2C_70/2008 - 2008-05-27 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 70/2008 / aka

Urteil vom 27. Mai 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Joachim Lerf,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Freiburg,
Rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg.

Gegenstand
Art. 29 und 32 BV, Art. 6 EMRK, Art. 14 Ziff. 3 lit. g UNO-Pakt II und Art. 132 Abs. 3 DBG (Ermessensveranlagung bei hängigem Strafverfahren wegen Betäubungsmitteldelikten)

Beschwerde gegen den Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg,
Steuergerichtshof, vom 30. November 2007.

Sachverhalt:

A.
Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg veranlagte X.________ am 16. November 2000 für die Steuerperioden 1997/98 und 1999/2000. Dabei wurde das erzielte Einkommen aus der Landwirtschaft in den Jahren 1995-1998 nach Ermessen festgesetzt: auf Fr. 40'886.-- (1995), Fr. 750'000.-- (1996), Fr. 1'000'000.-- (1997) und Fr. 2'700'000.-- (1998); das bewegliche Betriebsvermögen wurde auf Fr. 695'000.-- (1997) und Fr. 1'525'000.-- (1999) geschätzt. Gegen diese Einschätzungen erhob X.________ erfolglos Einsprache. Das von ihm darauf angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg hiess seine Beschwerde am 20. Mai 2005 teilweise gut und wies die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurück. Das Gericht hielt fest, die Steuerverwaltung habe nicht genügend begründet, wie sie die nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzten Steuerfaktoren geschätzt habe. Die Steuerverwaltung wies am 14. März 2006 die Einsprache erneut ab. Dabei legte sie die ermessensweise Schätzung einzelner Steuerfaktoren näher dar. Das Verwaltungsgericht wies am 30. November 2007 die gegen den neuen Einspracheentscheid erhobene Beschwerde sowohl hinsichtlich der Kantonssteuer als auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer ab, soweit es darauf eintrat.

B.
X.________ beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 30. November 2007 aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen; eventuell seien die Veranlagungen für die Kantonssteuer und die direkte Bundessteuer 1997/98 und 1999/2000 unter Weglassung der vorgenommenen Korrektur Warenlager (1996: Fr. 540'000.--, 1997: Fr. 880'000.--) sowohl für das Einkommen als auch für das Vermögen neu vorzunehmen.

Das Verwaltungsgericht stellt den Antrag, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Die kantonale Steuerverwaltung verzichtet auf eine Stellungnahme zur Beschwerde und verweist auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid.

Die eidgenössische Steuerverwaltung ersucht um Abweisung der Beschwerde.

C.
Der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts hat das Gesuch des Beschwerdeführers um Gewährung der aufschiebenden Wirkung am 4. März 2008 abgewiesen.

Erwägungen:

1.
1.1 Der Beschwerdeführer betrieb in den Jahren 1996 und 1997 zusammen mit Y.________ die einfache Gesellschaft "Z.________", die sich dem Anbau von Hanf und der Vermarktung von Hanfprodukten widmete. Nach Eröffnung eines Strafverfahrens wegen Widerhandlung gegen das Betäubungsmittelgesetz fanden Hausdurchsuchungen statt, bei denen Buchhaltungs- und Geschäftsunterlagen beschlagnahmt wurden. Das Strafverfahren war im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids noch nicht abgeschlossen.

1.2 Die kantonale Steuerverwaltung hat bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer und der Kantonssteuer 1997/98 sowie 1999/2000 beim Einkommen des Beschwerdeführers ein Warenlager von Hanfduftöl berücksichtigt, dessen Wert sie nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 540'000.-- (1996) bzw. Fr. 880'000.-- (1997) schätzte. Sie berücksichtigte dieses Warenlager ebenfalls bei der kantonalen Besteuerung des Vermögens in den Jahren 1997/98 sowie 1999/2000.

1.3 Der Beschwerdeführer bestreitet zwar nicht, dass an sich die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung erfüllt waren. Er macht jedoch geltend, die Veranlagung sei verfrüht erfolgt; die Steuerbehörden hätten das entsprechende Verfahren sistieren müssen, bis das gegen ihn hängige Strafverfahren wegen Betäubungsmitteldelikten abgeschlossen sei. Ausserdem verletze der angefochtene Entscheid seine Verfahrensrechte. Weiter kritisiert der Beschwerdeführer die vorgenommenen Ermessensveranlagungen als offensichtlich unrichtig.

