A-6615/2011 - 2013-01-29 - Assujettissement à l'impôt - Mehrwertsteuer (Rückerstattung der Mehrwertsteuer an ausländische Unternehmen)

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)

Art. 49

Le recourant peut invoquer:

la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;

la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;

l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-6615/2011

Urteil vom 29. Januar 2013

Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Markus Metz, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Ralf Imstepf.

Parteien

A._______ Limited,
vertreten B.______,
dieser vertreten durch Rechtsanwalt C._______, gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (Vergütung der Mehrwertsteuer an ausländische Unternehmen).

A-6615/2011

Sachverhalt:
A.
A.a Am 15. Oktober 2008 trafen sich der schweizerische Steuervertreter der A._______ Limited, mit Sitz in Hamilton, Bermuda, B.______ (nachfolgend: Steuervertreter) und Vertreter der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zu einer gemeinsamen Sitzung. Hintergrund des Treffens bildete gemäss Schreiben der ESTV an den Steuervertreter vom 25. Oktober 2008 u.a. eine bei der D._______ AG mit Sitz in Basel durchgeführte Kontrolle der ESTV, bei welcher diese offenbar zur Auffassung gelangt war, dass die aufgrund eines Aircraft-Managementsvertrags an die A._______ Limited erbrachten Versicherungsleistungen zu Unrecht ohne Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt worden seien. Die diesbezügliche Aufrechnung habe die D._______ AG zum Anlass genommen, die nachträgliche Mehrwertsteuerbelastung an die A._______ Limited mittels Fakturierung weiterzugeben. Infolgedessen habe der Steuervertreter bei der ESTV an der gemeinsamen Sitzung nachgefragt, ob für diesen nachträglich in Rechnung gestellten Mehrwertsteuerbetrag eine Möglichkeit zur Vereinfachung des Vergütungsverfahrens gemäss Art. 90 Abs. 2 Bst. b des damals in Kraft stehenden Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) bestehen würde. A.b Mit Schreiben vom 24. Oktober 2008 teilte die ESTV dem Steuervertreter mit, dass sie einer Vereinfachung des Rückerstattungsverfahrens im Bereich des Unternehmernachweises zustimmen könne. Das bedeute, dass ein ausländischer Kunde der D._______ AG, der nicht als Mehrwertsteuerpflichtiger eingetragen sei und der aufgrund der von der ESTV publizierten Länderliste das Rückerstattungsverfahren in Anspruch nehmen könne, einen neuen unterzeichneten Rückerstattungsantrag einreichen müsse. Der Unternehmernachweis könne mittels Kopie der mit früheren Anträgen eingereichten Unterlagen zur Rückerstattung der für Aircraft-Managementleistungen bezahlten Mehrwertsteuer erbracht werden. Als Zahlungsnachweis reiche in der vorliegenden Konstellation das Formular 1225, durch welches der Leistungserbringer (im vorliegenden Fall also die D._______ AG) bestätige, dass sämtliche Beträge für die bezogenen Leistungen bezahlt worden seien, alleine nicht aus. Vielmehr sei jedem Vergütungsantrag der Nachweis der Zahlung in Form des entsprechenden Bankbelegs (oder Postquittung) des Leistungsempfängers (im vorliegenden Fall also der A._______ Limited) beizulegen.
Seite 2

A-6615/2011

A.c Mit E-Mail vom 27. Oktober 2008 fragte der Steuervertreter bei der ESTV nach, ob diese anstatt des Zahlungsnachweises der Antragstellerin, auch eine Bankbestätigung des Zahlungseinganges bei der D._______ AG als Nachweis akzeptieren würde. Mit dieser Bestätigung könne eindeutig der Bezug auf die bezahlten und in Rechnung gestellten Versicherungsleistungen nachgewiesen werden. Bei Klienten, welche an ein Konzernverbund-Clearingsystem angeschlossen seien, könne nämlich die Zahlung durch eine Konzernmanagementgesellschaft oder durch eine Drittpartei (z.B. ein beauftragtes Treuhand- oder Rechtsanwaltsbüro) erfolgt sein und ein separater Beleg seitens dieser Klienten würde daher nicht vorliegen.
A.d Mit Schreiben vom 31. Oktober 2008 teilte die ESTV dem Steuervertreter im Wesentlichen mit, dass die Bankbestätigung der Leistungserbringerin, d.h. der D._______ AG, über den Zahlungseingang nicht zur Rückvergütung der Mehrwertsteuer genügen würde, da nicht überprüft werden könne, ob die A._______ Limited tatsächlich die Zahlung geleistet habe. Bei den zusammen mit dem Vergütungsantrag einzureichenden Unterlagen hätten Antragsteller, Leistungsempfänger (d.h. der AircraftManagementkunde der D._______ AG) und Rechnungsempfänger der nachträglich fakturierten Mehrwertsteuerbeträge identisch zu seien. A.e Am 19. Januar 2009 beantragte der Steuervertreter im Auftrag der A._______ Limited (nachfolgend: Antragstellerin) die Vergütung der bezahlten Mehrwertsteuer auf den von der D._______ AG erbrachten Versicherungsleistungen im Umfang von Fr. 42'715.80. Zusammen mit dem diesbezüglichen Antragsformular 1222 reichte der Steuervertreter die Aufstellung der bezogenen Leistungen gemäss Formular 1223, die Zahlungsbestätigung durch den Leistungserbringer (Formular 1225), eine von der Antragstellerin ausgestellte Vollmacht ("Power of Attorney") vom 21. März 2003, ein Instruktions- und Bestätigungsschreiben der Antragstellerin vom 6. Februar 2006, welche den Steuervertreter ermächtigt, die Mehrwertsteuer für die Kalenderjahre 2000-2006 zurückzufordern, den Beleg über den Zahlungseingang beim Leistungserbringer vom 25. September 2008 (Gutschriftsanzeige), ein "Certificate of Incorporation" der Antragstellerin vom 28. August 2002 mit einem "Certificate of Compliance" vom 1. Mai 2007 des Registrar of Companies von Bermuda sowie die Originalrechnung vom 16. September 2008 betreffend nachträglich verlangte Mehrwertsteuer und die Übersicht über die diesbezüglichen Versicherungsleistungen der D._______ AG der Jahre 2003 bis 2006 ein.
Seite 3

