2P.56/2000 - 2001-03-27 - Finances publiques et droit fiscal

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)

Art. 16

L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.

Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.

Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

B-PUBBLICAZIONE
[AZA 0/4]

2P.56/2000
2A.118/2000

II CORTE DI DIRITTO PUBBLICO
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27 marzo 2001
Composizione della Corte: giudici federali Wurzburger, presidente, Betschart, Hungerbühler, Müller e Yersin.
Cancelliera: Ieronimo Perroud.

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Visti il ricorso di diritto amministrativo presentato il 13 marzo 2000 dall'Amministrazione federale delle contribuzioni, Berna, e il ricorso di diritto pubblico inoltrato il 9 marzo 2000 da A.A. e B.A., patrocinati dall'avv. Giovanni Stucchi, Studio legale Sganzini Bernasconi Peter & Gaggini, Lugano, contro la sentenza emessa l'8 febbraio 2000 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino nella causa in materia d'imposta federale diretta e d'imposta cantonale 1997/1998 che oppone A.A. e B.A. alla Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino;
Ritenuto in fatto :

A.- B.A. è proprietaria di otto stabili nel Cantone Ticino, di cui sette provenienti da una donazione fattale con effetto al 1° gennaio 1995 dai genitori C. e D. Ai fini della tassazione 1997/1998, anni di computo 1995/1996, ella e il marito A.A. hanno dichiarato, segnatamente, redditi provenienti dalla proprietà fondiaria (pigioni e affitti nel comune di domicilio e in altri comuni del Cantone) per un totale di fr. 2'267'500.-- di media annua. Nel contempo hanno chiesto, in particolare, la deduzione di fr.
1'471'961.-- di media annua, a titolo di spese di gestione e manutenzione degli immobili.

B.- Nella notifica di tassazione del 14 settembre 1998 l'Ufficio circondariale di tassazione di Lugano-Campagna ha, tra l'altro, ammesso la deduzione delle spese di gestione e manutenzione degli immobili limitatamente a fr.
718'674.-- di media annua. Oltre ad effettuare una ripresa sulle spese di manutenzione di fr. 118'168.-- di media annua, l'autorità ha osservato, in particolare, che non potevano essere concessi in deduzione ammortamenti (indicati per una media annua di fr. 635'120.--) su immobili di carattere privato.

La tassazione è stata confermata con decisione su reclamo del 12 luglio 1999.

C.- Il 2 agosto 1999 i coniugi A.A. e B.A. si sono aggravati alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Con sentenza dell'8 febbraio 2000 la Corte cantonale ha accolto il ricorso ai fini dell' imposta federale diretta in merito alla deducibilità degli ammortamenti e ha rinviato gli atti all'autorità fiscale affinché procedesse alla commisurazione degli ammortamenti sugli immobili, definiti commerciali. Su tal punto il gravame è stato invece respinto per quanto riguarda l'imposta cantonale, gli immobili in questione essendo stati ritenuti appartenere al patrimonio privato.

D.- Il 9 marzo 2000 A.A. e B.A. hanno presentato dinanzi al Tribunale federale un ricorso di diritto pubblico, con cui chiedono l'annullamento della sentenza cantonale per quanto concerne l'imposta cantonale 1997/1998.

Il 13 marzo 2000 l'Amministrazione federale delle contribuzioni ha esperito dinanzi a questa Corte un ricorso di diritto amministrativo, con cui domanda che la sentenza ticinese, per quanto riguarda l'imposta federale diretta 1997/1998, sia annullata e che venga confermata la decisione su reclamo del 12 luglio 1999.

Dai considerandi :

I. SUL RICORSO DI DIRITTO AMMINISTRATIVO

3.- a) Oggetto del litigio è la questione di sapere se, per riguardo alla sostanza immobiliare di B.A., venga svolta un'attività lucrativa indipendente oppure se si tratti di semplice amministrazione del proprio patrimonio.
In effetti, giusta gli art. 27 e

28 LIFD, la deduzione delle spese aziendali (tra cui gli ammortamenti sugli attivi) è ammessa solo in presenza di un reddito da attività lucrativa indipendente ai sensi dell'art. 18 cpv. 1 LIFD e, quindi, in concreto, solo se gli immobili della contribuente fanno parte della sostanza commerciale. Trattandosi invece d'immobili appartenenti alla sostanza privata, gli ammortamenti non sono invece riconosciuti (cfr. art. 32 cpv. 2 a 4 LIFD). Al riguardo, l'autorità fiscale ricorrente rimprovera alla Corte cantonale un'interpretazione errata della nozione di attività lucrativa indipendente di cui all'art. 18 cpv. 1 LIFD, dovuta, a suo avviso, ad un'altrettanto errata interpretazione della sentenza pubblicata in DTF 125 II 113 segg.

