2C_485/2012 - 2012-11-28 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 485/2012, 2C 486/2012

Urteil vom 28. November 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Wallis, Bahnhofstrasse 35, Postfach 351, 1951 Sitten,
Beschwerdeführerin,

gegen

A. und B.X.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Treuhandbüro Supersaxo, Treuhand & Revision.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005 - 2008,

Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 21. September 2011.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der Kantonalen Steuerverwaltung Wallis (Beschwerdeführerin) richtet sich gegen den kantonal instanzabschliessenden Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 21. September 2011 betreffend die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuern der Steuerperioden 2005-2008 von A. und B.X.________ (Beschwerdegegner). Die Beschwerdeführerin beantragt, die Beschwerdegegner für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Nettoeinkommen von Fr. 310'517.-- (2005), Fr. 219'338.-- (2006), Fr. 116'241.-- (2007) und Fr. 327'538.-- (2008) sowie für die Kantons- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Nettoeinkommen von Fr. 312'417.-- (2005), Fr. 221'168.-- (2006), Fr. 114'479.-- (2007) und Fr. 330'138.-- (2008) zu veranlagen. Streitig sind die Abzüge für Standeskosten und Pauschalspesen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Gutheissung der Beschwerde. Die Vorinstanz hat auf eine Vernehmlassung verzichtet. Die Beschwerdegegner reichten keine Stellungnahme ein.

2.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist. Vorliegend geht es um die Anwendung von Art. 25 und 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) sowie Art. 21 und 23 Abs. 1 des Walliser Steuergesetzes vom 10. März 1976 (StG/VS). Diese Normen sowie die Vorschriften in Art. 9 Abs. 1 und Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14) stimmen inhaltlich überein. Ein Gestaltungsspielraum zugunsten des kantonalen Gesetzgebers besteht nicht. Unter dieser Voraussetzung ist praxisgemäss auch die Anwendung des harmonisierten kantonalen Rechts - wie das Bundesrecht - mit freier Kognition zu prüfen (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C 272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3 mit Hinweisen, in: StR 67 S. 128).
I. Direkte Bundessteuer

3.
Gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit zur Ermittlung des Reineinkommens (Art. 25 DBG) die geschäfts- und berufsmässig bedingten Kosten abgezogen werden. Darunter werden Kosten verstanden, die nach wirtschaftlichem Ermessen als der Gewinnung des Einkommens förderlich erachtet werden können. Nicht abziehbar sind die Aufwendungen insbesondere für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand (Art. 34 lit. a DBG). Dazu gehört auch der von einer steuerpflichtigen Person aufgrund ihrer gehobenen beruflichen Tätigkeit getätigte Privataufwand. Diese sogenannten Standeskosten können selbst dann nicht als Gewinnungskosten anerkannt werden, wenn die steuerpflichtige Person glaubt, sie wegen ihrer beruflichen Stellung auf sich nehmen zu müssen (BGE 124 II 29 E. 3d S. 34; 100 Ib 480 E. 3a in fine; Urteil des Bundesgerichts vom 19. März 1971 E. 3, in: ASA 41 S. 26; vgl. DANIEL AESCHBACH, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band I, 3. Aufl. 2009, N. 22 zu § 41 StG/AG; LEUCH/KÄSTLI, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, I. Teil, N. 35 zu Art. 31 StG/BE; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 13 ff. zu
Art. 34 DBG; YVES NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, N. 6 zu Art. 34 LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 21 zu § 33 StG/ZH; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 13 N. 21 S. 276; MATTHIAS SCHWEIGHAUSER, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2004, N. 188 zu § 29 St/BL).
Streitig sind vorliegend die jährlich aufgewendeten Kosten des Beschwerdegegners für die Eintrittskarte (Saisonkarte) des Eishockeyclubs Z.________ im Wert von Fr. 666.--. Der Beschwerdegegner ist als Zahnarzt in Z.________ selbständig erwerbend, die Beschwerdegegnerin hilft ihm in der Zahnarztpraxis. Die Vorinstanz hat den Abzug zugelassen mit der Begründung, es gehöre zum guten Ton, als Geschäftsmann in Z.________ eine solche Karte zu besitzen; der Umstand, dass der Beschwerdegegner (damaliger Rekurrent) eine solche Karte besitze, obschon er keine Spiele besuche, lasse darauf schliessen, dass er die Karte lediglich aus geschäftlichen Gründen erworben habe.
Dieser Begründung hält die Beschwerdeführerin zu Recht entgegen, dass der Erwerb der Karte in keiner Weise durch die selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdegegners bedingt ist. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern der Erwerb der Eintrittskarte für die Erzielung des Umsatzes aus der Zahnarztpraxis erforderlich sein könnte. Im Erwerb einer Saisonkarte kann auch kein Sponsoring erblickt werden, da ein Zusammenhang zwischen dem Kauf der Karte und einer auf den Markt zu bringenden Ware oder Dienstleistung fehlt. Es handelt sich vielmehr um einen Privataufwand, den der Beschwerdegegner allenfalls mit Rücksicht auf sein gesellschaftliches Ansehen und seine berufliche Stellung macht, der aber mit seiner beruflichen Tätigkeit als Zahnarzt nichts zu tun hat. Die Beschwerde ist in diesem Punkt gutzuheissen.

