2C_463/2008 - 2009-01-27 - Finances publiques et droit fiscal - MWST; Gesellschafterverhältnis; steuerbare Verwendung (4/2000-1/2002)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 463/2008

Urteil vom 27. Januar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
X.________ AG
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Urs Behnisch,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
MWST; Gesellschafterverhältnis;
steuerbare Verwendung (4/2000-1/2002),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 13. Mai 2008.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG bezweckt den Kauf und Verkauf, das Halten und den Betrieb von Flugzeugen. Am 17. November 2000 wurde sie ins Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Aufgrund einer im Jahr 2002 durchgeführten Kontrolle erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung gegenüber der X.________ AG zwei Ergänzungsabrechnungen (über Fr. 215'484.-- für das 4. Quartal 2000 und über Fr. 238'480.-- für den Zeitraum vom 1. Quartal 2001 bis zum 1. Quartal 2002), die sie mit zwei Entscheiden vom 21. März 2003 bestätigte. Die Nachforderungen beruhten auf einer Kürzung des von der Pflichtigen geltend gemachten Vorsteuerabzugs (namentlich infolge von steuerausgenommenen Umsätzen) sowie auf der unzulässigen Behandlung der an nahestehende Personen erbrachten Leistungen. Die von der X.________ AG dagegen erhobenen Einsprachen wurden im Umfang gewisser Kurskorrekturen gutgeheissen, im Übrigen aber abgewiesen, im Sinne einer Mehrwertsteuerschuld von Fr. 370'872.-- für das 4. Quartal 2000 und von Fr. 402'272.-- für die Zeitspanne vom 1. Quartal 2001 bis zum 1. Quartal 2002 (d.h. insgesamt Fr. 773'174.--). Diese Einspracheentscheide wurden vom Bundesverwaltungsgericht (nach Vereinigung der beiden Verfahren) mit Urteil vom 13. Mai 2008
bestätigt.

B.
Am 25. Juni 2008 hat die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts und den Abzug bzw. die Erstattung der von ihr geltend gemachten Vorsteuern, eventuell eine Rückweisung an die Veranlagungsbehörde zur Neufestlegung des Vorsteuerabzugs.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf eine teilweise Gutheissung der Beschwerde, im Sinne einer veränderten Berechnung des Vorsteuerabzuges und einer Herabsetzung der Steuerschuld von insgesamt Fr. 773'174.-- auf Fr. 742'575.--. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen ein Urteil des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher grundsätzlich zulässig (Art. 82 und 86 Abs. 1 lit. a BGG).
Angefochten wird hier - entgegen der Auffassung der ESTV - einzig das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (was gemäss den genannten Bestimmungen zulässig ist), im Gegensatz zu den beiden Einspracheentscheiden (worauf wegen des Devolutiveffekts des vorinstanzlichen Urteils nicht eingetreten werden könnte); daran ändert nichts, dass die Beschwerdeschrift sich teilweise auch mit der Begründung der Einspracheentscheide auseinandersetzt. Hingegen kann die Beschwerde insoweit nicht entgegengenommen werden, als die Beschwerdeschrift den gesetzlichen Begründungsanforderungen (vgl. Art. 42 u.106 BGG) nicht genügt; das betrifft im Wesentlichen die Rüge einer unvollständigen Sachverhaltsfeststellung.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.3 Streitig sind hier einerseits Steuerforderungen, die das 4. Quartal 2000 betreffen und für welche somit die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) von 1994 (AS 1994 1464) anwendbar sind. Andererseits bezieht sich der umstrittene Sachverhalt auf den Zeitraum vom 1. Quartal 2001 bis zum 1. Quartal 2002 und unterliegt insoweit dem auf den 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Mehrwertsteuergesetz (MWSTG; vgl. dazu Art. 93 und 94 MWSTG).

2.
2.1 Die Verordnung und das Gesetz regeln die Berechtigung zum Abzug von Vorsteuern im Wesentlichen gleich (vgl. Art. 29 ff . MWSTV bzw. Art. 38 ff . MWSTG). Dabei ist ein Abzug nur für die im Gesetz umschriebenen Zwecke möglich: Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen oder für optierte Umsätze, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV/Art. 38 MWSTG in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (vgl. Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV; Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG). Unmittelbar aus dem Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen ergibt sich namentlich, dass Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen bzw. Umsätze fliessen, d.h einem geschäftlich begründeten Zweck dienen, nicht aber dann, wenn sie zu einer privaten Verwendung - insbesondere einer dem Alleinaktionär direkt zuzurechnenden Leistung - Anlass geben (vgl. dazu u.a. BGE 123 II 295 E. 6 S. 302 ff.; StR 62/2007 234 E. 3.2 sowie das Urteil 2C 195/2007 vom 8. Januar 2008 E. 2.3).