b) aa) L'abrogato art. 21 cpv. 1 DIFD sanciva che sottostava all'imposta il reddito complessivo del contribuente che derivava da un'attività lucrativa, da rendita della sostanza o da altri cespiti nonché forniva una lista esemplificativa dei redditi imponibili (lett. a a f). In virtù dell'art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD, i redditi provenienti da un'attività (commercio, arte e mestiere, industria, ecc.), compresi i redditi accessori, erano imponibili.
Ciò era il caso di tutti i cespiti provenienti da qualsiasi attività del contribuente intesa a conseguire un guadagno, non essendo al riguardo determinante il fatto che la medesima fosse esercitata a titolo principale o accessorio, in modo duraturo ooccasionale.

Giusta l'art. 16 cpv. 1 LIFD sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici ed unici.
Secondo l'art. 18 LIFD sono imponibili segnatamente tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente (cpv. 1); tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale fanno parte dei proventi da attività indipendente; il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione; la sostanza commerciale comprende tutti gli elementi patrimoniali che servono interamente o in modo preponderante all' attività lucrativa indipendente (cpv. 2). Con l'entrata in vigore della nuova normativa, l'obbligo di tenere una contabilità (art. 957 CO; e quindi di essere iscritto nel registro di commercio ai sensi degli art. 934 CO e 52 segg. ORC) non è più una condizione per imporre i profitti in capitale conseguiti su elementi della sostanza commerciale, contrariamente a quanto prevedeva l'art. 21 cpv. 1 lett. d e f DIFD (cfr. DTF 125 II 113 consid. 5c). In altre parole, la nuova legge sull'imposta federale diretta ha esteso i casi di assoggettamento,
essendo stata abbandonata l'esigenza dell'iscrizione nel registro di commercio, e ha instaurato un'imposizione generale dei profitti in capitale realizzati su elementi della sostanza commerciale. Rimangono invece esenti da imposta gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 3 LIFD). Da quanto esposto discende che, in maniera generale, la nozione di attività lucrativa indipendente si applica ad ogni attività liberamente organizzata con la quale un imprenditore partecipa alla vita economica a suoi propri rischi, mediante l'investimento di lavoro e capitale, e con l'intento di conseguire profitti.

bb) Il commercio professionale d'immobili - il quale costituisce uno degli aspetti dell'attività lucrativa indipendente - è dato quando il contribuente procede in modo sistematico all'acquisto e alla vendita di beni patrimoniali nell'intento di conseguire un guadagno, ossia svolge un'attività che eccede la mera amministrazione del proprio patrimonio o lo sfruttamento di un'opportunità risultante da una circostanza fortuita. Per stabilire se si è o no in presenza di un commercio professionale d'immobili, si deve tenere conto dell'insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. DTF 125 II 113 consid. 3c e 6a). Quali indizi di una simile attività possono essere presi in considerazione l'arte e il modo di procedere (sistematico o pianificato), segnatamente il fatto che il contribuente si attivi al fine di accrescere il valore o si impegni sistematicamente per approfittare dello sviluppo del mercato al fine di conseguire utili, la frequenza delle operazioni e la breve durata del possesso, l'esistenza di legami tra tali operazioni e l'attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l'uso di notevoli crediti e il
reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (cfr. DTF 122 II 446 consid. 3; ASA 66 232 consid. 3a e rispettivi riferimenti).
Ognuno di questi indizi può - ma non necessariamente deve - permettere di per sé di concludere che si è in presenza di un'attività lucrativa (cfr. DTF 125 II 113 consid. 3c; Martin Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer in: ASA 67 pag. 598; Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative in: ASA 59 137 segg. e la giurisprudenza ivi citata; Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal, Basilea/Ginevra/Monaco 1999, pag. 144 segg. , segnatamente pag. 148 segg.).