A-6615/2011

A.f Mit Schreiben vom 21. April 2009 teilte die ESTV dem Steuervertreter mit, dass der eingereichte Beleg über den Zahlungseingang bei der D._______ AG (Gutschriftsanzeige) nicht als Zahlungsnachweis genüge und sendete sämtliche Unterlagen an den Steuervertreter zurück. A.g Nach telefonischer Anfrage des Steuervertreters teilte die ESTV diesem mit Schreiben vom 30. April 2009 mit, dass sie das Erfordernis des Zahlungsnachweises des Leistungsempfängers auf Art. 29 Abs. 1 der damals in Kraft stehenden Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) stütze. Diese Bestimmung halte unmissverständlich fest, dass nur die bezahlte Steuer vergütet werden könne. Unbestrittenermassen hätten, damit eine Vergütung überhaupt erfolgen könne, auch die weiteren in den Art. 28 ff. aMWSTGV genannten Voraussetzungen erfüllt zu sein. Nachweispflichtig sei der Antragsteller, weshalb die ESTV auch von ihm die Einreichung zusätzlicher Unterlagen verlangen könne. Überdies sei die ESTV im Rahmen ihrer Tätigkeit jederzeit berechtigt, die erforderlichen Unterlagen einzuverlangen.
A.h Mit Schreiben vom 14. Mai 2009 liess der Steuervertreter der ESTV mitteilen, dass er mit deren Erläuterungen in Bezug auf den geforderten Nachweis, ob die nachträglich belastete Mehrwertsteuer tatsächlich bezahlt worden sei, nicht einverstanden sei. Dieser Nachweis sei aus verschiedenen Gründen vielfach nicht beschaffbar. So komme es vor, dass Mehrwertsteuerrechnungen durch geleistete Vorauszahlungen oder Akontozahlungen beglichen würden oder dass Kunden bei der Leistungserbringerin Konten hätten, von denen der geschuldete Betrag direkt abgebucht werde. Bei internationalen Konzernen bestünde zudem ein sog. "Cash Pooling", wonach eine zentrale Abrechnungseinheit des Konzerns sämtliche Rechnungen erhalten würde. Diese Rechnungen würden gesammelt und dann in einer Gesamtüberweisung namens der Rechnungsadressatin bezahlt, so dass es praktisch unmöglich sei, einen Beleg beizubringen, welcher den genauen Betrag der auf den Versicherungsleistungen bezahlten Mehrwertsteuer ausweisen würde. Das Erfordernis eines Bankbelegs sei im Übrigen unsinnig, da auch bei Zahlungen durch Scheck oder bei Barzahlungen kein Bankbeleg des Leistungsempfängers zur Verfügung stehen würde. Vielmehr sei davon auszugehen, dass die Bezahlung der nachträglichen Mehrwertsteuer zweifelsfrei nachgewiesen worden sei. Das Erfordernis des Bankbelegs des Leistungsempfängers lasse sich nicht aus Art. 29 aMWSTGV herleiten. Auch die Praxispublikationen der ESTV kenne eine solche Vergütungsvoraussetzung nicht. Sie Seite 4

A-6615/2011

sei daher im Lichte des Art. 45a aMWSTGV als überspitzter Formalismus zu qualifizieren. Im Verhältnis zu anderen Antragstellern, welche den Nachweis mittels Bankbelegs nicht erbringen müssten, bestehe zudem eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes. In Anbetracht dessen verlangte der Steuervertreter eine erneute Prüfung des Vergütungsantrages, welchen er samt Beilagen separat am 18. Mai 2009 per Post der ESTV zukommen liess. Für den Fall der erneuten Ablehnung des Antrags verlangte der Steuervertreter die Zustellung eines anfechtbaren Entscheids.
A.i Mit Schreiben vom 15. September 2009 teilte die ESTV dem Rechtsanwalt des Steuervertreters mit, dass die Überprüfung möglicherweise weiterer Abklärung bedürfe. Mit Schreiben vom 29. September 2009 ersuchte die ESTV den Rechtsanwalt des Steuervertreters, ihr mitzuteilen, weshalb die E._______ United Arab Emirates (nachfolgend: E._______ UAE), also mithin eine Tochter- oder Schwestergesellschaft der Leistungserbringerin, und nicht die Antragstellerin die Zahlung gemäss eingereichter Gutschriftsanzeige erbracht hätte, obwohl der AircraftManagementvertrag zwischen der Antragstellerin und der D._______ AG bestanden hätte bzw. noch immer bestehen würde. Sofern die E._______ UAE über den Zahlungsnachweis der Antragstellerin verfüge, könne sie auch diesen Beleg der ESTV zustellen.
A.j Mit Schreiben vom 13. Oktober 2009 teilte der Steuervertreter der ESTV mit, dass die Antragstellerin in Folge der durch die ESTV verweigerten Mehrwertsteuerregister-Eintragung der geplanten G._______-Air AG gegründet worden sei. Infolgedessen sei die im Schreiben nicht näher spezifizierte Unternehmung G._______ Ltd. inklusive des Flugzeugs Boeing 707 (Registrierung N...) verkauft worden. Die Zahlung der Rechnung für die Versicherungsnachbelastungen sei daher aus im Schreiben nicht näher umschriebenen Gründen durch die Antragstellerin erfolgt. Das Flugzeug der Antragstellerin mit der Registrierung ... werde heute durch die Schwestergesellschaft der D._______ AG die E._______ UAE in Dubai "operiert". Dem beigelegten Operating Statement vom 5. Oktober 2008 der E._______ UAE könne unter der Position "VAT-Invoice to various Insurances invoices" der Betrag von USD 69'506.78 entnommen werden, welcher sich aus vier Rechnungen vom 16. September 2008 (Rechnung 118334 über USD 39'702.39 an die Antragstellerin, Rechnung 118250 über USD 16'169.54, Rechnung 118294 über USD 11'218.92 und Rechnung 118293 über Fr. 2'595.40 [USD 2'415.93] alle an G._______ Ltd.) zusammensetzen würde. Diese RechSeite 5
A-6615/2011

nungen seien durch Voraus- oder Akontozahlungen im Umfang von je USD 600'000.-- durch die Schwestergesellschaft der Antragstellerin getilgt worden. Die E._______ UAE habe den dadurch erhaltenen Betrag von USD 69'506.78 an ihre Schwestergesellschaft in der Schweiz die D._______ AG überwiesen. Dies könne den Zahlungsbelegen vom 25. September 2008 entnommen werden. Auf Grundlage dieser Ausführungen verlangte der Steuervertreter die Gutheissung des Vergütungsantrags. A.k Mit Schreiben vom 4. Dezember 2009 teilte die ESTV dem Steuervertreter mit, dass die von ihm im Schreiben vom 13. Oktober 2009 gemachten Angaben nicht mit den anderen Unterlagen übereinstimmen würden. Weder die geltend gemachte Übernahme der G._______ Ltd. durch die Antragstellerin, noch die behauptete Bezahlung durch eine Schwestergesellschaft der Antragstellerin sei nachgewiesen worden. Insbesondere fehle der Nachweis der Konzernzugehörigkeit der Schwestergesellschaft, welche angeblich die Rechnungen mittels Vorauszahlung beglichen habe. A.l Mit Schreiben vom 25. Januar 2010 erklärte der Steuervertreter, dass die G._______ Ltd., Boston, im Jahr 2003 inklusive des Flugzeugs Boeing 707 mit der Registrierung N... durch eine amerikanische Aktionärsgruppe erworben worden sei. Die G._______ Ltd., Boston, sei im Jahr 1979 gegründet worden und bei den amerikanischen Steuerbehörden registriert. Ihre Registrierungsnummer habe sie nach dem Verkauf und dem Umzug nach Huntingdon Valley beibehalten und sie bestehe in dieser Form noch heute. Weiter bestätigte der Steuervertreter, dass die Parteien beim Verkauf bzw. Kauf der G._______ Ltd. vereinbart hätten, dass allfällige Rechnungen, welche sich auf die Zeit vor dem Verkauf bzw. Kauf beziehen würden, durch die ehemaligen Eigentümer oder deren Rechtsnachfolger zu tragen seien. B.
Am 8. Februar 2010 erliess die ESTV eine Verfügung gemäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), mit welcher sie den Antrag auf Vergütung von Fr. 42'715.80 Mehrwertsteuer für das Jahr 2008 abwies. Zur Begründung führte die ESTV aus, dass diverse Voraussetzungen der Rückerstattung nicht erfüllt seien und zahlreiche Behauptungen des Steuervertreters nicht glaubhaft erscheinen würden. Entgegen dessen Vorbringen stehe insbesondere fest, dass die G._______ Ltd., Boston, in keiner Verbindung zur Antragstellerin stehe. Der Nachweis, dass die F.______ EsSeite 6
A-6615/2011