2.2 Im vorliegenden Fall besteht kein Grund, von der Feststellung des Bundesverwaltungsgerichts abzurücken, wonach die Gesellschaft einem verdeckten Ziel, nämlich der Liebhaberei des Alleinaktionärs, diente. Dieser brachte selber gegenüber den Zollbehörden klar zum Ausdruck, dass der Erwerb der beiden hier massgeblichen Flugzeuge primär zu privaten Zwecken erfolgt war. Damit steht im Einklang, dass die Gesellschaft als reine Domizilgesellschaft ohne Personal oder eigentlichen Geschäftsbetrieb geführt und auf eine Art finanziert wurde, die zumindest als ungewöhnlich zu bezeichnen ist und sich nur aus der besonderen Beziehung zum Alleinaktionär erklären lässt (u.a. Überschuldung der Gesellschaft im Sinne von Art. 725 Abs. 1 OR seit dem ersten Geschäftsjahr, Finanzierung durch den Alleinaktionär mit Rangrücktritten). Das gesamte Vorgehen kann wohl nur als Steuerumgehung qualifiziert werden (vgl. ASA 77 354 E. 4; siehe auch E. 3.4 des angefochtenen Urteils), was hier aber nicht näher zu prüfen ist.
Auf jeden Fall erweist es sich als bundesrechtskonform, wenn die Vorinstanz festgehalten hat, dass die umstrittenen Eingangsleistungen den privaten Bedürfnissen des Aktionärs dienten und nicht in steuerbare Ausgangsumsätze flossen. Das muss zu einer entsprechenden Kürzung des Vorsteuerabzuges führen. Daran ändert nichts, dass gewisse Drittumsätze getätigt wurden, da diese nur in einem beschränkten Umfang erfolgten, ohne etwas am wahren Zweck, d.h. der primär privaten Verwendung der Gesellschaft, zu ändern.

2.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet die Kürzung des Vorsteuerabzugs auch deshalb, weil ihr dieser Abzug im Rahmen eines telefonischen und dann schriftlichen Kontaktes seitens der Steuerbehörde zugesichert worden sei, was aufgrund des in Art. 9 BV verankerten Grundsatzes von Treu und Glauben verbindlich sein müsse.
Die Bindungswirkung einer behördlichen Zusage unterliegt indessen bestimmten Voraussetzungen (vgl. dazu u.a. BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 636), namentlich derjenigen einer vollständigen und wahrheitsgetreuen Sachverhaltsdarstellung gegenüber der Behörde. Schon diese Bedingung ist hier nicht erfüllt: Die Beschwerdeführerin behauptete in ihrer Anfrage, das Flugzeug werde vorwiegend dem Hauptaktionär zur Verfügung gestellt und von diesem für steuerbare Zwecke verwendet. Aufgrund des von der Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhaltes (vgl. oben E. 1.2) erfolgte die Nutzung im Wesentlichen aber nicht für geschäftliche, sondern für private Zwecke. Die Anfrage war entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht "offen und ehrlich", sondern im entscheidenden Punkt unvollständig und sogar falsch. Ob sich deswegen weitere Massnahmen im Rahmen eines Strafverfahrens aufdrängen, wie die ESTV annimmt, ist ebenfalls nicht hier zu prüfen.

2.4 Gegen die Abzugskürzung bringt die Beschwerdeführerin noch weitere Argumente vor, die jedoch ebensowenig zu überzeugen vermögen:
2.4.1 Namentlich wird eine Entgeltskorrektur geltend gemacht, die von der Vorinstanz nicht beurteilt worden sei. Im angefochtenen Urteil (vgl. dort E. 3.5.3) wird diese Rüge aber sehr wohl behandelt, in dem Sinne, dass sich die Frage des Drittvergleichs und der geldwerten Leistung hier nicht stelle. Daran ist schon deshalb nichts auszusetzen, weil die Vorinstanz den Abzug nur im Umfang der effektiv erbrachten Ausgangsumsätze anerkannt und die Beschwerde auch aus Gründen der Steuerumgehung abgewiesen hat. Demgemäss hat sie auf eine allfällige Entgeltskorrektur nicht mehr näher eingehen müssen und ist sie ihrer Beurteilungs- bzw. Begründungspflicht nachgekommen.
2.4.2 Im Übrigen argumentiert die Beschwerdeführerin, das Bundesverwaltungsgericht habe sich bei der Berechnung der Vorsteuerkürzung zu Unrecht auf das Verhältnis zwischen den Vorsteuern und den steuerbaren Umsätzen gestützt.
Der Gesetzgeber hat mit der in Art. 41 Abs. 1 MWSTG (Art. 32 Abs. 1 MWSTV) getroffenen Lösung zwar bewusst darauf verzichtet, eine Aufteilungsmethode zwingend vorzuschreiben; entscheidend ist allein, dass die Kürzung sachgerecht vorgenommen wird. Diese Bedingung ist aber erfüllt, wenn hier die Vorsteuern den deklarierten Lieferungssteuern gegenüberstellt worden sind, weil damit das prozentuale Verhältnis der Eingangsleistungen, welche in die Ausgangsumsätze einfliessen, ermittelt wird. Die sich daraus ergebende Kürzung entspricht den gesetzlichen Vorgaben.
Die Beschwerdeführerin unterlässt es, überzeugend darzulegen bzw. nachzuweisen, inwiefern das von ihr vorgeschlagene Abstellen auf die effektiv verwendete Flugzeit zu einer sachgerechteren Lösung führen soll; das würde übrigens eine spezifische Betriebsrechnung für jedes Flugzeug oder klare Aufzeichnungen und Zusammenstellungen über die geflogenen Flugstunden anhand des Bordbuches voraussetzen; solche Unterlagen befinden sich weder bei den Akten noch sind sie vor Bundesgericht eingereicht worden. Überdies sind derartige Methoden erst dann anzuwenden, wenn schon die "Nicht-Umsätze" bestimmt und von der Berechnung ausgeschlossen worden sind. Im Ergebnis sind die Behörden hier nicht anders vorgegangen.