cc) In concreto è d'uopo osservare innanzitutto che nella sentenza pubblicata in DTF 125 II 113 segg. , e contrariamente all'opinione della Corte cantonale, il Tribunale federale non ha esteso la nozione di attività lucrativa indipendente e, di riflesso, quella di sostanza commerciale nel senso descritto dai giudici ticinesi. Esso ha invece riaffermato che quanto vigeva sotto il regime del Decreto del 1940 è a tutt'oggi ancora applicabile, ossia che fanno parte del reddito derivante da un'attività lucrativa indipendente ai sensi dell'art. 18 cpv. 1 LIFD i guadagni conseguiti con la vendita di elementi della sostanza quando l'alienazione non ha luogo nell'ambito della semplice amministrazione del patrimonio privato. In altre parole, il Tribunale federale ha sì inglobato nella nozione di attività lucrativa indipendente ai sensi dell'art. 18 cpv. 1 LIFD (prima: art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD) quella di attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio privato; esso ha però precisato che non si tratta di una categoria particolare di attività, ma che è solo un criterio che permette di distinguere l'attività indipendente nell'ambito immobiliare (che comprende sia il commercio professionale nel senso stretto che tutte le
attività "quasi professionale", meno intense che gli sono assimilate) dalla gestione del patrimonio privato. Il Tribunale federale ha poi rilevato che al fine di stabilire se si è o no in presenza di un'attività lucrativa indipendente sono tuttora validi in criteri sviluppati dalla giurisprudenza in materia di commercio professionale d'immobili vigente il Decreto del 1940. Esso ha poi precisato, come già prima rilevato (cfr. consid. 3b/aa), che con la nuova legge l'assoggettamento fiscale dei profitti in capitale è stato esteso a tutti gli elementi della sostanza commerciale, ossia che è stato abbandonato l'obbligo di tenere una contabilità (cfr.
art. 21 cpv. 1 lett. d e f DIFD).

c) L'autorità ricorrente si richiama alla prassi concernente la locazione d'immobili (su questo tema, cfr.
DTF 110 Ib 17 consid. 3a; ASA 52 363 consid. 6a e rispettivi rinvii). Vigente l'abrogato art. 22 cpv. 1 lett. b DIFD potevano essere dedotti dal reddito lordo gli ammortamenti e le riserve d'ammortamento consentiti dall'uso commerciale nelle aziende gestite in forma commerciale; simili deduzioni erano quindi riservate alle imprese commerciali e limitate al patrimonio aziendale, in contrapposizione al patrimonio privato. La nozione di azienda commerciale si riferiva sia alle imprese o alle industrie che dovevano tener libri di commercio secondo le disposizioni del CO (art. 934, 957 segg.) sia alle aziende agricole e forestali sia alle professioni liberali il cui esercizio implicava l'investimento di un capitale ed era peraltro oggetto di una contabilità tenuta in modo regolare. L'azienda gestita in forma commerciale presupponeva dunque l'esercizio - a titolo indipendente e professionale - vuoi di un'attività commerciale in senso stretto (fabbricazione, compera e vendita di merci o immobili), vuoi di un'altra attività, pure esplicata con alcuni metodi commerciali (investimento di un capitale e tenuta di una contabilità), allorché quest'ultima aveva come scopo il conseguimento di un profitto (DTF 91 I 284 consid. 1; cfr. anche RDAT
2000 I 19t 671 consid. 3c e numerosi riferimenti; cfr. pure Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I parte, 2a ed., Basilea 1982, n. 88 pag. 576 seg.). Secondo la giurisprudenza, in materia di locazione d'immobili il carattere di azienda commerciale andava riconosciuto con gran riserbo, ad esempio quando la locazione era legata al commercio degli immobili locati (DTF 91 I 289 segg. ; ASA 41 34 segg. , 38 393 segg.) o quando il proprietario di camere o appartamenti ammobiliati offriva determinati servizi supplementari ai suoi inquilini (cfr. DTF 111 V 81; Pra 1997 80 409 consid. 5a; ASA 63 656 consid. 2c, 52 363 consid. 6a). Con l'entrata in vigore della nuova legge sull'imposta federale diretta, come già esposto in precedenza (cfr. consid. 3b/aa e 3b/cc), la possibilità di procedere alla deduzione degli ammortamenti (cfr. art. 27 e

28 LIFD) non è più stata fatta dipendere dalla presenza di una azienda gestita in forma commerciale:
in effetti dette deduzioni sono ora ammesse quando i criteri sviluppati dalla prassi per definire se si è in presenza di un'attività lucrativa indipendente sono adempiuti. In altre parole, allorché, vigente il Decreto del 1940, ogni attività lucrativa non dava luogo alla deduzione degli ammortamenti - poiché detta facoltà andava concessa solo alle aziende gestite in forma commerciale (cfr. ASA 52 363 consid. 3 e rinvii) - per ammettere la deduzione degli ammortamenti l'attuale normativa non pone più quest'ultima esigenza.

