A-3493/2023 - 2024-02-27 - Assujettissement à l'impôt - Mehrwertsteuer (2013 bis 2016); Leistungen an eng verbundene Personen

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3493/2023

Urteil vom 27. Februar 2024

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richterin Annie Rochat Pauchard,
Richter Pierre-Emmanuel Ruedin,

Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

A._______ Sàrl,
Parteien vertreten durch
Marc Buchmann, Rechtsanwalt,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (2013 bis 2016);
Leistungen an eng verbundene Personen.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ Sàrl (...) mit Sitz in (...) (nachfolgend: Steuerpflichtige) wurde im (Jahr) gegründet. Sie bezweckt die Erbringung von Verwaltungs- und Organisationsleistungen insbesondere für Personen, die sich zu Ferienzwecken in der Schweiz aufhalten. Zu diesem Zweck mietet sie das Chalet (...) in (...) (nachfolgend: Chalet oder Ferienhaus) von der B._______ Sàrl (...) mit Sitz in (...) (nachfolgend: Eigentümerin). Die Steuerpflichtige ist seit dem (Datum) im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) eingetragen.

B.
Im November 2017 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2016 durch. Aufgrund der Ergebnisse dieser Kontrolle erliess die ESTV am 11. Juni 2019 die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) mit einer Nachforderung von CHF 111'992.00 zuzüglich Verzugszins. Die Nachforderung setzte sich folgendermassen zusammen:

Die Steuerpflichtige stellte das Chalet gegen Entgelt und mit offenem Ausweis der Mehrwertsteuer der C._______ Ltd. mit Sitz in (...), UK (nachfolgend UK-Gesellschaft) zur Verfügung. Die ESTV qualifizierte dieses Leistungsverhältnis als eine optierte und somit zum Normalsatz von damals 8 % steuerbare Vermietung und nicht - wie von der Steuerpflichtigen deklariert - als eine dem Sondersatz von damals 3.8 % unterliegende Beherbergungsleistung. Daraus resultierte eine Nachbelastung von CHF 77'418.40 (Ziff. 1 EM).

Die Familie D._______ (nachfolgend: Familie des ehemaligen Geschäftsführers bzw. eng verbundene Personen) verbrachte jedes Jahr mehrere Wochen Ferien im Chalet. Darunter fallen gemäss ESTV auch die «Instruktionswochen», welche der damalige Geschäftsführer der Steuerpflichtigen im Chalet verbracht habe. Die Steuerpflichtige habe für die Ferienaufenthalte weder Rechnung gestellt, noch die entsprechende Mehrwertsteuer mit der ESTV abgerechnet. Da es sich vorliegend um eng verbundene Personen handle, sei der Drittpreis massgebend. Daraus resultierte eine Nachbelastung von CHF 34'574.40 (Ziff. 2 EM).

C.
Mit Schreiben vom 30. September 2019 liess die Steuerpflichtige die Nachbelastungen bestreiten.

D.
Mit Verfügung vom 10. Februar 2021 bestätigte die ESTV die Qualifikation des Leistungsverhältnisses zwischen der Steuerpflichtigen und der UK-Gesellschaft als optierte und zum Normalsatz steuerbare Vermietung des Chalets. Den Drittpreis gemäss Ziff. 2 EM für die Ferienaufenthalte der eng verbundenen Personen ermittelte sie neu, was zu einer diesbezüglichen Nachbelastung von CHF 69'479.60 führte. Insgesamt korrigierte die ESTV in Abweichung zur EM die Steuerforderung zulasten der Steuerpflichtigen und setzte diese neu auf CHF 146'898.00 (CHF 77'418.40 [Leistungen an die UK-Gesellschaft] plus CHF 69'479.60 [Drittpreis für die Ferienaufenthalte]) zuzüglich Verzugszins fest.

E.
Mit Einsprache vom 15. März 2021 liess die Steuerpflichtige beantragen, die Verfügung sei aufzuheben und die Leistungen der Steuerpflichtigen an die UK-Gesellschaft seien als Beherbergungsleistungen zu qualifizieren. Zudem seien die Mieten zulasten der Steuerpflichtigen gemäss den Berechnungen der Steuerpflichtigen zu veranlagen.

F.
Mit Einspracheentscheid vom 11. August 2021 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Nachbelastung gegenüber der Steuerpflichtigen in der Höhe von CHF 146'898.00 zuzüglich Verzugszins. Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, die UK-Gesellschaft sei als Leistungserbringerin der Beherbergungsleistungen gegenüber den Gästen aufgetreten und diese Leistung sei deshalb ihr zuzurechnen. Die Steuerpflichtige selber sei nur gegenüber der UK-Gesellschaft aufgetreten. Die Zurverfügungstellung des Chalets von der Steuerpflichtigen an die UK-Gesellschaft stelle keine Tourismusleistung dar, sondern eine Vermietung. Die Drittpreise habe die ESTV betreffend Winter- und Frühlingsferien aufgrund der Preislisten auf der Homepage ermittelt. Betreffend Sommer- und Herbstferien habe sie mangels diesbezüglicher Preislisten eine Schätzung aufgrund der übrigen vorhandenen Preise vornehmen müssen.

G.
Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vom 13. September 2021 liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) sinngemäss beantragen, der Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 11. August 2021 sei aufzuheben, die Leistungen der Beschwerdeführerin an die UK-Gesellschaft seien als Beherbergungsleistungen zu qualifizieren, und die Mehrwertsteuer auf den Leistungen an die eng verbundenen Personen sei auf CHF 16'460.10 festzusetzen bzw. eventualiter durch einen Experten schätzen zu lassen. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz.