tablishment, welche die Akontozahlungen von je USD 600'000.-- an die E._______ UAE erbracht haben soll, eine Schwestergesellschaft der Antragstellerin sei, sei nicht erbracht worden. Es sei einzig nachgewiesen worden, dass die E._______ UAE der D._______ AG einen Betrag von USD 67'090.85 überwiesen habe. Weiterhin fehle aber jeglicher Nachweis, dass auch tatsächlich die Antragstellerin (als Leistungsempfängerin) die nachträglich fakturierte Mehrwertsteuer bezahlt habe. Damit seien die Voraussetzungen von Art. 29 Abs. 1 i.V.m. Art. 28 Abs. 1 aMWSTGV nicht erfüllt. Eine Rückerstattung der Mehrwertsteuerbeträge, welche durch die Leistungserbringerin selber bzw. durch ihre Schwestergesellschaft bezahlt worden seien, würde dem gesamten Institut der Mehrwertsteuerrückvergütung zuwiderlaufen, so dass ein solches Vorgehen nicht geschützt werden dürfe. C.
Gegen die Verfügung der ESTV liess der Steuervertreter am 23. Februar 2010 Einsprache erheben mit dem Antrag, die Verfügung aufzuheben und dem Antrag der Antragstellerin vom 19. Januar 2009 über die Vergütung von Fr. 42'715.80 zu entsprechen. Er machte dabei im Wesentlichen geltend, dass sämtliche Unterlagen und Erklärungen beigebracht worden seien und dass lediglich ein Missverständnis zum Sachverhalt vorliegen würde. Die Antragstellerin sei seit dem Jahr 2002 ununterbrochen Alleineigentümerin des Flugzeugs Boeing Corporate Jet 737 mit der Registrierung ... . Die D._______ AG habe der Antragstellerin in den Jahren 2003 bis 2006 im Zusammenhang mit diesem Flugzeug Versicherungsleistungen erbracht, welche sie am 16. September 2008 von der Antragstellerin mit der Rechnung 118334 im Betrag von USD 39'702.39 einverlangt habe. Diese nachträgliche Fakturierung sei gemäss Praxis der ESTV zulässig gewesen. Die mit der Rechnung 118334 belastete Mehrwertsteuer sei bezahlt und die Mehrwertsteuer sei an die ESTV abgeliefert worden. Entgegen der Auffassung der ESTV handle es sich beim Operating Statement der E._______ UAE vom 5. Oktober 2008 nicht um eine Rechnung, sondern um eine Zusammenfassung der bezahlten Rechnungen, welche neben den Fakturen an die G._______ Ltd. auch die Rechnung 118334 an die Antragstellerin ausweise.
Aus der mit der Einsprache beigelegten schriftlichen Bestätigung von Kapitän H._______, welcher alle Rechnungen der D._______ AG an die Antragstellerin überprüfe und freigebe, ergebe sich, dass aus Diskretionsgründen keine direkte Überweisung der Antragstellerin oder ihrem Kunden, des arabischen Erdölkonzerns I._______ an die D._______ AG erSeite 7
A-6615/2011

folge. Vielmehr würden seit mehreren Jahren sämtliche USD-Zahlungen betreffend die Flugzeuge, die für I._______ im Einsatz seien, über die F.______ Establishment abgewickelt. Diese gehöre zu demselben Konzern wie die Antragstellerin. Diese Zahlungsströme würden sich zum Schutz der transportierten Personen vor terroristischen Anschlägen und vor der Überwachung durch US-amerikanische Behörden rechtfertigen. Die Antragstellerin habe daher die F.______ Establishment damit beauftragt, die Rechnung 118334 zu bezahlen. Die E._______ UAE, welche das Flugzeug der Antragstellerin betreue, sei von der F.______ Establishment lediglich als Zahlstelle benutzt worden und habe die Mittel zur Bezahlung der nachfakturierten Mehrwertsteuerbeträge weiterleiten müssen. Bedauerlicherweise bestehe keine Gutschriftsanzeige bei der D._______ AG, welche die Überweisungen betreffend der Mehrwertsteuerzahlungen der G._______ Ltd. und derjenigen der Antragstellerin separat ausweisen würden. Dennoch bestehe kein Zweifel, dass mit den beiden Überweisungsbestätigungen vom 25. September 2008 alle vier Rechnungen der D._______ AG vom 16. September 2008 beglichen worden seien. Alle Rechnungsnummern seien referenziert und identisch mit den Nummern auf den Rechnungen, welche die D._______ AG am 16. September 2008 auf die Antragstellerin und die G._______ Ltd. ausgestellt habe.
Im Übrigen wies der Steuervertreter darauf hin, dass die Antragstellerin zu Unrecht mit einer G._______ Corporation mit Sitz in Basel in Verbindung gebracht werde. Eine solche Gesellschaft existiere nicht. Die unter diesem Namen vorliegende Postzustelladresse, welche von Kapitän H._______ als Zustelladresse für die Rechnungen der D._______ AG an die Antragstellerin bezüglich dem Flugzeug mit der Registrierung ... und an die G._______ Ltd. bezüglich dem Flugzeug mit der Registrierung N... verwendet worden sei, sei lediglich eine Reminiszenz an ein gescheitertes Projekt, das aus mehrwertsteuerlichen Gründen nicht realisiert worden sei. Bezüglich der rechtlichen Würdigung des Sachverhalts machte der Steuervertreter im Wesentlichen geltend, dass es gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts nicht darauf ankomme, wer eine Mehrwertsteuerforderung bezahle. Wesentlich sei für die Vergütungsberechtigung einzig die Bestimmung der Person der Leistungsempfängerin, welche im vorliegenden Fall die Antragstellerin sei.
Seite 8

A-6615/2011

D.
Nach mehrmaliger schriftlicher Nachfrage der Antragstellerin wies die ESTV am 4. November 2011 mit Einspracheentscheid die Einsprache der Antragstellerin ab. Zur Begründung führt die ESTV aus, die Angaben zur Konzernzugehörigkeit sowie zu den Schwestergesellschaften der Antragstellerin seien widersprüchlich und nicht nachgewiesen. Insbesondere sei keineswegs überzeugend, dass keine G._______ Corporation bestehe, da einerseits in dem vom Steuervertreter eingereichten Nachweis zur Vollmachtserteilung eine solche angeführt sei und andererseits ein Telefonbucheintrag, eine E-Mail-Adresse und ein Postfach vorliege. Der Antrag sei im Übrigen schon aufgrund der fehlenden, rechtsgültigen Vollmacht abzuweisen. Weiter brachte die ESTV vor, dass das Operation Statement vom 5. Oktober 2008 als Rechnung anzusehen sei. Entgegen den Äusserung der Antragstellerin sei ausschliesslich das Flugzeug der Antragstellerin mit der Registrierung ... aufgeführt, nicht aber dasjenige der G._______ Ltd., Boston, mit der Registrierung N.... Die Aussagen des Kapitän H._______ in seinem Schreiben vom 22. Februar 2010 seien kritisch zu würdigen, da er entgegen seinen Zusicherungen aufgrund früherer Rückerstattungsanträge gewusst haben müsse, dass die Rechnungen vom 16. September 2008 an die G._______ Ltd., Boston, falsch adressiert gewesen seien. Im Übrigen bestehe kein Nachweis, dass die Bezahlung der nachträglich fakturierten Mehrwertsteuer durch die Antragstellerin erfolgt sei. Aufgrund der geltend gemachten Zugehörigkeit zum Erdölkonzern I._______ sei es leicht, von diesem Konzern eine rechtsgültig unterzeichnete Bestätigung beizubringen, dass die F.______ Establishment wie die Antragstellerin zum Konzern gehören und die Zahlungen, welche die Antragstellerin betreffen, tatsächlich über die F.______ Establishment abgewickelt würden. Weiter bestünden berechtigte Zweifel an der geltend gemachten Verpflichtung seitens der Antragstellerin bezüglich der Übernahme der Rechnungen, welche sich auf die Periode vor dem Verkauf bzw. Kauf der G._______ Ltd. beziehen. Weder habe die Antragstellerin dargelegt und nachgewiesen, wer die ehemaligen Eigentümer oder deren Rechtsnachfolger seien, noch wie die tatsächliche vertragliche Vereinbarung ausgehen habe. Des Weiteren machte die ESTV sinngemäss geltend, es fehle der Nachweis der Bezahlung des Betrags von USD 69'506.78 durch die F._______ Establishment an die E._______ UAE, da auf der Aufstellung Seite 9

