2C_708/2022 - 2022-09-26 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012 bis 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 708/2022

Urteil vom 26. September 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Gerichtsschreiberin Ivanov.

Verfahrensbeteiligte
MWST-Gruppe A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Dr. iur. Mathias Bopp und/oder MLaw Alida Primitivo,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012 bis 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 4. Juli 2022 (A-4589/2020).

Erwägungen:

1.

1.1. Die Mehrwertsteuergruppe A.________ (nachfolgend: Steuerpflichtige), bestehend aus der B.________ AG (Gruppenvertretung) sowie u.a. der C.________ AG und D.________ AG (Gruppenmitglieder), ist seit dem 1. Februar 2002 im Mehrwertsteuerregister der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Sie erbringt unter anderem am Flughafen Zürich Bodenabfertigungsleistungen für Fluggesellschaften.
Im Herbst 2016 führte die ESTV gestützt auf Art. 78 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle über die Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2015 durch. Im Rahmen dieser Kontrolle wurde festgestellt, dass - nach Auffassung der ESTV - fälschlicherweise diverse Umsätze, im Wesentlichen aus Bodenabfertigungsleistungen, ohne MWST deklariert und Vorsteuerabzugskürzungen infolge Rückerstattung der Mineralölsteuer nicht vorgenommen wurden. Dies führte zu einer Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV von Fr. 6'718'272.--.

1.2. Auf Gesuch der Steuerpflichtigen hin bestätigte die ESTV mit Verfügung vom 7. August 2018 die Steuerkorrektur zu ihren Gunsten. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 4. August 2020 ab.
Mit Urteil vom 4. Juli 2022 hiess das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, die von der Steuerpflichtigen dagegen erhobene Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gut und wies die Sache zu weiteren Abklärungen sowie neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurück. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen.
Das Bundesverwaltungsgericht hiess die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2011 infolge des Eintritts der absoluten Verjährung gut. Es hiess die Beschwerde darüber hinaus insoweit gut, als es die Sache betreffend die Dienstleistungen E.________ und F.________ zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid an die ESTV zurückwies. Schliesslich wurde das Rechtsmittel hinsichtlich der Flugzeugabstellgebühren gutgeheissen. In diesem Punkt wurde die ESTV angewiesen, zu klären, in welchem Umfang die Vermittlungsleistungen der Steuerpflichtigen steuerbar seien, und anschliessend die noch geschuldeten Mehrwertsteuer neu zu berechnen.

1.3. Dagegen gelangt die Steuerpflichtige mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. September 2022 (Postaufgabe) an das Bundesgericht. Sie beantragt, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die absolute Verjährung betreffend die Steuerperiode 2011 eingetreten sei. Zudem stellt sie Anträge betreffend die Festsetzung der Steuerforderungen für die Steuerperioden 2012-2015. Eventualiter beantragt sie, es sei das angefochtene Urteil in Bezug auf die Leistungen E.________ und F.________ zu bestätigen und es sei die Sache zur Berechnung der allfällig noch geschuldeten Mehrwertsteuer hinsichtlich der Inlandsflüge an die ESTV zurückzuweisen. Ebenfalls eventualiter sei das angefochtene Urteil hinsichtlich der Flugzeugabstellgebühren zu bestätigen und an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen zurückzuweisen.
Es wurden keine Instruktionsmassnahmen angeordnet.

2.

2.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der grundsätzlich beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG).

2.2. Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren ganz oder teilweise abschliessen (End- oder Teilentscheide gemäss Art. 90 und 91 BGG). Gegen Vor- und Zwischenentscheide, die weder zu Ausstandsbegehren noch zur Zuständigkeit ergehen (dazu Art. 92 BGG), ist die Beschwerde unter den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG gegeben (BGE 140 II 315 E. 1.3.1; 140 V 321 E. 3.4). Dieser Bestimmung zufolge ist die Beschwerde nur zulässig, wenn solche Entscheide entweder einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Der nicht wiedergutzumachende Nachteil muss grundsätzlich rechtlicher Natur bzw. durch einen für den Beschwerdeführer günstigen Endentscheid nicht oder nicht mehr vollständig zu beheben sein (BGE 137 III 380 E. 1.2.1; 134 III 188 E. 2.1).
Die selbständige Anfechtbarkeit von Zwischenentscheiden bildet eine Ausnahme vom Grundsatz, dass sich das Bundesgericht mit jeder Angelegenheit nur einmal befassen soll (BGE 144 III 475 E. 1.2; 141 III 80 E. 1.2). Diese Ausnahme ist restriktiv zu handhaben, können Zwischenentscheide doch gemäss Art. 93 Abs. 3 BGG durch Beschwerde gegen den Endentscheid angefochten werden, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken (BGE 144 III 475 E. 1.2; 144 III 253 E. 1.3). Dass im konkreten Fall ein nicht wieder gutzumachender Nachteil i.S.v. Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG droht bzw. inwiefern die Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG erfüllt sind, ist in der Beschwerdebegründung aufzuzeigen, soweit dies nicht ohne Weiteres ins Auge springt. Andernfalls ist auf die Beschwerde nicht einzutreten (BGE 144 III 475 E. 1.2; 142 III 798 E. 2.2; 141 III 80 E. 1.2; Urteil 5A 822/2021 vom 12. Oktober 2021 E. 2 und 3).