H.
Die Vorinstanz berechnete in ihrer Vernehmlassung vom 22. Oktober 2021 die Drittpreise für die Ferienaufenthalte der eng verbundenen Personen neu aufgrund der jeweiligen Preislisten für die relevanten Steuerperioden 2012 bis 2016. Aufgrund dieser Neuberechnung beantragte die Vorinstanz, die Beschwerde sei im Umfang von insgesamt CHF 5'334.00 gutzuheissen, im Übrigen jedoch zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen.

I.
Mit Urteil A-4078/2021 vom 31. Mai 2022 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde vom 13. September 2021 u.a. insoweit ab, als die Vorinstanz das Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der UK-Gesellschaft zu Recht als eine von der Steuer ausgenommene, aber optierte Vermietung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) beurteilt habe (Nachforderung von CHF 77'418.40; vgl. E. 4.1.4.4 des entsprechenden Urteils).

Weiter hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde insofern teilweise gut, als die Sache mit Bezug auf die Nachbelastung betreffend die Drittpreise an die ESTV zurückzuweisen sei. Die Vorinstanz habe einerseits eine pflichtgemässe Schätzung des Drittpreises für die Sommer- und Herbstwochen vorzunehmen. Denn die Beschwerdeführerin habe den erforderlichen Nachweis erbracht, dass die Schätzung des Drittpreises der Sommer- und Herbstwochen falsch erfolgt sei, zumal die ESTV zu Unrecht die Anwesenheit von Personal angenommen habe (E. 4.2.5.2 und E. 5.1 des entsprechenden Urteils). Andererseits habe die Vorinstanz die Nachforderung bezüglich der Drittpreise insgesamt (inkl. Winter- und Frühlingswochen) neu zu berechnen unter Berücksichtigung der jeweils aktuellen Preislisten, wie sie dies bereits in der Vernehmlassung erwähnt habe (E. 4.2.4 und E. 5.1 des entsprechenden Urteils). Es rechtfertige sich insbesondere auch aus Gründen der Übersichtlichkeit und Nachvollziehbarkeit, die Sache mit Bezug auf die Nachbelastung betreffend die Drittpreise gesamthaft an die ESTV zurückzuweisen (E. 5.1 des entsprechenden Urteils).

Im Ergebnis erfolgte somit nur betreffend die Schätzung der Drittpreise für die Sommer- und Herbstwochen eine Rückweisung mit noch offenem Ausgang (i.e. hinsichtlich einer Nachbelastung von CHF 34'869.17), im Übrigen galt die Beschwerdeführerin somit als unterliegend (E. 5.3 des entsprechenden Urteils).

J.
Auf die gegen das Urteil A-4078/2021 vom 31. Mai 2022 seitens der Beschwerdeführerin erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 13. Juli 2022 trat das Bundesgericht mit Urteil 2C_563/2022 vom 31. Oktober 2022 (mangels Vorliegens eines Endentscheids) nicht ein. Gleichzeitig stellte das Bundesgericht fest, dass die Nachbelastung von CHF 77'418.40 ([Unter-] Mietverhältnis mit der UK-Gesellschaft) mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen sei (vgl. Urteil des BGer 2C_563/2022 vom 31. Oktober 2022 E. 1.2).

K.
Um einen Einspracheentscheid im Sinne der Erwägungen des Bundesverwaltungsgerichts (fortan auch: BVGer) zu erlassen, verlangte die ESTV mit Schreiben vom 1. Februar 2023 von der Beschwerdeführerin Unterlagen ein, woraus die für die jeweiligen Winter- und Frühlingswochen im Chalet angefallenen Personalkosten ersichtlich seien. Mit Schreiben vom 24. Februar 2023 reichte die Beschwerdeführerin eine Stellungnahme ohne Unterlagen ein. Nach erneuter Aufforderung seitens der ESTV reichte die Beschwerdeführerin die gewünschten Unterlagen samt Stellungnahme am 12. April 2023 ein.

L.

Mit Einspracheentscheid vom 17. Mai 2023 hielt die ESTV vorab u.a. fest, dass die Steuerforderung hinsichtlich der Aufenthalte der eng verbundenen Personen im Chalet noch nicht in Rechtskraft erwachsen sei und der Anteil bezüglich der Steuerperiode 2012 im Betrag von CHF 13'083 am 1. Januar 2023 absolut verjährt sei (Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Mai 2023 E. 3.1).

Hinsichtlich der Aufenthaltswochen in den Winter- und Frühlingssaisons zog die ESTV, wie im Urteil des BVGer A-4078/2021 vom 31. Mai 2022 gefordert, die relevanten Preislisten (Marktpreise) heran. Dies resultierte in Umsatzaufrechnungen in Höhe von CHF 197'072.96 (2013), CHF 148'729.42 (2014), CHF 205'807.40 (2015) und CHF 171'398.15 (2016) bzw. in Steueraufrechnungen in Höhe von CHF 7'214.62 (2013), CHF 5'444.81 (2014), CHF 7'534.37 (2015) und CHF 6'274.69 (2016).

Für die Chalet-Aufenthalte der eng verbundenen Personen in den Som-mer- und Herbstwochen rechnete die ESTV sodann Mehrwertsteuern in Höhe von CHF 3'761.08 (2013), CHF 5'195.21 (2014), CHF 4'692.63 (2015) und CHF 2'924.22 (2016) auf.

M.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Mai 2023 erhob die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 19. Juni 2023 wiederum Beschwerde an das BVGer (A-3493/2023) und stellt die folgenden Anträge:

1. Die angefochtene Verfügung sei aufzuheben;

2. Es sei die ESTV anzuweisen, eine Neuschätzung im Sinne der Erwägungen vorzunehmen;

3. Eventualiter sei ein Experte mit der Schätzung zu beauftragen;

4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.

Eingangs ihrer Begründung führte die Beschwerdeführerin aus, strittig sei vorliegend einzig noch die Höhe der Zusatzforderung bzw. der Schätzung der ESTV, welche sich aus der Nutzung des Chalets durch den «owner» in den Sommer- und Herbstwochen ergebe.