A-6615/2011

der Akontozahlungen vom 30. August 2008 die Versicherungsleistungen nicht gesondert aufgeführt seien. Auch hätten die geleisteten Akontozahlungen der F._______ Establishment im Umfang von USD 1'200'000.-die Kosten gemäss Operating Statement vom 5. Oktober 2008 im Umfang von 1'209'669.60 nicht zu decken vermocht, womit die behauptete Bezahlung der nachträglich fakturierten Mehrwertsteuerbeträge durch diese Vorauszahlungen nicht nachvollziehbar sei. E.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV liess der Steuervertreter im Namen der Antragstellerin (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 7. Dezember 2011 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben mit den Anträgen: "1. Diese Beschwerde sei gutzuheissen und der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 4. November 2011 sei aufzuheben; 2. Der Einsprecherin sei die Vergütung von Fr. 42'715.80 MWST zu gewähren; 3. Der Einsprecherin sei eine Parteientschädigung zuzusprechen; unter Kostenfolgen zu Lasten der Vorinstanz". Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin aus, die ESTV behaupte fälschlicherweise, sie hätte keine Kenntnisse von der Beschwerdeführerin und deren Aktivitäten; auch seien die Personen, die hinter der Beschwerdeführerin stünden, nicht unbekannt. So habe die Beschwerdeführerin als ausländisches Unternehmen seit September 2002 regelmässig Vergütungsanträge gestellt, welche auch genehmigt worden seien. Die Auseinandersetzung zwischen der Beschwerdeführerin und der ESTV drehe sich um Versicherungsleistungen, welche der Beschwerdeführerin am 16. September 2008 nachträglich, also nach der effektiven Leistungserbringung, im Betrag von USD 39'702.39 belastet worden seien, was dem im Vergütungsantrag vom 19. Januar 2011 ausgewiesenen Betrag von umgerechnet Fr. 42'715.80 entspreche. Diese nachträgliche Mehrwertsteuerbelastung rühre daher, dass nach einer Mehrwertsteuerrevision die D._______ AG Versicherungsleistungen, welche der Beschwerdeführerin im Rahmen des Aircraft-Managements des Flugzeugs erbracht worden seien, nachträglich habe versteuern müssen. Die D._______ AG habe daraufhin verlangt, dass diese Mehrwertsteuer von der Beschwerdeführerin getragen werde, worauf die D._______ AG den entsprechenden Betrag erhalten habe. Dies sei von der D._______ AG gegenüber der ESTV mit dem Formular Nr. 1225 schriftlich bestätigt worden und es sei sogar die diesbezügliche Gutschriftsanzeige vom 25. September 2008 der Bank der D._______ AG beigebracht worden. Der Betrag von USD 39'702.39 sei im Rahmen einer Sammelüberweisung durch die E._______ UAE bezahlt worden, welche ihrerseits durch die Schwestergesellschaft der BeSeite 10
A-6615/2011

schwerdeführerin, der F._______ Establishment, mittels Vorschüssen zu Gunsten der Beschwerdeführerin finanziert worden seien. Die Praxis der ESTV, wonach die Mehrwertsteuer nicht nur bezahlt, sondern von der Leistungsempfängerin bezahlt sein müsse, sei im Übrigen rechtswidrig. Die G._______ Ltd., auf welche die ESTV immer wieder unpassend Bezug nehme, habe im Jahr 2002 für nur kurze Zeit zum Konzern der Beschwerdeführerin gehört. Die Aktionärin der G._______ Ltd., die G._______ Corporation (Cayman Islands), habe im Jahr 2003 die Aktien an der G._______ Ltd. an ein Konsortium von US-amerikanischen Geschäftsleuten verkauft, wobei die Beschwerdeführerin als Garantin für Altlasten der G._______ Ltd. aufgetreten sei. Unter anderem deswegen habe die Beschwerdeführerin für die G._______ Ltd. die Bezahlung der Mehrwertsteuer auf den Versicherungsleistungen veranlasst. Weshalb die Vorinstanz diesen Umstand für entscheidrelevant halte, sei jedoch nicht ersichtlich.
F.
Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 7. März 2012 auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen an, dass die ESTV zu Recht zusätzliche Belege (neben dem Formular 1225) einverlangt habe, da sie dies immer tue, falls berechtigte Zweifel an der Richtigkeit der gemachten Ausführungen seitens der antragsstellenden Personen bestünden würden. Diese Zweifel seien im vorliegenden Fall dadurch aufgekommen, dass in einem die Aircraft-Managementbranche betreffenden Verfahren in den Jahren 2003 und 2004, in dem der Steuervertreter ebenfalls involviert gewesen sei, die erforderlichen Belege nicht beigebracht worden seien, obwohl die Leistungserbringerin mit dem unterzeichneten Formular 1225 bestätigt habe, dass die geltend gemachte Mehrwertsteuer auch entrichtet worden sei. Zum Nachweis legte die ESTV das vertrauliche Dossier dieses Verfahrens ins Recht. Mit Bezug auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin, sie gehöre zur G._______ Corparation, führt die ESTV aus, dass diese Behauptung nicht belegt sei und zudem dem früheren Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass sie nämlich zum Erdölkonzern I._______ gehöre, widerspreche. Auch die Verbindung zur G._______ Ltd. und insbesondere die Verkaufskriterien mit der behaupteten Übernahmepflicht bezüglich Mehrwertsteuern vor Verkauf seien nicht belegt.
Seite 11