Ne discende che la prassi relativa alla locazione d' immobili non può più essere seguita: se è data un'attività lucrativa indipendente, vi è un diritto alla deduzione degli ammortamenti - sempreché tutte le condizioni poste dalla legge (cfr. art. 27 seg. LIFD) per poterne beneficiare siano adempiute -, a prescindere dalla presenza di una gestione in forma commerciale.

d) aa) Oggetto della vertenza è la questione se l' attività di locazione e di gestione degli immobili adibiti a centri commerciali sia da considerare quale attività lucrativa indipendente oppure come mera amministrazione della sostanza privata, ciò al fine di stabilire se possono o no essere dedotti gli ammortamenti fatti valere dai contribuenti.

bb) Nella fattispecie concreta, determinati elementi parlano a favore di una semplice gestione del patrimonio privato. Innanzitutto, il fatto che la maggior parte degli immobili (sette su otto) appartenenti a B.A. sono stati ricevuti in donazione dai genitori. Di seguito, la circostanza che l'amministrazione degli immobili è stata affidata ad una società, la X. S.A. (il cui azionista unico è il marito della contribuente), la quale si occupa anche dell'amministrazione di stabili appartenenti ad altre società nonché della gestione di un fitness, di un negozio di alimentari (di quest'ultimo fino al 1° gennaio 1997) e di quella del proprio immobile (part. n. WWW a Barbengo, sua sede amministrativa ed ugualmente abitazione dei coniugi A.A. e B.A.). Il fatto poi che i contribuenti non hanno effettuato alcuna vendita e che B.A. ha acquistato un solo immobile, nel 1994, costituisce un ulteriore indizio in questo senso.

cc) Tuttavia, vi sono sufficienti elementi militanti a favore della soluzione opposta i quali, considerati nel loro insieme o anche isolatamente, permettono di qualificare alla stregua di un'attività lucrativa indipendente quella in esame. In primo luogo, va osservato che anche se sono stati ricevuti in donazione, gli stabili in questione (salvo uno donato dalla madre) facevano parte della fortuna commerciale del padre della contribuente. In proposito va sottolineato che sebbene nella sentenza querelata venga affermato che detti beni erano stati trasferiti nel patrimonio privato del donante, tale affermazione non è tuttavia corroborata da nessuna prova. Al riguardo, va precisato che il citato trasferimento avrebbe dovuto dare luogo o a una tassazione - dato che, in caso di trasferimento d'immobili dalla sostanza commerciale a quella privata, la differenza positiva tra il valore venale degli immobili e il loro valore contabile costituisce un beneficio imponibile sottoposto all'imposta ordinaria sul reddito (cfr. art. 18 cpv. 2 LIFD; cfr. Danielle Yersin, op. cit. , pag. 153 e seg.) - di cui però non vi è traccia negli atti di causa oppure alla constatazione di una perdita, nel caso in cui la citata differenza fosse negativa. In
mancanza di un esame delle conseguenze derivanti da un tale trasferimento (imposizione o accertamento di una perdita), si deve pertanto presumere che il citato trasferimento non è stato effettuato e che questi beni immobili appartenevano alla sostanza commerciale del padre della contribuente e, di riflesso, dopo la donazione, a quella di B.A. In proposito si può osservare che non risulta nemmeno che la contribuente abbia chiesto il loro trasferimento nella propria sostanza privata, operazione che soggiace anche lei a tassazione.

