéral a jugé que ce mode de procéder constituait une évasion fiscale, le bénéficiaire et conseiller ayant collaboré en connaissance de cause. Par conséquent, il a refusé à la banque le droit au remboursement de l'impôt anticipé. Cet arrêt a fait l'objet, de la part de la doctrine, de critiques qui ont été relatées dans l'arrêt 2C 896/2008 du 30 octobre 2009 (consid. 4.4).

Le Tribunal fédéral a en revanche nié l'existence d'une évasion fiscale dans deux autres arrêts. Dans l'arrêt 2A.11/1994 du 16 août 1996, il a jugé que le transfert des actions des deux actionnaires à leur société mère ne constituait pas une évasion fiscale car on ne pouvait voir dans pareille restructuration un procédé insolite qui ne correspondrait pas aux données économiques du cas. Elle représentait toutefois une opération, allant contre la ratio de l'article VI, al. 2 de la Convention du 24 mai 1951 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu, entreprise principalement pour réaliser une économie d'impôt.

Dans l'arrêt 2C 896/2008 du 30 octobre 2009 enfin, il a jugé que la vente et le rachat d'actions en vue d'une réduction de capital avaient certes pour but d'éviter l'impôt anticipé, mais ne pouvaient être considérés comme insolites et inappropriés car il s'agissait d'un procédé usuel de la part de la banque chargée de l'opération (consid. 4.2.2). Faute de preuve démontrant la collaboration de la banque ayant droit au remboursement et sa connaissance de l'ensemble de l'opération voulue par la société désireuse de réduire son capital action, le remboursement de l'impôt anticipé ne pouvait lui être refusé.

3.5. Hormis ces jurisprudences, la doctrine relate l'existence de la pratique, en cause en l'espèce, de l'Administration fédérale des contributions du 15 novembre 1990 dite de " l'achat d'un porte-monnaie plein " (" Kauf eines vollen Portemonnaies " ou pratique dite des anciennes réserves; publiée in Die Praxis der Bundessteuern, Verrechnungssteuer, n° 18 ad art. 21 al. 2 LIA). Selon cette pratique, " il y a lieu d'admettre une évasion fiscale lorsqu'une société holding ayant son siège en Suisse achète à des personnes domiciliées (ou ayant leur siège) à l'étranger à un prix supérieur à leur valeur nominale toutes les actions d'une société ayant son siège en Suisse qui dispose d'importantes réserves, représentées par des avoirs en banque, titres et encaisse non nécessaires à l'exploitation de la société achetée " (voir également Maja Bauer-Balmelli, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli Ed., 2e éd., 2012, n° 45 ad art. 21 LIA; Gion Clopath, Changement d'actionnaire et impôt anticipé, in L'expert-comptable suisse 12/93, p. 889 ss). La description sommaire de cette pratique dans la doctrine ne permet pas de savoir si, dans le cas concret en cause à l'époque, l'Administration fédérale l'a appliquée
dans la phase de perception de l'impôt anticipé, ce qui aurait conduit au refus d'autoriser la procédure de déclaration, ou si elle a considéré que son application remplaçait l'examen des conditions légales prévues aux art. 21 ss LIA auxquelles est subordonné le droit au remboursement. Quoi qu'il en soit, telle qu'elle est décrite, dite pratique ne passe pas en revue toutes les conditions auxquelles la jurisprudence soumet l'existence d'une évasion fiscale (cf. consid. 3.1).

Par conséquent, au vu des jurisprudences rappelées ci-dessus, il faut considérer, avec la doctrine (Maja Bauer-Balmelli, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli Ed., 2e éd., 2012, n° 64 ad art. 21 LIA; la même, Die Steuerumgehung im Verrechnungssteuerrecht, in IFF Forum für Steuerrecht 2002, p. 162 ss, 170), que cette pratique constitue un fort indice de l'existence d'une potentielle évasion fiscale, mais ne remplace en aucun cas l'examen approfondi et concret des conditions auxquelles la jurisprudence soumet l'existence d'une telle évasion, ce qui au demeurant est conforme à la lettre de l'art. 21 al. 2 LIA. Il ne s'agit par conséquent pas d'une objectivation des conditions de l'évasion fiscale au sens où l'entend cette dernière disposition, contrairement à ce qu'affirme l'instance précédente.