2.
2.1 Nach Ansicht des Beschwerdeführers verstossen die Veranlagungen 1997/98 und 1999/2000 der direkten Bundessteuer und der Kantonssteuer gegen die Unschuldsvermutung gemäss Art. 32 BV und Art. 6 EMRK bzw. gegen die Garantie von Art. 14 Ziff. 3 lit. g UNO-Pakt II, wonach niemand gezwungen werden darf, gegen sich selbst als Zeuge auszusagen oder sich schuldig zu bekennen. Jede gegenüber den Steuerveranlagungsbehörden gemachte Angabe würde "eins zu eins" Eingang in die Akten des gegen ihn geführten Strafverfahrens wegen Widerhandlung gegen das Betäubungsmittelgesetz finden. Es liege auf der Hand, dass den Steuerbehörden bekanntgegebene Angaben über Umsatz und Gewinn für die Strafverfolgungsorgane von grosser Bedeutung seien, etwa wenn sie über das Vorliegen eines schweren Falles oder über allfällige Ersatzforderungen entscheiden müssten. Der Beschwerdeführer macht geltend, er habe seinen Mitwirkungspflichten im Steuerveranlagungsverfahren nicht nachkommen können, weil er sonst sein Recht, nicht gegen sich selber aussagen zu müssen, nicht hätte wahren können. Um eine solche Situation zu vermeiden, hätten die kantonalen Instanzen das Veranlagungsverfahren bis zum Abschluss des Strafverfahrens sistieren müssen. Der Beschwerdeführer
leitet einen Sistierungsanspruch direkt aus den zitierten verfassungs- und völkerrechtlichen Normen ab; dagegen rügt er keine Verletzung des für die direkte Bundessteuer und die Kantonssteuer massgeblichen Gesetzesrechts.

2.2 Der Grundsatz der Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK) sowie das daraus abgeleitete (BGE 130 I 126 E. 2.1) und durch Art. 14 Ziff. 3 lit. g UNO-Pakt II ausdrücklich garantierte Verbot des Zwangs zur Selbstbezichtigung gelten nicht im Nachsteuerverfahren (BGE 121 II 273 E. 3b S. 282 f.) und erst recht nicht im ordentlichen Veranlagungsverfahren. Die Vorinstanz räumt - durch Verweis auf den früheren Entscheid ihres Präsidenten vom 29. April 2005 - zwar ein, dass im Fall einer Mitwirkung des Beschwerdeführers im Steuerveranlagungsverfahren Sachverhaltselemente zu Tage treten könnten, die sich im Rahmen des gegen ihn geführten Strafverfahrens belastend auszuwirken vermöchten; das gelte insbesondere für Informationen über Bestand und Ausmass des Hanfanbaus sowie der entsprechenden Geschäftstätigkeit. Zutreffend weist die Vorinstanz jedoch ebenfalls darauf hin, dass dieser Umstand an der Mitwirkungspflicht in einem - getrennt vom Strafverfahren geführten - Veranlagungs- bzw. Nachsteuerverfahren nichts ändere. Für solche Informationen bestehe aber allenfalls im Strafverfahren ein Beweisverwertungsverbot, damit die genannten verfassungs- und völkerrechtlichen Garantien nicht unterlaufen werden könnten.

2.3 Diese Ansicht hat in der Zwischenzeit Eingang in die Bundesgesetzgebung gefunden. Für den Bereich der direkten Bundessteuern sieht Art. 183 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) vor, dass Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG) mit Umkehr der Beweislast nach Art. 132 Abs. 3 DBG noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Dasselbe gilt aufgrund von Art. 57a Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Es kann offen bleiben, ob diese Bestimmungen, die am 1. Januar 2008 in Kraft traten, im vorliegenden Verfahren anwendbar sind. Aus ihnen geht jedenfalls hervor, dass nach Auffassung des Bundesgesetzgebers aus dem Verbot des Zwangs zur Selbstbezichtigung kein Dahinfallen der Mitwirkungspflichten im Nachsteuerverfahren oder gar eine Pflicht zur Sistierung dieses Verfahrens abgeleitet werden kann. Was im Verhältnis zwischen Nach- und Strafsteuerverfahren
gilt, muss umso mehr zwischen einem ordentlichen Veranlagungsverfahren und einem nicht fiskalischen Strafverfahren gelten.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet, soweit eine Verletzung der Unschuldsvermutung und des Verbots des Zwangs zur Selbstbezichtigung gerügt wird.