N.
Mit Vernehmlassung vom 26. Juli 2023 beantragt die ESTV, die Beschwerde vom 19. Juni 2023 sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

O.
Mit Replik vom 25. September 2023 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest und konkretisiert ihre Begründung.

P.
Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Die Beschwerde richtet sich gegen einen Einspracheentscheid der Vorinstanz und somit eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Einspracheentscheides zu dessen Anfechtung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde im Übrigen frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

1.3 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht können die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) - die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) und die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden.

1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 1.6 mit Hinweisen). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerde-instanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BGE 140 II 353 E. 3.1 mit Hinweisen).

2.
Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2013 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]) in den in den Jahren 2013 bis 2016 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend - wo nicht anders vermerkt - referenziert wird.

Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; vgl. Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.2

2.2.1 Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG). Als Entgelt gilt der Vermögenswert, welchen der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG).

2.2.2 Gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. BGE 142 II 488 E. 3.5.2; Urteile des BVGer A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.2, A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019, Art. 24 N. 12; Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, Kap. 4 N. 23 ff.).

2.2.3 Gemäss Art. 3 Bst. h MWSTG gelten als «eng verbundene Personen» «die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahe stehende Personen». Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte im Sinne von Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Art. 3 Bst. h MWSTG).

2.2.4 Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2). Im Weiteren muss es sich beim Empfänger der Leistung um eine eng verbundene Person handeln (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3).

2.2.5 Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person im Sinne der vorstehenden Ausführungen ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.4).

Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungsweise bestimmt werden. Die ESTV hat diesfalls eine Schätzung des Werts durchzuführen und sich dabei grundsätzlich an die im Zusammenhang mit der Ermessenseinschätzung entwickelten Prinzipien und Kriterien zu halten (vgl. Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.2). Letzteres bedeutet namentlich, dass sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung der vorinstanzlichen Schätzung des Werts als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemessenheit (vgl. Art. 49 Bst. c VwVG) eine gewisse Zurückhaltung auferlegt und dergestalt seine Prüfungsdichte reduziert, und damit grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz setzt, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (vgl. zur Ermessenseinschätzung statt vieler: Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.5 m.w.H.). Aus den bei der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsätzen ist ferner abzuleiten, dass dann, wenn die Voraussetzungen für eine Schätzung des Werts erfüllt sind (erste Stufe) und die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe), es - in Umkehr der allgemeinen Beweislast - dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Stufe) zu erbringen (Urteile des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.4, A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.5).

2.3 Für Beherbergungsleistungen galt bis zum 31. Dezember 2017 ein Sondersatz von 3.8 %. Als Beherbergungsleistung gilt die Gewährung von Unterkunft einschliesslich der Abgabe eines Frühstücks, auch wenn dieses separat berechnet wird (Art. 25 Abs. 4 MWSTG; vgl. auch Urteil des BVGer A-4078/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.6).

3.
Streitig und zu prüfen ist in der vorliegenden Sache noch, ob die annäherungsweise Ermittlung bzw. Schätzung der Drittpreise für die Chalet-Aufenthalte der eng verbundenen Personen in den Sommer- und Herbstwochen rechtmässig vorgenommen wurde (vgl. Sachverhalt Bst. M in fine). In diesem Zusammenhang wurden der Beschwerdeführerin Mehrwertsteuern in Höhe von CHF 3'761.08 (2013), CHF 5'195.21 (2014), CHF 4'692.63 (2015) und CHF 2'924.22 (2016) aufgerechnet (vgl. Sachverhalt Bst. L).

Nicht mehr strittig sind die Mehrwertsteuern in Höhe von CHF 7'214.62 (2013), CHF 5'444.81 (2014), CHF 7'534.37 (2015) und CHF 6'274.69 (2016), die der Beschwerdeführerin für die Aufenthaltswochen der eng verbundenen Personen in den Winter- und Frühlingssaisons aufgerechnet wurden (vgl. Sachverhalt Bst. L und M in fine). Mit den Urteilen des BGer 2C_563/2022 vom 31. Oktober 2022 E. 1.2 und 2C_392/2022 vom 15. November 2022 E. 3.6 ff. wurde die seitens des BVGer angestossene Rechtsprechung (vgl. Urteil des BVGer A-4848/2021 vom 1. April 2022 E. 5.2) insoweit fortentwickelt, als dass die Steuerforderung nicht bloss bei teilweiser schriftlicher Anerkennung oder teilweiser vorbehaltloser Bezahlung einer Einschätzungsmitteilung teilweise in Rechtskraft erwächst (Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Vielmehr erwachsen nach der genannten Rechtsprechung auch Verfügungen, Einspracheentscheide oder Urteile im Sinne von Art. 43 Abs. 1 Bst. a MWSTG - insoweit sie nicht oder nicht mehr bestritten sind - partiell in Rechtskraft und bewirken damit die partielle Rechtskraft der ihnen zugrundeliegenden Steuerforderung. In diesem Sinne ist der angefochtene Entscheid im oben bezifferten Umfang, in welchem er nicht mehr bestritten ist, in Rechtskraft erwachsen.

3.1

3.1.1 Art. 42 Abs. 6 MWSTG sieht eine absolute Festsetzungsverjährung von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steuerforderung entstanden ist. Es kann folglich ab dem 1. Januar 2024 für die Steuerperiode 2013 keine zusätzliche Mehrwertsteuer mehr erhoben werden (Urteil des BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1).

3.1.2 Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen absoluten Verjährung des Rechts zur Festsetzung der Steuerforderung in Bezug auf die Steuerperiode 2013 ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerperiode 2013 betreffenden, noch nicht in Rechtskraft erwachsenen (E. 3) bzw. noch bestrittenen Steuernachforderung, d.h. im Umfang von CHF 3'761.08, gutzuheissen.