3.6. C'est à la lumière de ces considérants qu'il convient d'examiner si la société intimée a un droit au remboursement de l'impôt anticipé d'un montant de 222'661 fr. 05. L'instance précédente a jugé que les conditions d'une évasion fiscale n'étaient pas réunies. La recourante considère pour sa part que l'acquisition d'un porte-monnaie plein est insolite et qu'en l'espèce, elle n'est pas justifiée par des motifs économiques suffisants.

4.

4.1. L'instance précédente et la société intimée ne contestent à juste titre pas que l'achat de toutes les actions de D.________ SA en 2005 constituait l'achat d'un porte-monnaie plein au sens où l'entend la pratique de la recourante du 15 novembre 1990. Il est en effet établi que le vendeur avait son domicile à l'étranger, que l'acheteur était une société ayant son siège en Suisse, qu'elle avait acheté les actions à un prix supérieur à leur valeur nominale et que la société dont les actions ont été transférées détenait au moment de la vente d'importantes (anciennes) réserves en avoirs bancaires (636'174 fr. 43 de bénéfices reportés, cf. en fait A. ci-dessus).

S'ajoute à cela, bien que cela ne joue qu'un rôle secondaire dans la démonstration de l'existence de l'évasion fiscale en l'espèce, parce qu'il ne s'agit pas en la présente cause à proprement parler d'une opération destinée à éviter l'impôt anticipé sur le bénéfice de liquidation, que, trois ans après l'achat des actions, D.________ SA n'exerçait plus véritablement d'activités économiques puisque les charges de personnel se sont élevées à 199 fr. 40 en 2008 et ont disparu en 2009. Ces faits correspondent à l'hypothèse, déjà décrite par la jurisprudence (cf. consid. 3.3 ci-dessus) en matière d'évasion fiscale, dans laquelle une personne domiciliée à l'étranger - pour laquelle l'impôt anticipé correspond à une charge fiscale définitive - vend ses droits de participation dans une société suisse en vue de la prochaine liquidation de cette société à une personne physique domiciliée en Suisse ou à une personne morale dont le siège est en Suisse afin que la société suisse obtienne néanmoins le remboursement de l'impôt anticipé. D.________ SA étant liquidée de fait dès 2008 faute de personnel actif, il importe peu qu'elle ait disparu peu après ensuite d'une liquidation formelle ou, comme en l'espèce, par fusion avec l'une de ses sociétés
soeurs.

Ces deux constats démontrent que l'opération en cause pose doublement la question de l'existence d'une éventuelle évasion fiscale.

4.2. Il résulte également des faits retenus dans l'arrêt attaqué que si la distribution des anciennes réserves de D.________ SA avait eu lieu, de manière appropriée, avant la vente des actions, l'impôt anticipé, qui aurait dû être prélevé sur le rendement des dites actions, aurait constitué une charge fiscale définitive, puisque l'actionnaire vendeur qui disposait du droit de jouissance sur les actions était domicilié à l'étranger (art. 4 al. 1 let. b LIA) dans un pays avec lequel la Suisse n'a pas signé de convention de double imposition. Rien n'empêchait la société intimée d'exiger de l'actionnaire vendeur la distribution des anciennes réserves avant l'opération d'achat pour éviter le risque de supporter à sa place la charge fiscale latente qui les grevait ou de prévoir une réduction du prix d'achat en compensation de cette charge.

4.3. Enfin, il est évident que l'achat des actions avant que ne soient distribuées les anciennes réserves conduit à une notable économie d'impôt d'un montant de 222'661 fr. 05, qui profite au vendeur à l'étranger.

4.4. Le constat de soupçon d'évasion fiscale (cf. consid. 4.1 ci-dessus) ainsi que la réalisation des deux autres conditions posées par la jurisprudence en la matière (cf. consid. 4.2 et 4.3 ci-dessus) permettent d'affirmer, en accord avec les règles relatives au fardeau de la preuve en matière fiscale également valable en matière d'impôt anticipé (cf. consid. 3.2. ci-dessus), que l'autorité fiscale - qui supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'une évasion fiscale - a apporté suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, pour que la société intimée, qui se plaint à tort d'un renversement indû du fardeau de la preuve (mémoire de réponse du 26 février 2021, p. 2 ch. 1.2.1), doive démontrer la justification économique du procédé choisi. C'est par conséquent à bon droit que l'instance précédente a mis l'accent sur l'examen de cette question et les arguments invoqués par les parties à cet égard.