3.
3.1 Der Beschwerdeführer hält ebenfalls Art. 29 Abs. 1 BV für verletzt, weil dem Einspracheentscheid die personelle Zusammensetzung der Behörde nicht zu entnehmen war und er deshalb nicht in der Lage gewesen sei, allfällige Ausstandsbegehren zu stellen.

3.2 Die genannte Verfassungsbestimmung gewährleistet die Unabhängigkeit und Unparteilichkeit auch der nicht richterlichen Entscheidungsorgane (BGE 125 I 209 E. 8a S. 217 f.) und gibt dem Rechtsuchenden Anspruch auf Bekanntgabe von deren Zusammensetzung. Die Namen der mitwirkenden Personen müssen indessen nicht ausdrücklich genannt werden; es genügt, dass sich die Partei darüber ins Bild setzen kann (BGE 117 Ia 322 E. 1c S. 322).

Die Vorinstanz räumt zwar ein, dass die Unterschrift des Beamten, der den Einspracheentscheid fällte, nicht leserlich war. Sie weist jedoch darauf hin, dass aufgrund der angegebenen Referenznummer und dem Kürzel der Name durch eine kurze Nachfrage bei der Steuerverwaltung ohne weiteres hätte in Erfahrung gebracht werden können. Eine Verletzung des angerufenen verfassungsmässigen Rechts liegt unter diesen Umständen nicht vor.

4.
4.1 Die Steuerverwaltung fällte am 14. März 2006 den neuen Einspracheentscheid ohne Anhörung des Beschwerdeführers, nachdem das Verwaltungsgericht die Sache an sie zurückgewiesen hatte. Nach Auffassung des Beschwerdeführers ist dadurch sein Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verletzt worden.

4.2 Im Entscheid vom 20. Mai 2005 wurde die Sache "zwecks Eröffnung genügend begründeter Entscheide (genauere Darlegung der vorgenommenen Ermessensveranlagung)" an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Die Vorinstanz erklärt, die Rückweisung sei nicht zwecks ergänzender Instruktion, sondern bloss zur Begründung erfolgt. Eine erneute Anhörung des Beschwerdeführers sei deshalb nicht erforderlich gewesen.

Die Einsprachebehörde hat am 14. März 2006 ihren früheren Entscheid bestätigt und lediglich die ermessensweise veranlagten Elemente näher begründet; sie hat weder Sachverhaltsabklärungen getroffen noch eine neue rechtliche Beurteilung vorgenommen. Nach der Rechtsprechung (BGE 119 Ia 136 E. 2e S. 139) musste sie dem Beschwerdeführer in dieser Situation nicht nochmals Gelegenheit geben, sich zu äussern.

5.
5.1 Schliesslich kritisiert der Beschwerdeführer die ermessensweise Veranlagung bei der direkten Bundessteuer auch in inhaltlicher Hinsicht. Gegen die Ermessensveranlagung der Kantonssteuer erhebt er keine Rügen, so dass darauf nicht einzugehen ist.

5.2 Nach Art. 132 Abs. 3 DBG kann der Steuerpflichtige eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Vorinstanz erklärt, dass diese für das Einspracheverfahren aufgestellte Regel auch für die anschliessende Beschwerde gelte. Das wird vom Beschwerdeführer zu Recht nicht in Frage gestellt (vgl. Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel 2000, Art. 132 DBG N. 54). Er macht jedoch geltend, dass die Schätzung des Warenlagers von Hanfduftöl durch die Veranlagungsbehörde offensichtlich unrichtig sei und daher von der Vorinstanz nicht hätte geschützt werden dürfen.

5.3 Da sich bereits der angefochtene Entscheid mit den Einwänden, die der Beschwerdeführer vorbringt, eingehend auseinandersetzt, erübrigen sich weitere Erwägungen dazu; es kann auf die vorinstanzlichen Ausführungen verwiesen werden. Ergänzend sei bemerkt, dass sich die Gutachten der Solida Treuhand AG auf die vorhandenen Unterlagen sowie eine Betriebsbesichtigung, an welcher der Beschwerdeführer teilnahm, stützen. Aus einem bei den Akten liegenden Schreiben von Y.________ geht hervor, dass ein Lager von 36 Litern Duftöl produziert worden sein soll, was bei einem Preis von Fr. 150.-- pro Fläschchen à 10 Gramm die Summe von Fr. 540'000.-- ergibt (kant. act. 10122, ohne Datum: "Unrechtmässige Aneignung o. Veruntreuung"), auf die das Warenlager für das Jahr 1996 ermessensweise geschätzt wurde. Der Beschwerdeführer bringt nichts vor, was die Ermessensveranlagung als offensichtlich unrichtig erscheinen lassen könnte.