A-6615/2011

Des Weiteren fehle der Nachweis, wer tatsächlich die Mehrwertsteuer bezahlt habe. Die ESTV sei daher mehr denn je davon überzeugt, dass die geltend gemachten Zahlungen der nachträglich fakturierten Versicherungsbeträge nicht durch die Beschwerdeführerin bzw. in deren Auftrag bezahlt worden. Es sei darüber hinaus festzuhalten, dass der Nachweis fehle, dass die F.______ Establishment ihre Zahlungen tatsächlich zu Gunsten der Beschwerdeführerin getätigt habe.
Die Vergütung der Mehrwertsteuer setzte zudem voraus, dass die bezogenen Leistungen durch den Antragsteller zur Erzielung von Umsätzen verwendet werden, die in der Schweiz steuerbar bzw. von der Steuer befreit wären. Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts könne eine sog. Offshore-Gesellschaft und als solche hätten die Beschwerdeführerin, die F.______ Establishment und die G._______ Corporation zu gelten keine Leistungen empfangen. Es sei daher abzuklären, wer hinter diesen Gesellschaften stehe. Der Einsatz für ein Könighaus wie dem des Landes J.______ bzw. der Einsatz für Zwecke der Staatsbetriebe würden die Anforderungen an die geschäftliche Verwendung der bezogenen Leistungen offensichtlich nicht erfüllen, weshalb die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen sei. G.
Mit Eingabe von 30. April 2012 verlangte die Beschwerdeführerin Akteneinsicht in das von der ESTV ins Recht gelegte vertrauliche Dossier und nahm Stellung zur Vernehmlassung der ESTV vom 7. März 2012. Sie macht im Wesentlichen geltend, dass der erstmals in der Vernehmlassung von der ESTV angenommene Durchgriff unzulässig sei. Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sei für den Vergütungsanspruch unschädlich, dass ein Geschäftsflugzeug für Staatsbetriebe eingesetzt werde. Es könne zudem keine Rolle spielen, wer eine Forderung auf Bezahlung der Mehrwertsteuer begleiche. Im Übrigen habe sie (die Beschwerdeführerin) die Bezahlung der fakturierten Mehrwertsteuer bewiesen. Es bestehe seitens der ESTV kein Grund, zusätzliche Beweisanforderungen zu stellen. Überdies existiere entgegen der Behauptungen der ESTV die G._______ Corporation, Basel, nicht. Diese könne daher auch nicht im Zusammenhang mit dem vorliegenden Verfahren stehen.
H.
Mit Eingabe vom 7. Juni 2012 bezog die Beschwerdeführerin Stellung zum vertraulichen Dossier der ESTV, welches ihr vorgängig anonymisiert
Seite 12

A-6615/2011

zugestellt worden war. Im Wesentlichen sei unergründlich, was die ESTV aus dem vertraulichen Dossier ableiten wolle, da der Fall zu einem Einspracheverfahren geführt habe, in dem die ESTV dem Hauptantrag des Steuervertreters auf vollständige Vergütung der Mehrwertsteuer gutgeheissen habe. Da es sich beim Verweis auf das vertrauliche Dossier um ein "Ablenkungsmanöver" handle, mit dem die ESTV versuche ihre "eigene Willkür" zu decken, reduziere sich der Streit zwischen der ESTV und der Beschwerdeführerin auf die Rechtsfrage, ob die eingereichten Bestätigungen belegten, dass von einer bezahlten Mehrwertsteuer im Sinne des aMWSTG auszugehen sei. Die Beschwerdeführerin halte daher an ihren in der Beschwerde gestellten Anträgen fest. Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird soweit entscheidwesentlich im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Der beschwerdeführende Rechtsanwalt ist zur Prozessführung durch den Steuervertreter der Beschwerdeführerin bevollmächtigt. Auf Grundlage der sich in den Akten befindlichen, in englischer Sprache abgefassten Vollmacht vom 21. März 2003 ist der Steuervertreter durch die Beschwerdeführerin bevollmächtigt, ein Verwaltungsverfahren in Steuersachen in ihrem Namen zu führen. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
Seite 13

A-6615/2011

verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.3 Die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zeitigt bei Gutheissung grundsätzlich reformatorische Wirkung. Mit anderen Worten entscheidet das Gericht diesfalls in der Regel selbst, statt die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 61 Abs. 1 VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 3.191). Das Gericht kann sich aber auch auf die Kassation der angefochtenen Verfügung beschränken und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückweisen. Dies ist unumgänglich, wenn die Vorinstanz den Sachverhalt unrichtig oder unvollständig abgeklärt hat, einen Nichteintretensentscheid gefällt und folglich keine materielle Prüfung vorgenommen hat oder das Vorliegen eines Tatbestandselements zu Unrecht verneint und die anderen Elemente deshalb gar nicht geprüft hat. Eine Rückweisung erweist sich ferner als sachgerecht, wenn ein Ermessensentscheid im Streit liegt, bei dessen Überprüfung sich das Gericht Zurückhaltung auferlegt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3763/2011 vom 3. Juli 2012 E. 12; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N 3.195). Der Beschwerdeinstanz wird dabei die Befugnis eingeräumt bzw. die Pflicht auferlegt, verbindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die Weisungen sind ins Dispositiv direkt oder mittels Verweis auf die Erwägungen ("im Sinne der Erwägungen") aufzunehmen, ansonsten sie nicht verbindlich sind (vgl. BGE 120 V 233 E. 1a).
2.
2.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der vorliegende Sachverhalt in den Jahren 2003 bis 2008 zugetragen hat, untersteht das vorliegende Verfahren in materieller Hinsicht dem aMWSTG. 2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen und damit grundsätzlich auch auf das vorliegende Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden Seite 14

A-6615/2011

sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). 2.3 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [Bundesverfassung, BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger (oder ein Dritter für ihn) als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG).
2.4
2.4.1 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die auf seinen Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Der Vorsteuerabzug, der ein zentrales Element des Mehrwertsteuersystems (Netto-Allphasensystem) darstellt, bewirkt, dass der Unternehmer nur seinen Nettoumsatz versteuern muss, obgleich die Bemessungsgrundlage das Gesamtentgelt ohne Umsatzsteuer ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.3).
2.4.2 Der Bundesrat ist zuständig zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohnoder Geschäftssitzes vergütet werden kann (Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Er hat die kumulativen Voraussetzungen für eine solche Steuervergütung in Art. 28 ff. aMWSTGV geregelt (Urteil des Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.1, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6258/2011 vom 27. August 2012 E. 3.3). Danach hat Anspruch auf Steuervergütung, wer Gegenstände einführt oder sich im Inland Leistungen der in Art. 6 und 7 aMWSTG genannten Arten gegen Entgelt erbringen lässt und zudem: a) Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland hat, wobei der Ort, an welchem eine Betriebsstätte geführt wird, einem Geschäftssitz gleichgestellt ist; b) im Inland keine Gegenstände lieSeite 15
A-6615/2011

fert oder grundsätzlich im Inland keine Dienstleistungen erbringt; c) im Land seines Wohn- oder Geschäftssitzes seine Unternehmereigenschaft nachweist (Art. 28 Abs. 1 aMWSTGV). Die bezahlte Steuer wird vergütet, sofern die bezogenen Leistungen der Erzielung von Umsätzen dienen, die in der Schweiz von Gesetzes wegen der Mehrwertsteuer unterliegen würden oder für welche eine Steuerbefreiung nach Art. 19 aMWSTG zur Anwendung käme. Für (Eingangs-)Leistungen, die nicht für einen geschäftlich begründeten Zweck im Sinne des Art. 38 Abs. 2 aMWSTG verwendet werden, besteht kein Vergütungsanspruch (Art. 29 Abs. 1-3 aMWSTGV; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6986/2008 vom 3. Juni 2010 E. 2.2.2.2).
2.4.3 Als im Sinn von Art. 38 Abs. 2 aMWSTG verwendet hat eine Eingangsleistung dann zu gelten, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst, d.h. für einen geschäftlich begründeten Zweck eingesetzt wird. Trifft dies nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 10, ferner E. 8.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 141 f.). Denn Endverbrauch ist nicht zwingend privat. Auch steuerpflichtige Unternehmen können ein Nebeneinander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Betätigung aufweisen (sog. "Verbrauch in der Unternehmenssphäre"; statt vieler: BGE 123 II 295 E. 7a). Von der Steuer ausgenommene Umsätze, Nichtumsätze und Umsätze aus hoheitlicher Gewalt berechtigen nicht zur Vergütung. Dienen die bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen sowohl der Erzielung steuerbarer Umsätze als auch anderen Zwecken, so ist die Vergütung nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen. Die Vergütung der schweizerischen Steuer an ausländische Unternehmen bildet gleichsam das Pendant zum Abzug der Vorsteuer (durch inländisch ansässige Unternehmen), welche auf Inlandleistungen lastet, die im Inland steuerbaren Zwecken dienen ("sog. Vorsteuervergütungsverfahren, das an die Stelle des Vorsteuerabzugs tritt"; Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461 über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, ad Art. 86 Bst. c]; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6258/2011 vom 27. August 2012 E. 3.3 und A-1667/2006 vom 23. Juni 2008 E. 3.4, A-6986/2008 vom 3. Juni 2010 E. 2.2.2.2).
Seite 16