Un altro elemento determinante è l'attività professionale di A.A. Infatti, oltre ad essere titolare di una licenza di fiduciario immobiliare - e, quindi, di possedere qualifiche professionali strettamente connesse al settore in questione -, questi si occupa personalmente dell'amministrazione e della gestione degli immobili della moglie.
Il fatto che egli svolga questa attività quale impiegato della X. S.A. (di cui è azionista nonché amministratore unico) non è di rilievo (cfr. ASA 42 547); in effetti, vi è una relazione diretta tra la professione del contribuente e l'attività svolta nel settore immobiliare quando detta attività ha per scopo di procacciare del lavoro al contribuente stesso o alla sua impresa, oppure quando questi utilizza le conoscenze acquisite nell'ambito della propria professione (cfr. ASA 28 273; 30 128; 36 432; 41 34; 48 417), ciò che è il caso in concreto. Inoltre nel caso di specie non assume importanza la circostanza che gli immobili siano di proprietà della moglie: come già precisato dal Tribunale federale un coniuge può avere un'attività professionale e realizzare un'operazione immobiliare su immobili appartenenti al(la) consorte (cfr. ASA 36 25; 40 427; 57 458; DTF 104 Ib 164). Non va poi negletto il fatto che, anche se B.A. non lavora direttamente nel settore immobiliare, essendo impiegata della Y. S.A., la quale è attiva nel settore della pulizia e della revisione di cisterne, svolge comunque la propria professione in un settore molto vicino e non del tutto estraneo a quello immobiliare.

Pure significativa è l'entità dell'attività svolta, la quale concerne otto stabili, l'importante messa in valore di questi ultimi (ristrutturazione dell'immobile acquistato nel 1994 al fine di adibirlo a centro commerciale, rinnovamenti frequenti, inizio della costruzione di un nuovo centro commerciale nel 1996) nonché la circostanza che sia stato fatto capo a notevoli prestiti presso istituti bancari, garantiti da ipoteche che gravano gli immobili per un ammontare complessivo di fr. 10'008'565.--. In proposito va rilevato che anche l'acquisto effettuato nel 1994 è stato finanziato con importanti prestiti bancari. Un'attività così ampia, svolta da persone cognite del settore immobiliare, per il cui finanziamento si è ricorso a prestiti così elevati, supera largamente la semplice amministrazione della propria sostanza privata e costituisce un'attività lucrativa indipendente. Ciò è peraltro confortato dal fatto che, per ogni immobile, è tenuta una contabilità, seppure sommaria, inclusiva di un piano per gli ammortamenti (contabilità la quale, sia rilevato di transenna, è identica a quella allestita per il padre della contribuente). In tale ambito, va inoltre osservato che la mancata iscrizione nel registro di commercio non è più
(cfr. sopra consid. 3c) un elemento determinante né ai fini dell'assoggettamento né per riguardo alla deduzione degli ammortamenti, come anche non assume rilevanza il fatto che non sia stata effettuata (ancora) nessuna vendita.

e) Da quanto testé esposto discende che la locazione e la gestione degli immobili adibiti a centri commerciali è da considerare come attività lucrativa indipendente ai sensi dell'art. 18 cpv. 1 LIFD. Ne deriva che, in virtù dell'art. 27 cpv. 2 LIFD, dev'essere concessa la deduzione degli ammortamenti, il cui ammontare, come precisato nella sentenza cantonale, deve ancora essere commisurato. La Camera di diritto tributario ticinese, giungendo alla medesima conclusione, non ha disatteso il diritto federale e, per quanto concerne l'imposta federale diretta 1997/1998, la sentenza querelata, seppure fondata su delle motivazioni non del tutto corrette, va confermata per quanto attiene il risultato al quale giunge: su questo punto, il ricorso, infondato, dev'essere respinto.

f) L'autorità fiscale ricorrente rimprovera di seguito alla Corte cantonale un'interpretazione manifestamente errata dell'art. 18 LIFD. La critica è infondata. Quand' anche non si volesse condividere il modo di procedere della Corte cantonale - la quale nel caso specifico, per determinare se vi fosse un'attività lucrativa indipendente che dava diritto ad ammortamenti, ha analizzato la situazione in base ad eventi futuri e non in base a fatti accertati -, il risultato al quale sono giunti i giudici cantonali, ossia di ammettere che vi è un'attività lucrativa indipendente e, di conseguenza, che gli immobili litigiosi fanno parte della sostanza commerciale dei contribuenti, è, come appena esposto, corretto e conforme al diritto federale.