5.4 Die im Zusammenhang mit der ermessensweisen Veranlagung erhobene weitere Rüge, es sei offensichtlich tatsachenwidrig, das geschätzte Warenlager als Einkommen bzw. bei der Kantonssteuer auch als Vermögen anzusehen, ist ebenfalls unbegründet. Der angefochtene Entscheid setzt sich (E. 5b, S. 21) mit der Zusammensetzung des Warenlagers auseinander. In Bezug auf dessen rechtliche Qualifikation kann es keinem Zweifel unterliegen, dass sich Änderungen im Warenbestand unmittelbar auf die Erfolgsrechnung auswirken.

6.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. Mai 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Küng

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 32 Strafverfahren - 1 Jede Person gilt bis zur rechtskräftigen Verurteilung als unschuldig.
¹	Jede Person gilt bis zur rechtskräftigen Verurteilung als unschuldig.
²	Jede angeklagte Person hat Anspruch darauf, möglichst rasch und umfassend über die gegen sie erhobenen Beschuldigungen unterrichtet zu werden. Sie muss die Möglichkeit haben, die ihr zustehenden Verteidigungsrechte geltend zu machen.
³	Jede verurteilte Person hat das Recht, das Urteil von einem höheren Gericht überprüfen zu lassen. Ausgenommen sind die Fälle, in denen das Bundesgericht als einzige Instanz urteilt.

IR 0.101 Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) EMRK Art. 6 Recht auf ein faires Verfahren - (1) Jede Person hat ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Das Urteil muss öffentlich verkündet werden; Presse und Öffentlichkeit können jedoch während des ganzen oder eines Teiles des Verfahrens ausgeschlossen werden, wenn dies im Interesse der Moral, der öffentlichen Ordnung oder der nationalen Sicherheit in einer demokratischen Gesellschaft liegt, wenn die Interessen von Jugendlichen oder der Schutz des Privatlebens der Prozessparteien es verlangen oder - soweit das Gericht es für unbedingt erforderlich hält - wenn unter besonderen Umständen eine öffentliche Verhandlung die Interessen der Rechtspflege beeinträchtigen würde.
^a	innerhalb möglichst kurzer Frist in einer ihr verständlichen Sprache in allen Einzelheiten über Art und Grund der gegen sie erhobenen Beschuldigung unterrichtet zu werden;
^b	ausreichende Zeit und Gelegenheit zur Vorbereitung ihrer Verteidigung zu haben;
^c	sich selbst zu verteidigen, sich durch einen Verteidiger ihrer Wahl verteidigen zu lassen oder, falls ihr die Mittel zur Bezahlung fehlen, unentgeltlich den Beistand eines Verteidigers zu erhalten, wenn dies im Interesse der Rechtspflege erforderlich ist;
^d	Fragen an Belastungszeugen zu stellen oder stellen zu lassen und die Ladung und Vernehmung von Entlastungszeugen unter denselben Bedingungen zu erwirken, wie sie für Belastungszeugen gelten;
^e	unentgeltliche Unterstützung durch einen Dolmetscher zu erhalten, wenn sie die Verhandlungssprache des Gerichts nicht versteht oder spricht.