A-6615/2011

2.4.4 Die Umsätze in Ausübung hoheitlicher Gewalt werden weder im aMWSTG noch in der aMWSTGV definiert. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Begriff der Hoheitlichkeit restriktiv zu handhaben, da es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchssteuer handelt (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3 mit weiteren Hinweisen, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6743/2009 vom 3. Mai 2010 E. 2.1.3). Hoheitliches Handeln zeichnet sich laut Rechtsprechung dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Ebenfalls ein wichtiges Kriterium ist, dass die Leistungen nicht mit privaten Anbietern konkurrieren, mithin nicht marktfähig sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE 125 II 480 E. 8.b, ASA 70 S. 163, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen). Keinesfalls ist die "hoheitliche Tätigkeit" mit "öffentlich-rechtlichem Handeln" gleichzusetzen, ansonsten wären alle Tätigkeiten der Verwaltung und sämtliche Aufgaben im öffentlichen Interesse hoheitlich (RIEDO, a.a.O., S. 193). Der Ausdruck "in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist auf jeden Fall enger als jener der "öffentlich-rechtlichen Aufgaben" (Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 2).
2.5
2.5.1 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (statt vieler: BGE 131 II 627 E. 5.2).
Seite 17

A-6615/2011

2.5.2 Diese Rechtsprechung gilt ausdrücklich auch für die Mehrwertsteuer. In seiner mittlerweile präzisierten Rechtsprechung geht das Bundesgericht davon aus, dass das Halten eines Flugzeuges über eine Gesellschaft nicht pauschal als ungewöhnlich im Sinne der Steuerumgehungstheorie angesehen werden kann. Anders ist aber die Situation zu beurteilen, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da ist, dem Alleinaktionär für dessen privaten Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Zwar liegt der Missbrauch in solchen Fällen nicht darin, dass für das Halten eines privat verwendeten Flugzeugs eine juristische Person gegründet wird. Missbräuchlich ist es jedoch, wenn mit einer solchen Gesellschaft überdies versucht wird, Steuern zu sparen. Es ist daher in solchen Konstellationen zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann (BGE 138 II 239 E. 4.3.2 f., Urteile des Bundesgerichts 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1, 2C_129/2012 vom 15. Juni 2012 E. 5 und 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 E. 5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 4).
2.5.3 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung durch die Steuerbehörde zu beweisen. Diese kann sich dabei aber darauf beschränken darzulegen, dass keine wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründe für das Halten des Flugzeugs ersichtlich sind. Daraus ergibt sich die natürliche Vermutung, dass das Flugzeug für private Zwecke des Aktionärs und ihm Nahestehender verwendet wird. Die Gesellschaft kann diese Vermutung jedoch durch den Nachweis entkräften, dass das Flugzeug für geschäftliche Zwecke benötigt wird (Urteil des Bundesgerichts 2C_638/2010 vom 19. März 2012 E. 4.4). 2.6 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (zur Gleichwertigkeit: Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG; SR 170.512]; BGE 134 V 1 E. 6.1). Der Wortlaut kann jedoch nicht allein massgebend sein. Von ihm kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (Urteil des Seite 18

A-6615/2011

Bundesgerichts 1C_415/2010 vom 2. Februar 2011 E. 3.3.2; BGE 136 III 373 E. 2.3). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 131 II 13 E. 7.1 S. 31 mit Hinweisen; vgl. auch [allgemein] THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich etc. 2005, 69 ff., 254 ff.; [steuerrechtsspezifisch] PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, veröffentlicht in: ASA 75 S. 682 ff.). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist umstritten, ob die ESTV zu Recht den Antrag auf Vergütung der nachträglich in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer auf Versicherungsleistungen abgelehnt hat. Die ESTV begründet ihren negativen Entscheid einerseits damit, dass die Mehrwertsteuer nicht durch die Beschwerdeführerin bezahlt worden sei und andererseits erstmals in der Vernehmlassung mit dem Argument, dass die von der Beschwerdeführerin in der Schweiz bezogenen Versicherungsleistungen angeblich nicht der Erzielung von Umsätzen dienen würden, die in der Schweiz von Gesetzes wegen besteuert werden müssten oder für welche eine Steuerbefreiung gemäss Art. 19 aMWSTG zur Anwendung käme. Es ist im Folgenden deshalb zunächst zu prüfen, ob die Rückvergütung der Mehrwertsteuer voraussetzt, dass der Leistungsempfänger selbst die Mehrwertsteuer bezahlt hat. Nur falls dies der Fall sein sollte, muss in einem zweiten Schritt überprüft werden, ob die Beschwerdeführerin tatsächlich selbst die nachfakturierte Mehrwertsteuer beglichen hat (E. 3.2). Sodann ist der Frage nachzugehen, ob die bezogenen Leistungen im vorliegenden Fall tatsächlich für Ausgangsleistungen verwendet worden sind, die in der Schweiz steuerbar bzw. echt steuerbefreit wären. (E. 3.3). 3.2
3.2.1 Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts bildet der Wortlaut einer Bestimmung Ausgangspunkt der Auslegung einer Norm (E. 2.6). Gemäss Wortlaut von Art. 29 aMWSTGV wird nur die "bezahlte" Mehrwertsteuer rückvergütet. Die ESTV macht geltend, dass "bezahlt" im Sinne dieser Bestimmung bedeute, dass der Leistungsempfänger selbst die Mehrwertsteuer getraSeite 19
A-6615/2011