3.2

3.2.1 Zur Begründung ihres Einspracheentscheides vom 17. Mai 2023 führte die ESTV unter anderem aus, hinsichtlich der Aufenthalte in den Sommer- und Herbstwochen würden keine veröffentlichten Preise für das Chalet vorliegen, so dass sie sich bei der Schätzung des Drittpreises auf den tiefsten Wochenpreis gestützt habe, der den Preislisten des jeweiligen Jahres zu entnehmen gewesen sei. Die von ihr - der ESTV - geschätzten Drittpreise pro Woche Aufenthalt im Chalet inkl. Personal für die Sommer- und Herbstwochen würden sich demnach auf CHF 51'112.91 für das Jahr 2013, CHF 54'913.14 für das Jahr 2014, CHF 51'508.68 für das Jahr 2015 und CHF 49'090.54 für das Jahr 2016 belaufen. Über den Durchschnitt der Jahre 2012 bis 2016 liege der für die Sommer- und Herbstwochen kalkulierte Preis rund 42 % tiefer als der Preis gemäss Preisliste für die Winter- und Frühlingswochen. Gemäss Urteil des BVGer A-4078/2021 vom 31. Mai 2022 habe sie - die ESTV - damit berücksichtigt, dass die Preise für Ferienwohnungen bzw. Chalets saisonal stark schwanken würden. Das Bundesverwaltungsgericht habe festgehalten, dass sie - die ESTV - den Drittpreis grundsätzlich nicht pflichtwidrig geschätzt habe (mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-4078/2021 vom 31. Mai 2022 E. 4.2.5.1). Dennoch sei die Sache zur neuen pflichtgemässen Schätzung des Drittpreises für die Sommer- und Herbstwochen an sie - die ESTV - zurückgewiesen worden, wobei gemäss BVGer zu berücksichtigen sei, dass in den Sommer- und Herbstwochen kein Personal vor Ort gewesen sei. Dementsprechend ziehe sie - die ESTV - die bereits geschätzten Drittpreise der Sommer- und Herbstwochen als Ausgangslage für die vorzunehmende Schätzung des Drittpreises heran (Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Mai 2023 E. 3.3).

3.2.2 Zu ihrem weiteren Vorgehen im Rahmen der Schätzung führte die ESTV im Einspracheentscheid vom 17. Mai 2023 aus, in einem ersten Schritt lege sie prozentual fest, welcher Anteil des Pauschalpreises für die Aufenthalte im Chalet auf die Personalleistung (inkl. Verpflegung) falle. In einem zweiten Schritt sei der bereits geschätzte Drittpreis der jeweiligen Sommer- und Herbstwochen um den Anteil der Personalleistung zu reduzieren. Im Ergebnis sei dann die Steuer zum Sondersatz auf dem jeweils geschätzten Drittpreis ohne Personal und Verpflegung bezüglich der Aufenthalte der eng verbundenen Person in den Sommer- und Herbstwochen im Chalet nachzubelasten. Da gemäss der Beschwerdeführerin die eng verbundene Person jeweils mit der Familie im Chalet verweilt sei, gehe sie - die ESTV - bei der Schätzung von einer vierköpfigen Familie aus (Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Mai 2023 E. 3.3).

Gemäss der Eingabe der Beschwerdeführerin vom 12. April 2023 - so die ESTV weiter - hätten die Winter- und Frühlingswochen folgende zusätzlichen Leistungen beinhaltet:

- Frühstück und Abendessen nach Wahl

- Soft Drinks, Wein, Champagner, Bier und Spirituosen

- Canapés

- Frühstücktee und Nachmittagstee

- Flughafentransport

- Bollinger Champagner beim Empfang

- Wäscheservice

- Concierge Service

- Butlerservice

- Blumenservice

- Anpassung von Skimaterial

- Familienanlässe

- 2 Tageszeitungen

Die ESTV ergänzte, dass gemäss der Bewilligung des Amtes für Industrie, Gewerbe und Arbeit vom 19. November 2014 zur Dienstleistungserbringung im Chalet folgende acht Arbeitseinsätze ab dem 20. Dezember 2014 für maximal vier Monate mit folgenden Funktionen bewilligt worden seien: Sous Chef, Head Chef, Chauffeur, General Manager, zwei Butler, Assistent und Chauffeur. Unter der Randziffer 63 der Beschwerde vom 13. September 2021 an das Bundesverwaltungsgericht sei seitens der Beschwerdeführerin zudem festgehalten worden, dass in den Winter- und Frühlingspreisen neben den Leistungen des Personals auch die Skipässe im Pauschalpreis enthalten gewesen seien (Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Mai 2023 E. 3.4).

3.2.3 Die ESTV erwog, das vorliegende Angebot sei mit dem Angebot eines Hotels oder anderen Ferienaufenthalten mit Übernachtung vergleichbar. Entsprechend sei es sachgerecht, sich an der bestehenden Verwaltungspraxis der MWST-Branchen-Info 08 (Hotel- und Gastgewerbe; MBI 08) zu orientieren, weIche bei fehlenden kalkulatorischen Nachweisen betreffend Halb- und Vollpension eine pauschale Aufteilung zwischen Beherbergungs- und Verpflegungsanteil vorsehe. Da im Pauschalpreis - wie vorstehend erwähnt - u.a. auch Skipässe und Anpassungen am Skimaterial enthalten seien, sei die Pauschale der Ziff. 6.4.3.2 der MBI 08 für «Packages» analog heranzuziehen, welche bei Halbpension die Aufteilung nur dieses Entgeltanteiles von 75 % auf Beherbergung und 25 % auf Verpflegung vorsehe. Bei analoger Anwendung der vorgenannten Pauschale fielen vorliegend somit 25 % des bereits geschätzten Drittpreises der Aufenthalte in den Sommer- und Herbstwochen auf die Verpflegung (Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Mai 2023 E. 3.5).