II. SUL RICORSO DI DIRITTO PUBBLICO

6.- a) Come per l'imposta federale diretta, litigiosa, ai fini dell'imposta cantonale, è la qualifica dell' attività di locazione e di gestione degli immobili adibiti a centri commerciali, ossia di sapere se si tratta di semplice amministrazione della sostanza privata oppure di attività lucrativa indipendente.

aa) Dalla sentenza querelata emerge che i giudici cantonali, richiamandosi all'interpretazione della nozione di attività lucrativa indipendente che hanno desunto dalla sentenza pubblicata in DTF 125 II 113 segg. , sostengono che detta interpretazione, oltre a riferirsi alla sola legge federale, era giustificata dalla preoccupazione di poter continuare ad assoggettare all'imposta sul reddito gli utili conseguiti con l'attività "quasi professionale" dei commercianti d'immobili e di titoli. Su quest'ultimo punto hanno osservato che la normativa cantonale non conosceva il problema, in quanto gli utili immobiliari sottostavano ad un'apposita imposta di carattere reale (cfr. art. 123 segg. LT) e ne hanno dedotto che il diritto fiscale ticinese conosceva una nozione di attività lucrativa indipendente più restrittiva. Per questi motivi, essi hanno ritenuto prevalenti gli argomenti che deponevano a favore del carattere privato degli immobili litigiosi.

bb) Da parte loro, i ricorrenti fanno valere che le norme della legge tributaria ticinese applicabili sono di identico tenore di quelle del diritto federale: vista detta similitudine, la Corte cantonale sarebbe incorsa nell'arbitrio ammettendo che vi è attività lucrativa indipendente e, quindi, sostanza commerciale e ammortamenti deducibili ai fini dell'imposta federale diretta, e negandolo invece per le imposte cantonali.

b) Per giurisprudenza costante, una decisione è arbitraria quando viola gravemente una norma o un principio giuridico chiaro e indiscusso o quando contrasta in modo intollerabile con il sentimento di giustizia e dell'equità (DTF 125 I 166 consid. 2a; 124 I 247 consid. 5; 122 I 61 consid. 3 e rispettivi richiami). Nell'ambito dell'arbitrio, il Tribunale federale deve unicamente esaminare se l' applicazione del diritto attuata dall'autorità cantonale sia oggettivamente sostenibile ritenuto altresì che non può essere ravvisato arbitrio nella circostanza che un'altra soluzione sarebbe immaginabile o persino preferibile; il Tribunale federale si scosta da quella scelta dall'ultima istanza cantonale solamente se simile soluzione appare insostenibile, in contraddizione palese con la situazione effettiva, non sorretta da ragione oggettiva e lesiva di un diritto certo. Inoltre, l'annullamento del giudizio impugnato si giustifica unicamente quando esso è arbitrario nel suo risultato e non solo nella sua motivazione (DTF 126 I 168 consid. 3a; 125 I 166 consid. 2a; 123 I 1 consid. 4a e rispettivi rinvii).

c) Secondo l'art. 15 cpv. 1 LT sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici e unici.
Ai sensi dell'art. 17 LT sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente (cpv. 1).
Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d' impresa fuori Cantone è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti gli elementi patrimoniali che servono interamente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente (cpv. 2). Gli utili conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di immobili sono imponibili fino a concorrenza delle spese d'investimento (cpv. 3). Giusta l'art. 26 LT in caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate (cpv. 1); sono tali segnatamente gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli art. 27 e 28 LT (cpv. 2 lett. a).

d) Come esposto in precedenza, la Corte cantonale giustifica in primo luogo la propria opinione in base all' interpretazione da lei fatta della sentenza pubblicata in DTF 125 II 113 segg. Orbene, come già rilevato nell'ambito del ricorso di diritto amministrativo (cfr. consid. 3b/cc), detta interpretazione è manifestamente errata poiché in tal giudizio il Tribunale federale non ha esteso la nozione di attività lucrativa indipendente, come sostenuto dai giudici cantonali, ma ha invece riaffermato che quanto vigeva sotto il regime del Decreto federale del 1940 è tuttora valido e che, quindi, di fatto non vi è stato nessun cambiamento. I giudici cantonali invocano poi il fatto che la legge tributaria ticinese contempla una specifica imposta di carattere reale (art. 123 segg. LT), la quale colpisce gli utili immobiliari.
Senonché anche quest'ultima motivazione è del tutto insostenibile: l'esistenza di un simile tributo non può in effetti avere alcuna incidenza sulla definizione stessa dell'attività lucrativa indipendente e su quella della mera amministrazione del patrimonio privato.