gen haben müsse, um rückvergütungsberechtigt zu sein. Da die Steuer nicht durch die Beschwerdeführerin bezahlt worden sei, müsse der Antrag auf Vergütung abgelehnt werden. Mit der Beschwerdeführerin ist allerdings festzuhalten, dass sich dem Wortlaut der Bestimmung selbst in keiner der drei Amtssprachen entnehmen lässt, dass die Steuer vom Antragsteller selbst beglichen werden muss. Art. 29 aMWSTGV spricht lediglich von der "bezahlten" Steuer und nicht von "der vom Leistungsempfänger bezahlten" Steuer. Das von der ESTV aus dem Begriff "bezahlte Steuer" abgeleitete Kriterium der Bezahlung der Mehrwertsteuer durch den Leistungsempfänger selber findet sich im Wortlaut der Bestimmung nicht und kann daher nur dem wahren Sinn der Bestimmung entsprechen, wenn triftige Gründe aus Entstehungsgeschichte, Sinn und Zweck der Norm und Gesetzessystematik eine solche Interpretation nahelegen (E. 2.6).
3.2.2 Mit Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG übertrug der Gesetzgeber dem Bundesrat die Kompetenz, ein Verfahren zu schaffen, dass Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland erlaubt, sich die Steuer auf den an sie im Inland erbrachten mehrwertsteuerlichen Leistungen vergüten zu lassen. Der Bundesrat nutzte diese Kompetenz mit dem Erlass von Art. 28 ff. aMWSTGV. Die Vergütung der schweizerischen Steuer an ausländische Unternehmen bildet gemäss gesetzgeberischem Willen das Pendant zum Abzug der Vorsteuer (durch inländisch ansässige Unternehmen), welche auf Inlandleistungen lastet, die im Inland steuerbaren Zwecken dienen (E. 2.4.3). Das Vergütungsverfahren erfüllt somit letztlich denselben Zweck wie der Vorsteuerabzug, namentlich die Entlastung der vom Leistungserbringer erbrachten Leistungen (Ausgangsleistungen) von der auf den ihm bezogenen Leistungen (Eingangsleistungen) lastenden Mehrwertsteuer. Mit anderen Worten dient das Vorsteuervergütungsverfahren der Umsetzung des Netto-Allphasensystems bei Unternehmensträgern im Ausland, welche Leistungen im Inland beziehen (E. 2.4.1). Deren Ausgangsleistungen sollen bei gegebenen Voraussetzungen nicht durch die schweizerische Mehrwertsteuer auf den Eingangsleistungen belastet sein. Darüber hinaus dient das Vergütungsverfahren dem übergeordneten Bestimmungslandprinzip; inländische Vorsteuern, die einem ausländischen Umsatz und damit einem dortigen Verbrauch zuzuordnen sind, sollten von inländischer Mehrwertsteuer entlastet werden (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6258/2011 vom 27. August 2012 E. 3.3). Die Mehrwertsteuer wird daher auf Antrag hin zurückvergütet. Entscheidend für die Rückvergütung ist mit Blick auf das hier fragliche Tatbestandselement "bezahlte Steuer" somit grundsätzlich, dass die vom Seite 20

A-6615/2011

ausländischen Unternehmensträger in der Schweiz empfangene Leistung mit der inländischen Mehrwertsteuer belastet ist. Eine effektive Belastung liegt grundsätzlich nur vor, wenn die Mehrwertsteuer an die ESTV abgeliefert wurde. Auf die abliefernde Person kommt es dagegen nicht an. Der Verordnungsgeber ist in Bezug auf die Interpretation des Begriffs "bezahlte Steuer" dahingehend zu verstehen, dass auf den vom ausländischen Leistungsempfänger erhaltenen Leistungen aus der Schweiz inländische Mehrwertsteuer abgeführt worden sein muss. Es gilt somit auch im mehrwertsteuerlichen Vergütungsverfahren der allgemeine, ungeschriebene steuerrechtliche Grundsatz, dass es in der Regel nicht darauf ankommt, wer die Steuerforderung erfüllt (MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 97 ff.; im Ergebnis schon Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6971/2008 vom 8. Juni 2009 E. 5.1.4). Triftige Gründe, welche es erlauben würden, der im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze findenden Auffassung der ESTV beizutreten, bestehen im Ergebnis nicht.
3.2.3 Im konkreten Fall wird von der ESTV nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin Leistungsempfängerin der nachträglich mit Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 42'715.80 belasteten Versicherungsleistungen war. Dies ergibt sich aus der Rechnung Nr. 118334 der D._______ AG an die Beschwerdeführerin vom 16. September 2008. Es ist ebenfalls unbestritten, dass die D._______ AG als Leistungserbringerin die Mehrwertsteuer auf den von ihr erbrachten Versicherungsleistungen der ESTV abgeliefert hat. Mittels welcher Zahlungsabwicklung die Zahlung an die D._______ AG erfolgt ist und durch wen diese nachträglich belastete Mehrwertsteuer getragen wurde, kann nach dem Gesagten (E. 3.2.2) offen bleiben. Es ist in Bezug auf die Erfüllung der Kriterien des Vergütungsverfahrens im konkreten Fall irrelevant, ob die E._______ UAE, die F.______ Establishment, die G._______ Corporation oder eine andere Person die Zahlung der Mehrwertsteuer vorgenommen hat. Entscheidend ist allein, dass die Mehrwertsteuer auf den an die Beschwerdeführerin erbrachten Versicherungsleistungen an die ESTV abgeliefert wurde. Zwar ist ein Teil der Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht sachbezogen. Bezüglich der Zahlungsabwicklung nicht abwegig erscheint aber die Behauptung der Beschwerdeführerin, wonach vorgängig durch ihre angebliche Schwestergesellschaft F.______ Establishment ein Depot bei der E._______ UAE geäuffnet worden sei, von dem die ihr gestellten Rechnungen abgebucht worden seien.
Seite 21

A-6615/2011

3.3
3.3.1 Die abgelieferte Mehrwertsteuer wird nur zurückvergütet, sofern die bezogenen Leistungen der Erzielung von Umsätzen dienen, die in der Schweiz gesetzlich der Mehrwertsteuer unterliegen würden oder für welche eine Steuerbefreiung nach Art. 19 aMWSTG zur Anwendung käme. Insbesondere Leistungen für hoheitliche Zwecke berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug (E. 2.4.3), sofern die Hoheitlichkeit im vorliegenden Kontext überhaupt eine relevante Rolle spielen kann. Zu diesen Fragen hat sich die ESTV in ihrem Einspracheentscheid nicht geäussert, wozu sie auch ausgehend von ihrer erst mit dem vorliegenden Entscheid als unzutreffend erkannten Rechtsauffassung betreffend Relevanz der die Steuerforderung erfüllenden Person keinen Anlass hatte. In ihrer Vernehmlassung vom 7. März 2012 macht sie nun aber erstmals und zusätzlich geltend, die Beschwerdeführerin sei als Offshore-Gesellschaft gar nicht in der Lage, Leistungen zu empfangen. Sinngemäss bringt die ESTV vor, die Gesellschaft sei mehrwertsteuerlich als transparent zu erachten und es müsse daher abgeklärt werden, wer hinter der Gesellschaft stehe. Die Beschwerdeführerin sei für das Land J._______ also für das Königshaus tätig gewesen. Ein Einsatz für Zwecke der Staatsbetriebe wie das Königshaus würden offensichtlich die Anforderungen an die geschäftliche Verwendung der bezogenen Leistungen nicht erfüllen, weshalb die Beschwerde auch aus diesem Grund vollumfänglich abzuweisen sei. 3.3.2 Zwar ist tatsächlich unter den Parteien unbestritten, dass das Flugzeug der Beschwerdeführerin im Einsatz für "Zwecke der Staatsbetriebe" des Landes J._______ und vereinzelt für geheime diplomatische Missionen verwendet worden ist. Eine Auseinandersetzung der Vorinstanz mit den erst durch ihre Ausführungen in der Vernehmlassung ausgelösten Vorbringen der Beschwerdeführerin hat jedoch bis jetzt nicht stattgefunden. Nicht zuletzt vor dem Hintergrund des gesetzlich vorgesehenen Instanzenzugs sowie der Wahrung der verfassungsrechtlich garantierten Gehörsrechte (Art. 29 Abs. 2 BV) kann es nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts sein, sich als erste Instanz umfassend zu diesen einschlägigen rechtlichen Fragen zu äussern. Nachdem sich die von der ESTV ursprünglich vertretene Rechtsauffassung als unzutreffend erwiesen hat, obliegt es vielmehr der Vorinstanz, die von ihr erstmals in der Vernehmlassung aufgeworfenen Fragen unter Auseinandersetzung mit den Vorbringen der Beschwerdeführerin umfassend zu prüfen. Dabei handelt es sich um die Fragen, ob die Beschwerdeführerin (und allenfalls dahinterstehende Gesellschaften) aufgrund einer Steuerumgehung als Seite 22