Weiter hielt die ESTV fest, der Lohnkostenanteil am Pauschalpreis würde - gemäss entsprechender Kontoauszüge vom Oktober 2012 bis August 2016 - durchschnittlich 7.06 % betragen. Zuzüglich eines Anteils für Sozialversicherungsbeiträge von 0.88 % am Pauschalpreis würde der Kostenanteil für Personal inkl. Verpflegung somit rund 33% (25 % + 7.06 % + 0.88 %) betragen. Um den zur Berechnung der Steuer massgebenden Drittpreis betreffend die Sommer- und Herbstwochen zu erhalten, seien daher von den eingangs festgehaltenen Drittpreisen jeweils 33 % abzuziehen (Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Mai 2023 E. 3.5).

Für die Chalet-Aufenthalte der eng verbundenen Personen in den Sommer- und Herbstwochen rechnete die ESTV somit Mehrwertsteuern in Höhe von CHF 5'195.21 (2014), CHF 4'692.63 (2015) und CHF 2'924.22 (2016) auf.

3.3 Im Rahmen ihrer Beschwerdebegründung führt die Beschwerdeführerin vorab aus, die ESTV sei bei ihrer Schätzung für den Preis einer Sommer- bzw. Herbstwoche vom Preis für eine Winterwoche ausgegangen und habe das Winterangebot um die Lohn- und Sozialversicherungskosten des Personals vor Ort reduziert. Dieses Vorgehen der ESTV sei pflichtwidrig und führe zu einer offensichtlich krass falschen Schätzung für den Preis einer Sommer- bzw. Herbstwoche.

Weiter führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, es seien nicht alle Personalkostenkomponenten in die seitens der ESTV vorgenommene Berechnung aufgenommen worden. So habe die ESTV z.B. bei der Berechnung des Lohnaufwands keinen Gewinnanteil berücksichtigt. Weiter wären die höheren britischen Sozialversicherungsbeiträge von 13.8% zu berücksichtigen gewesen. Sodann seien weitere Personalkosten wie Personalunterkünfte vor Ort, Transportkosten von UK in die Schweiz, Ausbildungs- und Trainingskosten, Personalverpflegung usw. nicht berücksichtigt worden. Gleiches gelte für weitere Dienstleistungen, welche im Sommer- und Herbstangebot gar nicht enthalten seien. Dazu würden Flughafen-transporte gehören. Mangels Chauffeur gebe es auch keinen Flughafen-transport und keinen Transport vor Ort in den Sommer- und Herbstwochen; entsprechend würden auch die Kosten für die Limousine inkl. Abschreiber wegfallen. Weiter gebe es im Sommer keinen Bollinger Champagner-Empfang, keine Halbpension mit Essen nach Wahl inkl. Wein, keine «Rund um die Uhr Versorgung» mit Wein, Champagner und Canapés, keine «open spirit bar and soft drinks» sowie Biere, keinen Wäsche-Service, keinen Blumen-Service und keinen Skimaterial-Service. Diese Kosten seien nicht in der seitens der ESTV angewandten Pauschale von 25 % enthalten.

Bei all diesen Kosten sei zudem ein angemessener Gewinnanteil zu berücksichtigen. Ebenfalls nicht enthalten seien Marketingkosten, die im Sommer mangels Drittvermietung nicht anfallen würden. Zudem halte die Schätzung der ESTV auch einer Plausibilitätsprüfung (Vergleich mit anderen Angeboten) nicht stand.

3.4

3.4.1 Im Rahmen ihrer Vernehmlassung bringt die ESTV hiergegen im Wesentlichen vor, es sei vom BVGer grundsätzlich bestätigt worden, dass sie - die ESTV - für die Schätzung der Drittpreise in den Sommer- und Herbstwochen die Drittpreise in den Winter- und Frühlingswochen (einfach ohne Personal) heranziehen dürfe. Sie - die ESTV - habe es als sachgerecht erachtet, die nicht vom Personalanteil gedeckten Leistungen wie Verpflegung mit der Pauschale von 25 % für «Packages» zu berücksichtigen. Die analoge Anwendung der Pauschale rechtfertigte sich insbesondere dadurch, dass das Angebot im Chalet mit dem Angebot eines Hotels oder anderen Ferienaufenthalten mit Übernachtung durchaus vergleichbar sei. So erachte sie - die ESTV -, dass bei Anwendung dieser Pauschale sämtliche von der Beschwerdeführerin angegebenen Verpflegungs- und Zusatzleistungen berücksichtigt würden. Die Anwendung einer höheren Pauschale - wie z.B. der Vollpensionspauschale - rechtfertige sich vorliegend nicht, da die Beschwerdeführerin ihren Gästen nachweislich lediglich eine Halbpensionsverpflegung ohne Mittagessen angeboten habe und vorliegend die Personalleistung (zusätzlich) separat berücksichtigt werde.

3.4.2 Weiter führt die ESTV aus, die Beschwerdeführerin habe ihre Rügen in der Beschwerde nur allgemein ausgeführt, ohne konkrete Angaben zu machen, in welchem Umfang die Schätzung der ESTV falsch sei. Die Beschwerdeführerin habe ihre Vorbringen weder quantifiziert noch mit sachdienlichen Unterlagen belegt. Die Beschwerdeführerin habe der Beschwerde lediglich diverse Ausschreibungen von Ferienhäusern mit den entsprechenden Mietpreisen beigelegt und vorgebracht, dass die Schätzung im Vergleich zu diesen Mietpreisen zu hoch sei. Für die vorliegende Schätzung eigne sich ein beliebiger Vergleich mit anderen Mietobjekten indes von vornherein nicht und trage den individuellen Verhältnissen keine Rechnung. Die Beschwerdeführerin habe somit insgesamt keinen Nachweis der Unrichtigkeit der Schätzung erbringen können.