2.3. Rückweisungsentscheide gelten grundsätzlich als Zwischenentscheide, weil sie das Verfahren nicht abschliessen (BGE 142 II 363 E. 1.1; 142 V 551 E. 3.2; 141 V 330 E. 1.1). Wenn die Rückweisung aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz folglich kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt, nimmt die Praxis einen anfechtbaren Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG an (BGE 140 V 321 E. 3.2; 134 II 124 E. 1.3).

2.4. Mit dem angefochtenen Entscheid heisst die Vorinstanz die bei ihre erhobene Beschwerde in einzelnen Punkten teilweise gut und weist die Sache im Sinne der Erwägungen zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid an die ESTV zurück.
Wird - wie hier - für ein und dieselbe Steuerperiode bezüglich einzelner Steuerfaktoren entschieden, bezüglich anderer aber zu näheren Abklärungen zurückgewiesen, liegt praxisgemäss kein Teilentscheid, sondern ein einheitlicher Zwischenentscheid vor (vgl. Urteil 2C 676/2018 vom 22. August 2018 E. 3.2 mit Hinweis).
Sodann wird die ESTV gemäss dem angefochtenen Urteil in den von der Rückweisung betroffenen Punkten unter anderem neu zu entscheiden haben, ob und in welchem Umfang Steuern nachzufordern seien bzw. ob bestimmte Leistungen der Beschwerdeführerin steuerbar seien. Daraus kann geschlossen werden, dass die Rückweisung nicht etwa nur der rechnerischen Umsetzung dient; vielmehr verbleibt der ESTV ein Handlungsspielraum, sodass der angefochtene Entscheid auch keinen anfechtbaren Endentscheid darstellt.
Folglich handelt es sich beim angefochtenen Urteil um einen Zwischenentscheid, welcher nur unter den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG selbständig angefochten werden kann (vgl. E. 2.2 hiervor).

2.5. Es ist nicht ersichtlich und wird auch nicht geltend gemacht, dass eine Gutheissung der vorliegenden Beschwerde dazu beitragen könnte, im Hauptverfahren betreffend die Steuerforderungen für die vorliegend noch strittigen Steuerperioden 2012-2015 einen Endentscheid herbeizuführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren zu ersparen (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 III 629 E. 2.4.2).
Sodann legt die Beschwerdeführerin nicht einmal ansatzweise dar, dass und inwiefern das angefochtene Urteil ein nicht wiedergutzumachender Nachteil im Sinne der genannten Rechtsprechung bewirken kann (vgl. E. 2.2 hiervor). Folglich gelingt es ihr in Bezug auf den angefochtenen Zwischenentscheid nicht darzutun, dass die Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG erfüllt sind, wozu sie aber gestützt auf ihre Begründungspflicht gehalten wäre (vgl. E. 2.2 hiervor). Dass ein nicht wieder gutzumachender Nachteil drohen könnte, ist auch nicht offensichtlich. Die Beschwerdeführerin hat die Möglichkeit, den vorinstanzlichen Zwischenentscheid durch Beschwerde gegen den Endentscheid anzufechten, soweit er sich auf dessen Inhalt auswirkt (vgl. Art. 93 Abs. 3 BGG).

2.6. Auf die offensichtlich unzulässige Beschwerde ist mit Entscheid der Abteilungspräsidentin als Einzelrichterin im vereinfachten Verfahren nach Art. 108 BGG (Abs. 1 lit. a) nicht einzutreten.

3.
Die unterliegende Beschwerdeführerin wird für das bundesgerichtliche Verfahren kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt die Präsidentin:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 26. September 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Die Gerichtsschreiberin: D. Ivanov

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques181;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers182;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers183.184
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.185

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.89 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 108 Juge unique - 1 Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
¹	Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
^a	sur les recours manifestement irrecevables;
^b	sur les recours dont la motivation est manifestement insuffisante (art. 42, al. 2);
^c	sur les recours procéduriers ou abusifs.
²	Le président de la cour peut confier cette tâche à un autre juge.
³	L'arrêt est motivé par une brève indication de la cause de l'irrecevabilité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.