A-6615/2011

transparent zu betrachten ist, und verneinendenfalls, ob die Leistungen der Beschwerdeführerin an das Land J._______ allenfalls als hoheitliche Leistungen gemäss Art. 38 Abs. 4 aMWSTG (wie von der ESTV behauptet) zu bewerten wären. Die Streitsache ist zu diesem Zweck und zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. 4.
4.1 Bei diesem Verfahrensausgang erweist sich die Streitsache im Ergebnis zwar als noch unentschieden. Da die Rückweisung indessen Folge einer vom Bundesverwaltungsgericht als unzutreffend erachteten Rechtsauffassung der Vorinstanz ist, muss die Beschwerdeführerin als prozessual obsiegend gelten und hat sie keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der dem Bundesverwaltungsgericht einbezahlte Kostenvorschuss im Umfang von Fr. 3'000.-- ist damit der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückzuerstatten. 4.2 Die ESTV hat der als obsiegend geltenden Beschwerdeführerin die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb die Entschädigung auf Grund der Akten festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Eine Verpflichtung des Bundesverwaltungsgerichts, die Beschwerdeführerin zur Einreichung der Kostennote aufzufordern, besteht angesichts des klaren Wortlauts der Bestimmung nicht (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 4.84). Angesichts der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und des Umfangs der Ausführungen der Beschwerdeführerin zu den relevanten Fragen wird die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ermessensweise auf Fr. 4'500.-- festgesetzt. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite)
Seite 23

A-6615/2011

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 4. November 2011 wird aufgehoben und die Sache zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinne der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 4'500.-- zu bezahlen. 4.
Dieses Urteil geht an:

die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch

Ralf Imstepf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift Seite 24

A-6615/2011

ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:

Seite 25

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 82 Décisions de l'AFC
	1.	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
		a.	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
		b.	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
		c.	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
		d.	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
		e.	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
		f.	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
	2.	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 32 Exceptions
	1.	Le recours est irrecevable contre:
		a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
		b.	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
		c.	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
		d. [1]	...
		e.	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:l'autorisation générale des installations nucléaires;l'approbation du programme de gestion des déchets;la fermeture de dépôts en profondeur;la preuve de l'évacuation des déchets.
			1.	l'autorisation générale des installations nucléaires;
			2.	l'approbation du programme de gestion des déchets;
			3.	la fermeture de dépôts en profondeur;
			4.	la preuve de l'évacuation des déchets.
		f. [2]	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
		g.	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		h.	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
		i. [3]	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
		j. [4]	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
	2.	Le recours est également irrecevable contre:
		a.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
		b.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept. 2011 sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, avec effet au 1er janv. 2015 (RO 2014 4103; FF 2009 4067). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 2131; FF 2013 4425). [4] Introduite par le ch. II de la LF du 25 sept. 2020, en vigueur depuis le 1er mars 2021 (RO 2021 68; FF 2020 3577).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 130 [1] Taxe sur la valeur ajoutée [2]*
	1.	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
	2.	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit. [3]
	3.	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit. [4]
	3bis.	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire. [5]
	3ter.	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi. [6]
	3quater.	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants. [7]
	4.	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

[1] Accepté en votation populaire du 28 nov. 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (AF du 19 mars 2004, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 2 fév. 2006; RO 2006 1057; FF 2003 1388, 2004 1245, 2005 883). [2] * avec disposition transitoire [3] Depuis le 1er janv. 2024, l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement est fixé à 3,8 % (art. 25 al. 4 de la LF du 12 juin 2009 sur la TVA; RS 641.20). [4] Depuis le 1er janv. 2024, le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 8,1 % et le taux réduit à 2,6 % (art. 25 al. 1 et 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la TVA; RS 641.20). [5] Accepté en votation populaire du 9 fév. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (AF du 20 juin 2013, ACF du 13 mai 2014, ACF du 2 juin 2014, ACF du 6 juin 2014; RO 2015 645; FF 2010 6049, 2012 1371, 2013 4191 5872, 2014 3953 3957). [6] Accepté en votation populaire du 25 sept. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (AF du 17 déc. 2021, ACF du 9 déc. 2022, ACF du 20 fév. 2023; RO 2023 91; FF 2019 5979; 2021 2991; 2023 486). [7] Accepté en votation populaire du 25 sept. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (AF du 17 déc. 2021, ACF du 9 déc. 2022, ACF du 20 fév. 2023; RO 2023 91; FF 2019 5979; 2021 2991; 2023 486).

RS 170.512 LPubl Loi fédérale du 18 juin 2004 sur les recueils du droit fédéral et la Feuille fédérale (Loi sur les publications officielles, LPubl) - Loi sur les publications officielles Art. 14 Langues de publication [1]
	1.	La publication a lieu simultanément dans les langues officielles que sont l'allemand, le français et l'italien. Dans le cas des actes, les trois versions font foi.
	2.	Le Conseil fédéral peut prévoir que les textes publiés par renvoi en vertu de l'art. 13a, al. 1, let. a, et les autres textes visés à l'art. 13a, al. 2, ne seront pas publiés dans les trois langues officielles, voire ne seront publiés dans aucune d'entre elles, à condition que: [2]
		a.	les dispositions contenues dans ces textes n'imposent pas directement des obligations aux personnes concernées, ou
		b.	les personnes concernées utilisent ces textes uniquement dans la langue originale.
	3.	La Chancellerie fédérale peut décider que les décisions ou communications émanant soit de l'administration fédérale soit d'une organisation ou d'une personne de droit public ou de droit privé (art. 13, al. 2) ne seront publiées que dans la langue officielle de la région linguistique concernée, pour autant qu'elles revêtent une importance exclusivement locale.
	4.	La traduction des documents relatifs aux procédures de consultation est régie par la législation sur la procédure de consultation [3]. [4]
	5.	La publication des textes en langue romanche est régie par l'art. 11 de la loi du 5 octobre 2007 sur les langues [5]. [6]
	6.	Les textes publiés sur la plate-forme qui sont de portée majeure ou d'intérêt international peuvent être publiés dans d'autres langues, en particulier en anglais. [7]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 3977; FF 2013 6325). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2022 (RO 2015 3977; 2021 693; FF 2013 6325). [3] RS 172.061et 172.061.1 [4] Introduit par le ch. III de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er avr. 2016 (RO 2015 3977, 2016 925; FF 2013 6325 7957). [5] RS 441.1 [6] Introduit par le ch. I de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 3977; FF 2013 6325). [7] Introduit par le ch. I de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 3977; FF 2013 6325).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 7 Principe
	1.	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
	2.	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
	3.	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
	4.	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
	5.	L'art. 6a s'applique par analogie. [1]

[1] Introduit par le ch. I de l'O du TAF du 20 août 2009, en vigueur depuis le 1er avr. 2010 (RO 2010 945).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 14 Calcul des dépens
	1.	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
	2.	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).