3.5

3.5.1 Im Rahmen der Replik konkretisiert die Beschwerdeführerin ihre Begründung wie folgt: Mit den Winterpreisen, welche die UK-Gesellschaft den Gästen verrechnet habe, hätten sowohl die Kosten der UK-Gesellschaft als auch jene vor Ort bei ihr - der Beschwerdeführerin - gedeckt werden müssen. Die Beschwerdeführerin zählt in diesem Zusammenhang zunächst die bei der UK-Gesellschaft angefallenen Aufwände auf, welche zum grossen Teil bereits in der Beschwerde genannt wurden. Weiter zählt die Beschwerdeführerin ihre eigenen Kosten auf (inkl. der entsprechenden Konten), die nur mit dem Winterangebot zusammenhängen würden und im Leistungspaket Sommer/Herbst nicht enthalten seien. Darunter fallen u.a. Kosten für Brennholz, Chalet Getränke, Blumen und Gedecke, Fahrzeugmiete usw. Auch diese im Sommer bei ihr - der Beschwerdeführerin - (im Vergleich zum Winterangebot) nicht anfallenden Kosten habe die ESTV bei ihrer Schätzung pflichtwidrig nicht berücksichtigt, obwohl ihr sämtliche Rechnungsbelege für die entsprechenden Jahre, Kontodetails und Bilanzen und Erfolgsrechnung vorliegen würden. Zudem müsse auf diesen Kosten ebenfalls ein angemessener Gewinnanteil berücksichtigt werden (vereinfachend 10 % der Kosten).

3.5.2 Die Beschwerdeführerin fährt damit fort, dass die ESTV bei ihrer Schätzung davon ausgehe, dass das Winterangebot im Chalet mit Hotelübernachtungen vergleichbar sei. Die ESTV übersehe dabei, dass beim vorliegend zu beurteilenden Winterangebot sechs Angestellte rund um die Uhr exklusiv für das Wohl der Gäste besorgt seien. Eine solche Exklusivität gebe es im Hotel nicht. Insbesondere sei notorisch, dass die von der ESTV publizierten «Packages» (mit Verweis auf die MBI 08, Ziffer 6.4.3.2) gerade nicht von einer solchen Exklusivität ausgehen würden. Es sei nicht sachgerecht, eine Aufteilung von 75%/25% heranzuziehen, wie es die ESTV vorschlage. Vielmehr sei angezeigt - insbesondere unter Berücksichtigung der Tatsache, dass das Winterangebot faktisch einem Vollpensionsangebot sehr nahekomme und unter Berücksichtigung der exklusiven Services - anstatt einer Aufteilung 65%/35% wie bei der Vollpension vorliegend von einer Aufteilung von 70%/30% auszugehen. Damit liege die vorgeschlagene Pauschale zwischen jenen, welche die ESTV publiziert habe.

In der Beilage zur Replik legt die Beschwerdeführerin eine Tabelle bei, aus welcher ihre Kosten und die Kosten der UK-Gesellschaft pro Winterwoche aufgeführt seien zuzüglich eines angemessenen Gewinnanteils von 10%. Diese Schätzung (i.e. diejenige gemäss Tabelle) basiere auf den effektiven Zahlen - welche der ESTV auch vorgelegen hätten - und würden zeigen, dass die Schätzung der ESTV um mindestens einen Drittel zu hoch ausfalle.

Die von ihr - der Beschwerdeführerin - vorgelegte Schätzung mit Wochenansätzen für die Sommer- und Herbstwochen zwischen rund CHF 14'600 und CHF 16'700, welche auf den effektiven Zahlen beruhen würde, halte einer Plausibilitätsprüfung mit vergleichbaren Ferienhäusern stand. Die ESTV dagegen schätze den Preis für eine Woche (ohne Personal und weiteren Dienstleistungen) auf CHF 34'245.65, was offensichtlich falsch sei.

3.5.3 Ein Blick auf die besagte Tabelle zeigt folgendes Vorgehen der Beschwerdeführerin am Beispiel des Jahres 2014, wobei zu bemerken ist, dass auch die Beschwerdeführerin - wie die ESTV - den tiefsten Preis für eine Woche Aufenthalt im Winter/Frühling mit vollem Service als Ausgangspunkt verwendet (Die nachfolgenden Werte sind 1:1 aus der Eingabe der Beschwerdeführerin übernommen):

Package-Preis pro Woche CHF 54'913.14

./. mit dem Winterangebot zusammenhängende Kosten der UK-Gesellschaft, heruntergebrochen auf eine Woche, wie z.B.

- Löhne

- Reise- und Aufenthaltskosten

- Logie Mitarbeiter

- Skipässe Mitarbeiter CHF 19'037.77

- Personaluniform

- Subunternehmer

- Training und Rekrutierung Mitarbeiter

- (...)

./. Gewinnanteil der UK-Gesellschaft von 10 % CHF 1'903.78

./. mit dem Winterangebot zusammenhängende Kosten der Beschwerdeführerin, heruntergebrochen auf eine Woche, wie z.B.

- Brennholz

- Chalet Getränke

- Blumen und Gedecke
CHF 9'685.86
- Esswaren

- Toilettenartikel

- Fahrzeugmiete

- (...)

./. Gewinnanteil der Beschwerdeführerin von 10 % CHF 968.59

Zwischenergebnis CHF 23'317.15

./. «Packages» (70 %); Abzug von 30 % CHF 6'995.15

Drittpreis im Sommer/Herbst pro Woche CHF 16'322.--

Multipliziert mit Anzahl Aufenthaltswochen im Sommer/Herbst 2014: * 3.86 CHF 62'956.29

MWST 3.8 % CHF 2'392.34

Mit diesem Vorgehen resultieren Wochenpreise für das Ferienhaus im Sommer/Herbst in Höhe von CHF 16'322.- (2014), CHF 14'729.21 (2015) und CHF 15'793.01 (2016) bzw. Mehrwertsteuerbeträge in Höhe von CHF 2'392.34 (2014), CHF 2'078.92 (2015) und CHF 1'457.47 (2016).