4.
Der Sinn von Pauschalierungen im Steuerrecht besteht darin, Untersuchungen über den Umfang insbesondere geringfügiger Berufsauslagen im Veranlagungsverfahren zu vereinfachen. Pauschalierungsverfügungen haben insofern Normcharakter, als die entsprechenden Beiträge zum Abzug zuzulassen sind, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind (LOCHER, a.a.O., N. 70 zu Art. 26 DBG mit Hinweis auf das Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 26. Mai 1999, in: StE 1999 B 22.3 Nr. 68). Die Beschwerdegegner haben unter dem Titel Pauschalspesen für sich jährlich insgesamt Fr. 7'400.-- geltend gemacht. Die Veranlagungsbehörde hat eine Pauschalierung abgelehnt und nur die belegten Positionen im Umfang von jährlich Fr. 3'600.-- anerkannt. Demgegenüber hat die Vorinstanz im angefochtenen Urteil jährliche Pauschalspesen von Fr. 7'400.-- zugelassen mit der Begründung, nach der Praxis überstiegen die bei selbständiger Erwerbstätigkeit zulässigen Pauschalspesen die von den Beschwerdegegnern geltend gemachten Ansätze. Mit dem bereits im kantonalen Verfahren vorgebrachten Einwand der Beschwerdeführerin, die zitierte Spesenregelung betreffe nur selbständigerwerbende Personen, bei denen Spesen auch tatsächlich entstünden, und die Tätigkeit als selbständiger
Zahnarzt sei kein Beruf, wo Spesen anfallen würden, setzte die Vorinstanz sich nicht auseinander (vgl. Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 28. Februar 2011 zur Beschwerde vom 7. Dezember 2010). In der Tat ist nicht zu sehen, inwiefern den Beschwerdegegnern zusätzliche, nicht belegte Spesen entstanden sein könnten. Auch die Beschwerdegegner bringen nichts vor, was die zusätzlich geltend gemachten Spesen als begründet erscheinen liesse. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt gutzuheissen.
II. Staats- und Gemeindesteuern

5.
Die hier zur Anwendung gelangenden Vorschriften des Bundes- und des kantonalen Rechts sind harmonisiert (vorn E. 2). Die Beschwerde ist folglich auch in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern begründet.

6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen und die Sache zur Neufestsetzung der steuerbaren Nettoeinkommen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) den Beschwerdegegnern aufzuerlegen; sie haften hierfür solidarisch (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Über die Kosten des vorangegangenen Verfahrens hat die Vorinstanz im neuen Entscheid zu befinden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2005-2008 gutgeheissen, das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 21. September 2011 aufgehoben und die Sache zur Neufestsetzung der steuerbaren Nettoeinkommen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2005-2008 gutgeheissen, das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 21. September 2011 aufgehoben und die Sache zur Neufestsetzung der steuerbaren Nettoeinkommen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftung auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. November 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.77
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.78

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.78
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.79
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.80
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.81

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.77
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.78

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3300 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.73

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.