5.
La recourante conteste les motifs économiques que l'instance précédente a retenus pour exclure l'existence d'une évasion fiscale.

5.1. Dans l'arrêt attaqué, l'instance précédente a considéré que l'achat des actions par A.________ SA ne visait pas exclusivement un but d'économie d'impôt, mais s'inscrivait dans la stratégie de développement de cette société consistant à acquérir des sociétés fiduciaires, ce qui excluait l'existence d'une évasion fiscale. A cet effet, l'instance précédente a rappelé que la société intimée détenait, au 31 décembre 2004, l'entier du capital-actions de trois autres sociétés fiduciaires et qu'entre 2005 et 2010, elle avait encore acquis le capital-actions ou pris des participations dans quatre sociétés fiduciaires supplémentaires. Elle ajoute que les (anciennes) réserves acquises par l'achat des actions en 2005 présentaient un intérêt pour C.________ SA et la société intimée, en ce sens qu'il n'était, à son avis, pas insolite que celles-ci aient envisagé des investissements au moyen desdites liquidités, quand bien même aucune occasion favorable intéressante après l'achat des actions de D.________ SA ne se soit présentée.

5.2. Ce raisonnement ne peut pas être suivi. Si, comme elle le soutenait, la société intimée envisageait réellement de financer sa politique d'acquisition d'autres sociétés fiduciaires au moyen des liquidités disponibles sur les comptes bancaires de D.________ SA, on ne comprend pas qu'elle n'en ait pas déjà fait usage pour l'acquisition, qui a eu lieu entre 2005 et 2010, de quatre fiduciaires supplémentaires. En effet, D.________ SA, dominée à 100 % par la société intimée, qui pouvait par conséquent l'amener à distribuer ses liquidités, a attendu 2010 pour distribuer un dividende prélevé sur les anciennes réserves, alors que cette même société intimée a obtenu un prêt de 650'000 fr.,- soit supérieur au montant des anciennes réserves de D.________ SA - de la part de C.________ SA précisément dans l'année d'achat des actions de D.________ SA. Il est pour le moins insolite d'acheter une société qui détient de l'argent liquide tout en contractant un emprunt de 650'000 fr. et de ne pas l'utiliser alors que des opérations d'acquisition ont lieu. Sous cet angle, il importe peu que d'autres opportunités d'acquisition ne se soient pas présentées après 2010. L'assertion de l'intimée sur ce point repose uniquement sur ses propres
déclarations, invérifiables. Il n'est au demeurant pas démontré qu'elle aurait développé ou cherché à investir dans d'autres activités avec les liquidités achetées avec les actions.

5.3. Enfin, il faut encore constater qu'hormis les liquidités dont elle disposait au moment de l'achat de ses actions, mais dont la société intimée n'a pas fait usage entre 2005 et 2010, D.________ SA n'a d'emblée pas représenté d'intérêt économique pour celle-ci puisqu'elle a choisi de la liquider de fait dès 2008 en la privant de personnel et parachevé sa fin par une fusion deux ans plus tard. Il s'ensuit que l'achat des actions de D.________ SA à un actionnaire domicilié à l'étranger par la société intimée, qui équivaut à l'achat d'un porte-monnaie plein (d'anciennes réserves), ne peut s'expliquer que par l'intention d'éviter à l'actionnaire étranger la charge d'impôt anticipé dû sur une distribution antérieure au dit achat.

5.4. Le temps écoulé entre l'achat des actions par la société intimée et la distribution du dividende par D.________ SA, de plus de cinq ans, n'a, contrairement à ce que prévoit l'art. 20a al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), qui ne trouve pas d'application en matière d'impôt anticipé, aucune importance, du moment qu'aucun motif économique ne justifie le procédé insolite choisi. En effet, lorsqu'une évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA est reconnue, l'écoulement du temps n'y change rien (cf. arrêt A.87/1980 du 11 décembre 1981, consid. 3 in Archives 50 p. 583). Il n'y a pas de parallélisme sous cet angle entre l'art. 20a al. 1 LIFD et l'art. 21 al. 2 LIA, contrairement à ce que semble soutenir l'instance précédente.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de l'arrêt rendu le 1er décembre 2020 par le Tribunal administratif fédéral. La décision sur réclamation du 24 février 2017 est confirmée. Succombant, la société intimée doit supporter les frais de justice devant le Tribunal fédéral (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al.1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis. L'arrêt rendu le 1er décembre 2020 par le Tribunal administratif fédéral est annulé. La décision sur réclamation du 24 février 2017 est confirmée.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge de la société intimée.