3.6

3.6.1 Wie bereits im Rahmen des Urteils des BVGer A-4078/2021 vom 31. Mai 2022 ausgeführt, musste der Drittpreis für die Aufenthalte in den Sommer- und Herbstwochen geschätzt werden, zumal diesbezüglich keine Preislisten vorliegen (Urteil des BVGer A-4078/2021 vom 31. Mai 2022 E. 4.2.5.1). Die «erste Stufe» ist damit erfüllt (E. 2.2.5).

3.6.2

3.6.2.1 Im Rahmen der «zweiten Stufe» ist vorab festzuhalten, dass die Schätzung der ESTV insoweit nicht als pflichtwidrig erscheint, als dass die ESTV zur Festlegung des Preises einer Sommer- bzw. Herbstwoche vom tiefsten Preis für eine Winterwoche ausgegangen und hiervon weitere Kosten abgezogen hat. Denn damit hat die Vorinstanz die saisonalen Preisschwankungen angemessen berücksichtigt, wie das BVGer bereits im Rahmen des Urteils A-4078/2021 vom 31. Mai 2022 in E. 4.2.5.1 ausgeführt hat. Das hiergegen gerichtete allgemeine Vorbringen der Beschwerdeführerin ist in keiner Weise substantiiert und vermag demnach nicht zu überzeugen.

3.6.2.2 Indes kann der Vorinstanz nicht gefolgt werden, wenn sie - abgesehen von den Lohnkosten inkl. Sozialversicherungsbeiträge - sämtliche im Rahmen des Einspracheentscheides bzw. im Rahmen dieses Beschwerdeverfahrens genannten Leistungen, welche unbestrittenermassen Teil des «Packages» sind, mit der Pauschale von 25 % (gemäss MBI 08, Ziff. 6.4.3.2) abgegolten haben will.

Im Rahmen von Ermessenseinschätzungen kann es zwar sehr wohl sachgerecht sein auf in der Verwaltungspraxis publizierte Pauschalen zurückzugreifen. Nur sollten diese auf einem Sachverhalt beruhen, der dem einzuschätzenden Sachverhalt zumindest nahe kommt. Der Ziff. 6.4.3.2 der MBI 08 ist u.a. zu entnehmen, dass wenn ein «Package» auch Halb- und/oder Vollpension enthält, die Aufteilung nur dieses Entgeltsanteiles wie folgt pauschal (kein kalkulatorischer Nachweis nötig) ermittelt werden kann:

Halbpension: 75 % Anteil Beherbergung 25 % Anteil Verpflegung

Vollpension: 65 % Anteil Beherbergung 35 % Anteil Verpflegung

Anhand der Beispiele in den Ziffern 13.7 und 13.8 der MBI 08 wird deutlich, dass übrige im «Package» enthaltene Leistungen, wie zum Beispiel Skipässe, nicht Teil dieser Pauschale sind, sondern mit Letzterer lediglich Beherbergung und Verpflegung aufgeteilt werden sollen. Die Ausführungen der ESTV, wonach sie bei Anwendung dieser Pauschale sämtliche von der Beschwerdeführerin angegebenen Verpflegungs- und Zusatzleistungen als berücksichtigt erachte, lassen darauf schliessen, dass die ESTV mit der Pauschale von 25 % auch weitere Leistungen, wie Flughafentransport und Anpassung von Skimaterial berücksichtigt sieht. Dies steht jedoch im Widerspruch zum eindeutigen Wortlaut der genannten Praxis und den entsprechenden Beispielen, welche nur die Aufteilung der jeweiligen Anteile «Beherbergung» und «Verpflegung» vorsehen. Leistungen wie Flughafentransport, Skimaterialservice usw. sind somit gerade nicht von der 25 % Pauschale abgedeckt.

Weiter geht aus der MBI 08, Ziffer 6.4.4.1 (betreffend Vollpensions-arrangements) hervor, dass im Pensionspreis eingeschlossene Getränke zwar unter die Pauschale fallen, wobei nur die allfällig in den Mahlzeiten eingeschlossenen Getränke wie beispielsweise Tischwein, Mineralwasser oder Kaffee dazu gehören. Hieraus ergibt sich, dass zum Beispiel die «Rund um die Uhr Versorgung» mit Wein, Champagner und Canapés auch nicht von der 25 % Pauschale abgedeckt ist. Wenn die ESTV im Rahmen ihrer Vernehmlassung vorbringt, die Anwendung einer höheren Pauschale - wie z.B. der Vollpensionspauschale - rechtfertige sich vorliegend nicht, da die Beschwerdeführerin ihren Gästen nachweislich lediglich eine Halb-pensionsverpflegung ohne Mittagessen angeboten habe und vorliegend die Personalleistung (zusätzlich) separat berücksichtigt werde, verkennt sie, dass sich die Gäste des Winterangebots rund um die Uhr mit Speisen und Getränken versorgen lassen können.

Die Pauschale von 25 % eignet sich somit vorliegend nicht. Dies gilt nicht zuletzt auch deshalb, weil in der 25 % Pauschale auch Personalkosten eingerechnet sind, welche in der Ermessenseinschätzung der ESTV (zusätzlich) noch mittels effektiver Ermittlung - also doppelt - berücksichtigt werden.

3.6.2.3 Des Weiteren ist die Ermessenseinschätzung der ESTV zwar insoweit nicht pflichtwidrig erfolgt, als dass der äusserst personalintensiven Rundum-Betreuung zumindest mit den hierfür angefallenen Lohnkosten Rechnung getragen worden ist.