Va poi osservato che è incontestato che le norme del diritto tributario ticinese hanno un contenuto praticamente identico a quello dei disposti federali. Al riguardo è d'uopo ricordare che, vigenti la precedente legge tributaria ticinese del 28 settembre 1976 e il Decreto del 1940, in presenza di norme cantonali e federali disciplinanti il commercio professionale d'immobili e di identico contenuto, era ammesso che la legislazione cantonale andava interpretata secondo i criteri sviluppati dalla giurisprudenza relativa all'imposta federale diretta (cfr. ad esempio, RDAT 1997 II 32t 395; 1996 II 15t 408 consid. 7a). Orbene, in concreto, i giudici cantonali non forniscono alcun valido motivo atto a giustificare un cambiamento d'interpretazione e, di riflesso, che si giunga ad un diverso risultato.

Da quanto esposto deriva che il risultato alla quale giunge la Corte cantonale in materia d'imposta cantonale è inficiato d'arbitrio, poiché il cambiamento d'interpretazione della normativa ticinese da lei operato non è giustificato da nessun valido motivo e la soluzione da lei scelta non è sorretta da alcuna ragione oggettiva. Su questo punto, la sentenza querelata dev'essere annullata e la causa viene rinviata alla Camera di diritto tributario affinché riesamini la propria tesi alla luce delle considerazioni formulate riguardo all'imposta federale diretta.

e) Infine, va osservato che la soluzione adottata dalla Camera di diritto tributario appare di dubbia compatibilità con la legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni, del 14 dicembre 1990 (LAID; RS 642. 14), entrata in vigore il 1° gennaio 1993. Detta legge, va rammentato, disciplina agli art. 7 e 8 i redditi soggetti all'imposta sul reddito. In particolare, l'imposizione dei proventi provenienti da un'attività lucrativa indipendente è regolata nello stesso modo che nella legge federale sull'imposta federale diretta (salvo l'eccezione di cui all'art. 12 cpv. 4 LAID, la quale non è determinante in concreto). È vero che tale normativa esplica tutti i suoi effetti solo a partire del 1° gennaio 2001 (cfr. art. 72 LAID) e che fino a tale scadenza i Cantoni rimanevano liberi, in via di principio, per quanto riguarda la loro legislazione in materia fiscale. Tuttavia, il Tribunale federale ha già avuto modo di precisare che qualora, come in concreto, i Cantoni modificano la loro legislazione fiscale posteriormente all'entrata in vigore della citata legge federale, è escluso che essi possano adottare delle disposizioni fiscali, una prassi o una giurisprudenza non conformi agli scopi
dell'armonizzazione disciplinata da detta normativa (cfr. riassunto della giurisprudenza in:
Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite in: ASA 69 305 segg. , segnatamente pag. 312 seg.).
Nel caso concreto, può rimanere indeciso se ciò fosse il caso: in effetti, quand'anche una diversa soluzione per le imposte cantonali qui litigiose fosse stata ammissibile, va osservato che, oltre al fatto che non sono stati forniti validi motivi atti a sostanziare la tesi cantonale, comunque sia la decisione querelata poggia su motivi errati i quali non conducono ad un risultato coerente.
Losanna, 27 marzo 2001
MDE

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 32
	1.	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
	2.	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. [1] Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. [2] Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien. [3]
	2bis.	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées. [4]
	3.	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
	4.	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 1515; FF 2007 7501 7517). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. II 3 de la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [3] Phrase introduite par le ch. II 3 de la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [4] Introduit par le ch. II 3 de la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2017 6839; FF 2013 6771).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 957
	1.	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
		1.	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
		2.	les personnes morales.
	2.	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
		1.	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
		2.	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
		3.	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC [1].
	3.	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

[1] RS 210

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 27 En général
	1.	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
	2.	Font notamment partie de ces frais:
		a.	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
		b.	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
		c.	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
		d. [1]	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
		e. [2]	les frais de formation et de formation continue à des fins profession nelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
		f. [3]	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
	3.	Ne sont notamment pas déductibles:
		a.	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
		b.	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
		c.	les amendes et les peines pécuniaires;
		d.	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal. [4]
	4.	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
		a.	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
		b.	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit. [5]

[1] Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27 sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [3] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [4] Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes (RO 2000 2147; FF 1997 II 929, IV 1195). Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [5] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 12
	1.	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
	2.	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
		a.	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
		b.	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
		c.	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
		d.	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
		e.	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire [1], obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
	3.	L'imposition est différée:
		a.	en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation;
		b. [2]	en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC [3]) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord;
		c.	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
		d.	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
		e.	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
	4.	Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l'un et l'autre cas:
		a. [4]	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
		b.	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
	5.	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

[1] RS 700 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 1118; FF 1996 I 1). [3] RS 210 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).