3.
Le présent arrêt est communiqué à l'Administration fédérale des contributions, à la représentante de la société intimée et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 29 juillet 2021

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen
	1.	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
		a.	des Bundesverwaltungsgerichts;
		b.	des Bundesstrafgerichts;
		c.	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		d.	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
	2.	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
	3.	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 83 Ausnahmen
	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
	a.	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
	b.	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
	c. [1]	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:die Einreise,Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,die vorläufige Aufnahme,die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
		1.	die Einreise,
		2.	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
		3.	die vorläufige Aufnahme,
		4.	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
		5. [1]	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
		6. [2]	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
	d. [3]	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
		1. [3]	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
		2.	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
	e.	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
	f. [4]	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oderder geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 2019 [5] über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
		1.	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
		2.	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 2019 [5] über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
	fbis. [6]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 2009 [7];
	g.	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
	h. [8]	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
	i.	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
	j. [9]	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
	k.	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
	l.	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
	m. [10]	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
	n.	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,Freigaben;
		1.	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
		2.	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
		3.	Freigaben;
	o.	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
	p. [11]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend: [12]Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 1997 [13],Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 [15];
		1.	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
		2.	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 1997 [13],
		3. [14]	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 [15];
	q.	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:die Aufnahme in die Warteliste,die Zuteilung von Organen;
		1.	die Aufnahme in die Warteliste,
		2.	die Zuteilung von Organen;
	r.	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 34 [16] des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [17] (VGG) getroffen hat;
	s. [18]	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:...die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
		1. [18]	...
		2.	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
	t.	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
	u. [19]	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015 [20]);
	v. [21]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
	w. [22]	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
	x. [23]	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 2016 [24] über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
	y. [25]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
	z. [26]	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 2016 [27] genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 1 der V der BVers vom 20. Dez. 2006 über die Anpassung von Erlassen an die Bestimmungen des Bundesgerichtsgesetzes und des Verwaltungsgerichtsgesetzes, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2006 5599). [2] Eingefügt durch Ziff. I 1 der V der BVers vom 20. Dez. 2006 über die Anpassung von Erlassen an die Bestimmungen des Bundesgerichtsgesetzes und des Verwaltungsgerichtsgesetzes, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2006 5599). [3] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 1. Okt 2010 über die Koordination des Asyl- und des Auslieferungsverfahrens, in Kraft seit 1. April 2011 (AS 2011 925; BBl 2010 1467). [4] Fassung gemäss Anhang 7 Ziff. II 2 des BG vom 21. Juni 2019 über das öffentliche Beschaffungswesen, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2020 641; BBl 2017 1851). [5] SR 172.056.1 [6] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911). [7] SR 745.1 [8] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [9] Fassung gemäss Anhang 2 Ziff. II 1 des Landesversorgungsgesetzes vom 17. Juni 2016, in Kraft seit 1. Juni 2017 (AS 2017 3097; BBl 2014 7119). [10] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [11] Fassung gemäss Art. 106 Ziff. 3 des BG vom 24. März 2006 über Radio und Fernsehen, in Kraft seit 1. April 2007 (AS 2007 737; BBl 2003 1569). [12] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 1 des Postgesetzes vom 17. Dez. 2010, in Kraft seit 1. Okt. 2012 (AS 2012 4993; BBl 2009 5181). [13] SR 784.10 [14] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 1 des Postgesetzes vom 17. Dez. 2010, in Kraft seit 1. Okt. 2012 (AS 2012 4993; BBl 2009 5181). [15] SR 783.0 [16] Berichtigt von der Redaktionskommission der BVers (Art. 58 Abs. 1 ParlG - SR 171.10). [17] SR 173.32. Dieser Art. ist aufgehoben. Siehe heute: Art. 33 Bst. i VGG in Verbindung mit Art. 53 Abs. 1 des BG vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (SR 832.10). [18] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 22. März 2013, mit Wirkung seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 3463 3863; BBl 2012 2075). [19] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 5339; BBl 2014 7483). [20] SR 958.1 [21] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [22] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 1 des Energiegesetzes vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6839; BBl 2013 7561). [23] Eingefügt durch Art. 21 Abs. 2 des BG vom 30. Sept. 2016 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, in Kraft seit 1. April 2017 (AS 2017 753; BBl 2016 101). [24] SR 211.223.13 [25] Eingefügt durch Art. 36 Abs. 2 des BG vom 18. Juni 2021 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2021 703; BBl 2020 9219). [26] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 16. Juni 2023 über die Beschleunigung der Bewilligungsverfahren für Windenergieanlagen, in Kraft seit 1. Febr. 2024 (AS 2023 804; BBl 2023 344, 588). [27] SR 730.0