2.5 Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin, dass die Vorsteuerkürzung nicht nur für den hier massgeblichen Zeitraum vom vierten Quartal 2000 bis und mit dem ersten Quartal 2002 ermittelt worden sei, sondern auch die nachfolgenden Perioden umfasse.
Für den Vorsteuerabzug bestimmt Art. 38 Abs. 7 MWSTG (bzw. Art. 29 Abs. 6 MWSTV) den zeitlichen Aspekt zumindest insoweit, als der Zeitpunkt festgelegt wird, in welchem der Anspruch des Vorsteuerabzugs frühestens entsteht: Bei Abrechnung nach vereinbartem Entgelt kann der Steuerpflichtige auf den Zeitpunkt der Rechnungsstellung abstellen und den Abzug in der entsprechenden Abrechnungsperiode geltend machen. Diese Regelung umfasst aber nicht die zeitlichen Aspekte der Vorsteuerkürzung. Diesbezüglich erweist es sich ebenfalls als sachgerecht, dass jedes Jahr besonders betrachtet wird und Gegenstand einer spezifischen Kürzungsberechnung bildet, wie das die ESTV in ihrer Vernehmlassung vor Bundesgericht nunmehr zu Recht hervorhebt. Daraus ergibt sich für die hier massgebliche Zeitspanne eine Herabsetzung der noch ausstehenden Mehrwertsteuerschuld von insgesamt Fr. 773'174.-- auf Fr. 742'575.--.

3.
Im eben genannten Umfang ist die Beschwerde somit gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zur Neufestsetzung des noch geschuldeten Steuerbetrags an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen. Im Übrigen erweist sich die Beschwerde als unbegründet, soweit darauf eingetreten werden kann.
Die Kosten von Fr. 12'000.-- sind dem Ausgang des Verfahrens entsprechend aufzuteilen und mit Fr. 11'500.-- durch die Beschwerdeführerin zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Die ESTV hat die Kosten vor dem Bundesgericht in Anwendung von Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG i.V. mit Art. 65 BGG mit Fr. 500.-- zu übernehmen. Für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht schuldet sie keine Kosten (Art. 67 BGG i.V. mit Art. 37 VGG und Art. 63 Abs. 2 VwVG). Indessen sind die der Beschwerdeführerin überbundenen Kosten für das Verfahren vor der Vorinstanz dem Ausgang entsprechend um Fr. 500.-- auf Fr. 7'500.-- zu ermässigen. Die ESTV hat zudem die Beschwerdeführerin für die teilweise Gutheissung in beiden Verfahren angemessen, d.h. mit insgesamt Fr. 1'000.--, zu entschädigten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 5 BGG i.V.m. Art. 37 VGG und Art. 64 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen und der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. Mai 2008 wird mit Bezug auf die Berechnung der Vorsteuerkürzung aufgehoben. Die Angelegenheit wird zur Neufestsetzung der geschuldeten Steuerbetreffnisse an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden zu Fr. 11'500.-- der Beschwerdeführerin und zu Fr. 500.-- der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Die Kosten des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht werden zu Fr. 7'500.-- der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführerin für die Verfahren vor dem Bundesgericht und dem Bundesverwaltungsgericht mit insgesamt Fr. 1'000.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. Januar 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
^1bis	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
^a	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
^b	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites.203
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP204. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes:206
¹	Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes:206
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
¹	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique:35
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)36;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
²	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu.37

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD110;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion111.112
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 725 - 1 Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
¹	Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
²	Si la société risque de devenir insolvable, le conseil d'administration prend des mesures visant à garantir sa solvabilité. Au besoin, il prend des mesures supplémentaires afin d'assainir la société ou propose de telles mesures à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière. Le cas échéant, il dépose une demande de sursis concordataire.
³	Le conseil d'administration agit avec célérité.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 41 Modification ultérieure de la dette d'impôt et de la déduction de l'impôt préalable - 1 Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
¹	Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
²	Si la contre-prestation acquittée par l'assujetti est corrigée, l'impôt préalable déduit doit être adapté au moment de la comptabilisation ou du règlement effectif de la contre-prestation corrigée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110