Allerdings wurde ausser Acht gelassen, dass im vorliegenden Fall ein «blosses» Ferienhaus jährlich von Mitte Dezember bis anfangs April (16 Wochen) in ein «Hotel» mit britischem Rundum-Service verwandelt wird. Die in diesem Zusammenhang entstehenden Kosten erschöpfen sich nicht in Lohnkosten, sondern das Personal muss speziell für diesen 16-wöchigen Einsatz rekrutiert, geschult und in die Schweiz gebracht werden. Weiter ist davon auszugehen, dass die Mitarbeiter anlässlich ihres Schweiz-Einsatzes Logie und evtl. auch Verpflegung zur Verfügung gestellt bekommen. Sämtliche Kosten, die der Tatsache geschuldet sind, dass das Ferienhaus in den Winter- und Frühlingswochen im «Rundum-Service» betrieben wird, müssen grundsätzlich vom Winter-/Frühlingspreis subtrahiert werden, um der Tatsache gerecht zu werden, dass das Ferienhaus den eng verbundenen Personen im Sommer/Herbst ohne jeglichen Service zur Verfügung gestellt wurde. Das beinhaltet auch die Kosten für Wäsche-Service, Blumen-Service und dergleichen.

Überdies ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die genannten Leistungen Dritten gegenüber nicht zum Selbstkostenpreis erbringen würde. Bei sämtlichen vom Winter-/Frühlingspreis in Abzug zu ziehenden Kosten ist dementsprechend ein angemessener Gewinnanteil zu berücksichtigen.

Die Ermessenseinschätzung ist somit auch in diesen Punkten nicht pflichtgemäss erfolgt.

3.6.2.4 Die im Rahmen der Replik eingereichte Berechnung der Drittpreise für Sommer-/Herbstaufenthalte erscheint in den meisten Punkten prima Vista nachvollziehbar und sachgerecht. Allerdings fällt auf, dass die Beschwerdeführerin sämtliche Kosten, die aus ihrer Sicht dem Winter-/Frühlingsservice zuordenbar sind, in einem ersten Schritt vom Winter-/Frühlingspreis in Abzug bringt, um in einem zweiten Schritt unter dem Titel «Packages (70 %)» in Ergänzung dazu noch die von ihr vorgeschlagene Pauschale von 30 % vom Zwischenergebnis abzuziehen (vgl. E. 3.5.3). Insoweit die Beschwerdeführerin die effektive Ermittlung der Zusatzkosten für den Winter-/Frühlingsservice noch mit einer Pauschale für die Verpflegung ergänzt, ist ihr Vorgehen nicht sachgerecht, denn mit der effektiven Ermittlung der Kosten (insbesondere Esswaren, Löhne etc.) fällt der Abzug einer Pauschale naturgemäss dahin.

Des Weiteren sind einige von der Beschwerdeführerin behauptete Kostenpunkte - insbesondere ohne weitere Unterlagen und Erläuterungen - schwer nachvollziehbar. Dazu gehört etwa die Position Brennholz, die zum Beispiel im Jahr 2015 mit CHF 18'156.40 zu Buche geschlagen haben soll.

3.6.2.5 Im Ergebnis ist die Ermesseneinschätzung der ESTV nicht pflichtgemäss erfolgt. Die Sache ist demzufolge an die ESTV zurückzuweisen, damit sie die Drittpreise für die Sommer- und Herbstaufenthalte im Sinne der Erwägungen neu festlegt. Dabei hat sie zu prüfen, welche Kostenpositionen der Leistungserbringung im Winter zugeordnet werden können, um - im Sinne der mit der Replik eingereichten Tabelle - diese Kostenpositionen inkl. eines angemessenen Gewinnzuschlags vom Winter-/Frühlingspreis in Abzug zu bringen. Eine doppelte Berücksichtigung der Kosten - wie sie die Beschwerdeführerin mit dem Zuschlag «Packages (70 %)» vorgeschlagen hat - ist selbstredend nicht angezeigt.

4.

4.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 2010 E. 7.1; Urteil des BVGer A-978/2020 vom 31. März 2020 E. 4.1).

Die Beschwerdeführerin obsiegt mit Bezug auf die Steuerperiode 2013 aufgrund der eingetretenen Verjährung und gilt auch in Bezug auf die übrigen Steuerperioden als obsiegend, weil der Verfahrensausgang grundsätzlich noch offen ist. Ihr sind daher keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Der geleistete Kostenvorschuss von CHF 6'000.- ist ihr zurückzuerstatten. Der unterliegenden Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Eine Kostennote wurde nicht eingereicht. Die Parteientschädigung wird demnach unter Berücksichtigung des Streitgegenstandes und des mutmasslichen Aufwandes der Vertretung auf CHF 4'500.- festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.

1.1 Hinsichtlich der Steuerperiode 2013 erfolgt die Gutheissung aufgrund des Eintritts der absoluten Verjährung im Umfang von CHF 3'761.08.

1.2 Hinsichtlich der Steuerperioden 2014 bis 2016 wird die Sache zur Fällung eines neuen Einspracheentscheides im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von CHF 6'000.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückerstattet.

3.
Die ESTV wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von CHF 4'500.- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

Zustellung erfolgt an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 69 Réduction - Dans les cas suivants, l'impôt sur le bénéfice d'une société de capitaux ou d'une société coopérative est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des droits de participation et le bénéfice net total:
^a	la société possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société;
^b	elle participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société;
^c	elle détient des droits de participation d'une valeur vénale de un million de francs au moins.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 43 Entrée en force de la créance fiscale - 1 La créance fiscale entre en force:
¹	La créance fiscale entre en force:
^a	par une décision, une décision sur réclamation ou un jugement entrés en force;
^b	par la reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification d'estimation;
^c	par la prescription du droit de taxation.
²	Jusqu'à l'entrée en force, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être corrigés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.