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide
	1.	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
	2.	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
		b. [1]	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
		c. [2]	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 1980 [3] über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 1980 [4] über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
		d. [5]	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 1954 [6].
	3.	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
		b.	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
	4.	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
	5.	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
	6.	... [7]
	7.	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des BG vom 21. Juni 2013 (Elterliche Sorge), in Kraft seit 1. Juli 2014 (AS 2014 357; BBl 2011 9077). [3] SR 0.211.230.01 [4] SR 0.211.230.02 [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [6] SR 232.14 [7] Aufgehoben durch Anhang 1 Ziff. II 2 der Zivilprozessordnung vom 19. Dez. 2008, mit Wirkung seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 1739; BBl 2006 7221).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 89 Beschwerderecht
	1.	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
		a.	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
		b.	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
		c.	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
		d.	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
	3.	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 4
	1.	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
		a.	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
		b. [1]	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
		c. [2]	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [3] (KAG);
		d.	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
	2.	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 10 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2018 5247, 2019 4631; BBl 2015 8901). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [3] SR 951.31 [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 13
	1.	Die Steuer beträgt:
		a. [1]	auf Kapitalerträgen und auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, sowie aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: 35 Prozent der steuerbaren Leistung;
		b.	auf Leibrenten und Pensionen: 15 Prozent der steuerbaren Leistung;
		c.	auf sonstigen Versicherungsleistungen: 8 Prozent der steuerbaren Leistung.
	2.	Der Bundesrat kann den in Absatz 1 Buchstabe a festgesetzten Steuersatz auf ein Jahresende auf 30 Prozent herabsetzen, wenn es die Entwicklung der Währungslage oder des Kapitalmarktes erfordert. [3]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11 [3] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 31. Jan. 1975 (AS 1975 932; BBl 1975 I 334). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 15. Dez. 1978, in Kraft seit 1. Jan. 1980 (AS 1979 499; BBl 1978 I 849).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 11
	1.	Die Steuerpflicht wird erfüllt durch:
		a.	Entrichtung der Steuer (Art. 12-18); oder
		b.	Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19-20a). [1]
	2.	Die Verordnung umschreibt die Voraussetzungen, unter denen gegen Domizilerklärung (Affidavit) die Verrechnungssteuer auf Erträgen von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG [2] nicht erhoben wird. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 28. Sept. 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2019 433; BBl 2018 2325). [2] SR 951.31 [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 12
	1.	Bei Kapitalerträgen und bei Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [1] steuerfrei sind, sowie bei Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind, entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird. [2] Werden Zinsen kapitalisiert oder wird eine Sitzverlegung ins Ausland (Art. 4 Abs. 2) beschlossen, so bewirkt dies die Entstehung der Steuerforderung.
	1bis.	Im Falle des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte nach Artikel 4a Absatz 2 entsteht die Steuerforderung mit Ablauf der dort geregelten Frist. [3]
	1ter.	Bei Thesaurierungsfonds entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt der Gutschrift des steuerbaren Ertrages (Art. 4 Abs. 1 Bst. c). [4]
	2.	Bei Versicherungsleistungen entsteht die Steuerforderung mit der Erbringung der Leistung.
	3.	Ist der Schuldner aus einem in seiner Person liegenden Grunde ausserstande, die steuerbare Leistung bei ihrer Fälligkeit zu erbringen, so entsteht die Steuerforderung erst im Zeitpunkt, auf den die Leistung oder eine an ihre Stelle tretende Leistung zahlbar gestellt, in jedem Falle aber, wenn sie tatsächlich erbracht wird.