IR 0.103.2 Internationaler Pakt vom 16. Dezember 1966 über bürgerliche und politische Rechte UNO-Pakt-II Art. 14 - (1) Alle Menschen sind vor Gericht gleich. Jedermann hat Anspruch darauf, dass über eine gegen ihn erhobene strafrechtliche Anklage oder seine zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen durch ein zuständiges, unabhängiges, unparteiisches und auf Gesetz beruhendes Gericht in billiger Weise und öffentlich verhandelt wird. Aus Gründen der Sittlichkeit, der öffentlichen Ordnung (ordre public) oder der nationalen Sicherheit in einer demokratischen Gesellschaft oder wenn es im Interesse des Privatlebens der Parteien erforderlich ist oder - soweit dies nach Auffassung des Gerichts unbedingt erforderlich ist - unter besonderen Umständen, in denen die Öffentlichkeit des Verfahrens die Interessen der Gerechtigkeit beeinträchtigen würde, können Presse und Öffentlichkeit während der ganzen oder eines Teils der Verhandlung ausgeschlossen werden; jedes Urteil in einer Straf- oder Zivilsache ist jedoch öffentlich zu verkünden, sofern nicht die Interessen Jugendlicher dem entgegenstehen oder das Verfahren Ehestreitigkeiten oder die Vormundschaft über Kinder betrifft.
^a	Er ist unverzüglich und im Einzelnen in einer ihm verständlichen Sprache über Art und Grund der gegen ihn erhobenen Anklage zu unterrichten;
^b	er muss hinreichend Zeit und Gelegenheit zur Vorbereitung seiner Verteidigung und zum Verkehr mit einem Verteidiger seiner Wahl haben;
^c	es muss ohne unangemessene Verzögerung ein Urteil gegen ihn ergehen;
^d	er hat das Recht, bei der Verhandlung anwesend zu sein und sich selbst zu verteidigen oder durch einen Verteidiger seiner Wahl verteidigen zu lassen; falls er keinen Verteidiger hat, ist er über das Recht, einen Verteidiger in Anspruch zu nehmen, zu unterrichten; fehlen ihm die Mittel zur Bezahlung eines Verteidigers, so ist ihm ein Verteidiger unentgeltlich zu bestellen, wenn dies im Interesse der Rechtspflege erforderlich ist;
^e	er darf Fragen an die Belastungszeugen stellen oder stellen lassen und das Erscheinen und die Vernehmung der Entlastungszeugen unter den für die Belastungszeugen geltenden Bedingungen erwirken;
^f	er kann die unentgeltliche Beiziehung eines Dolmetschers verlangen, wenn er die Verhandlungssprache des Gerichts nicht versteht oder spricht;
^g	er darf nicht gezwungen werden, gegen sich selbst als Zeuge auszusagen oder sich schuldig zu bekennen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 132 Voraussetzungen - 1 Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
¹	Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
²	Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Veranlagungsverfügung, so kann sie mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller (Art. 103 Abs. 1 Bst. b und 104 Abs. 1) als Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission weitergeleitet werden.
³	Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 183 Bei Steuerhinterziehungen - 1 Die Einleitung eines Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung wird der betroffenen Person schriftlich mitgeteilt. Es wird ihr Gelegenheit gegeben, sich zu der gegen sie erhobenen Anschuldigung zu äussern; sie wird auf ihr Recht hingewiesen, die Aussage und ihre Mitwirkung zu verweigern.288
¹	Die Einleitung eines Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung wird der betroffenen Person schriftlich mitgeteilt. Es wird ihr Gelegenheit gegeben, sich zu der gegen sie erhobenen Anschuldigung zu äussern; sie wird auf ihr Recht hingewiesen, die Aussage und ihre Mitwirkung zu verweigern.288
^1bis	Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren dürfen in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2) mit Umkehr der Beweislast nach Artikel 132 Absatz 3 noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden.289
²	Die ESTV kann die Verfolgung der Steuerhinterziehung verlangen. ...290
³	Die Straf- oder Einstellungsverfügung der kantonalen Behörde wird auch der ESTV eröffnet, wenn sie die Verfolgung verlangt hat oder am Verfahren beteiligt war.
⁴	Die Kosten besonderer Untersuchungsmassnahmen (Buchprüfung, Gutachten Sachverständiger usw.) werden in der Regel demjenigen auferlegt, der wegen Hinterziehung bestraft wird; sie können ihm auch bei Einstellung der Untersuchung auferlegt werden, wenn er die Strafverfolgung durch schuldhaftes Verhalten verursacht oder die Untersuchung wesentlich erschwert oder verzögert hat.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 130 Durchführung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 57^a Eröffnung des Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung - 1 Die Einleitung eines Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung wird der betroffenen Person schriftlich mitgeteilt. Es wird ihr Gelegenheit gegeben, sich zu der gegen sie erhobenen Anschuldigung zu äussern; sie wird auf ihr Recht hingewiesen, die Aussage und ihre Mitwirkung zu verweigern.
¹	Die Einleitung eines Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung wird der betroffenen Person schriftlich mitgeteilt. Es wird ihr Gelegenheit gegeben, sich zu der gegen sie erhobenen Anschuldigung zu äussern; sie wird auf ihr Recht hingewiesen, die Aussage und ihre Mitwirkung zu verweigern.
²	Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren dürfen in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 46 Abs. 3) mit Umkehr der Beweislast im Sinne von Artikel 48 Absatz 2 noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.