[1] SR 642.11 [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [3] Eingefügt durch Ziff. I 4 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 19
	1.	Der Versicherer hat seine Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Versicherungsleistung zu erfüllen, sofern nicht vor Ausrichtung der Leistung der Versicherungsnehmer oder ein Anspruchsberechtigter bei ihm schriftlich Einspruch gegen die Meldung erhoben hat.
	2.	Übersteigt die infolge des Einspruchs zu entrichtende Steuer die noch zu erbringende Versicherungsleistung, so ist der Einspruch nur wirksam, wenn der Einsprecher dem Versicherer den Fehlbetrag ersetzt.
	3.	Der Versicherer muss der ESTV die in einem Monat erbrachten Leistungen innert 30 Tagen nach Ablauf dieses Monats melden. [1]
	4.	Er muss der ESTV die in einem Kalenderjahr erbrachten periodischen Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 [2] unterstehen, innert 30 Tagen nach Ablauf dieses Jahres melden. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028). [2] SR 221.229.1 [3] Eingefügt durch Ziff. I 3 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028).

SR 210 ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 Art. 8
		Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, hat derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen, der aus ihr Rechte ableitet.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 21
	1.	Ein nach den Artikeln 22-28 Berechtigter hat Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer:
		a.	auf Kapitalerträgen: wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass;
		b. [1]	auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, und aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: wenn er bei der Ziehung Eigentümer des Loses war oder gewinnberechtigter Teilnehmer ist.
	2.	Die Rückerstattung ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde.
	3.	Wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen (Börsengeschäfte u. dgl.), kann die Verordnung die Anspruchsberechtigung abweichend von Absatz 1 regeln.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 22
	1.	Natürliche Personen haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten.
	2.	Die Verordnung regelt den Rückerstattungsanspruch natürlicher Personen, die infolge blossen Aufenthalts zur Entrichtung von Einkommens- oder Vermögenssteuern des Bundes, eines Kantons oder einer Gemeinde verpflichtet sind; sie kann, wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen, die Rückerstattung auch für andere Fälle vorsehen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 24
	1.	Der Bund, die Kantone und die Gemeinden sowie ihre Anstalten und Betriebe und die unter ihrer Verwaltung stehenden Spezialfonds haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert in der Rechnung ausgewiesen ist.
	2.	Juristische Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten.
	3.	Ausländische Unternehmen, die für ihre Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte oder für deren Betriebsvermögen Kantons- oder Gemeindesteuern zu entrichten verpflichtet sind, haben Anspruch auf Rückerstattung der von den Einkünften aus diesem Betriebsvermögen abgezogenen Verrechnungssteuer.
	4.	Ausländische Körperschaften und Anstalten ohne Erwerbszweck haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die von Einkünften aus Vermögen abgezogen wurde, das ausschliesslich Kultus-, Unterrichts- oder andern gemeinnützigen Zwecken des Auslandschweizertums dient.
	5.	Die Verordnung regelt den Rückerstattungsanspruch von Stockwerkeigentümergemeinschaften sowie von anderen Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die das Recht der Persönlichkeit nicht erlangt haben, aber über eine eigene Organisation verfügen und im Inland tätig sind oder verwaltet werden. [1]

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 23. Juni 2000, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 2000 2741; BBl 2000 634 4903). Sie findet erstmals Anwendung auf die Rücker- stattung der Verrechnungssteuer von steuerbaren Leistungen, die nach dem 31. Dez. 2000 fällig werden (Ziff. II Abs. 2 der genannten Änd.).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 20a [1] Besondere Fälle
	1.	Als Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinne von Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c gilt auch:
		a.	der Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder einer juristischen Person, soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter Mitwirkung des Verkäufers, nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war; dies gilt sinngemäss auch, wenn innert fünf Jahren mehrere Beteiligte eine solche Beteiligung gemeinsam verkaufen oder Beteiligungen von insgesamt mindestens 20 Prozent verkauft werden; ausgeschüttete Substanz wird beim Verkäufer gegebenenfalls im Verfahren nach den Artikeln 151 Absatz 1, 152 und 153 nachträglich besteuert;
		b.	der Erlös aus der Übertragung einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50 Prozent am Kapital beteiligt ist, soweit die gesamthaft erhaltene Gegenleistung die Summe aus dem Nennwert der übertragenen Beteiligung und den Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7 übersteigt; dies gilt sinngemäss auch, wenn mehrere Beteiligte die Übertragung gemeinsam vornehmen. [2]
	2.	Mitwirkung im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a liegt vor, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss, dass der Gesellschaft zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und nicht wieder zugeführt werden.

[1] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 23. Juni 2006 über dringende Anpassungen bei der Unternehmensbesteuerung, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 4883; BBl 2005 4733). [2] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527).