9C_245/2023 - 2023-07-26 - Finances publiques et droit fiscal - Staats-und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 245/2023

Urteil vom 26. Juli 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats-und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. März 2023 (SB.2023.00010, SB.2023.00011).

Sachverhalt:

A.
Mit Verfügung vom 6. Februar 2020 veranlagte das Kantonale Steueramt Zürich A.________ für die direkte Bundessteuer 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 48'100.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 46'800.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 998'000.-. Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess es am 5. Mai 2022 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 46'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 44'800.- (Staats- und Gemeindesteuern) herab. Dabei gewährte es A.________ einen Härtefalleinschlag auf dem Eigenmietwert der von ihm selbst bewohnten Liegenschaft.

B.
Gegen die Einspracheentscheide wandte sich A.________ an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich und verlangte den Abzug der Kosten für die Einrichtung eines Arbeitszimmers. Mit Verfügung vom 15. September 2022 drohte das Steuerrekursgericht die Streichung des auf dem Eigenmietwert gewährten Härtefalleinschlags und damit eine reformatio in peius an. In der Folge zog A.________ die Rechtsmittel zurück. Das Steuerrekursgericht gab dem Rückzugsbegehren mit Entscheid vom 8. November 2022 nicht statt, wies die Rechtsmittel ab und erhöhte das steuerbare Einkommen auf Fr. 62'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 61'400.- (Staats- und Gemeindesteuern). Dieses Urteil bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 2. März 2023.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. April 2023 beantragt A.________ dem Bundesgericht, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei das Verfahren vor Steuerrekursgericht infolge Rückzugs der Rechtsmittel als erledigt abzuschreiben. In prozessualer Hinsicht beantragt er eine mündliche Verhandlung.
Das Verwaltungsgericht, das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung (hinsichtlich der direkten Bundessteuer) schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert.

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass Letztere beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2; Urteil 2C 730/2021 vom 19. Mai 2022 E. 1.2, nicht publ. in BGE 148 II 378).

2.
Vorab ist auf den prozessualen Antrag des Beschwerdeführers einzugehen, es sei eine mündliche Verhandlung "zur vertieften Diskussion der Rechtsfragen" durchzuführen, sollte das Bundesgericht seinen Anträgen nicht folgen.
Das Verfahren vor Bundesgericht ist grundsätzlich schriftlich. Eine mündliche Parteiverhandlung (Art. 57 BGG) wird nur ausnahmsweise und auf besonders zu begründenden Antrag hin durchgeführt (BGE 147 I 478 E. 2.4.2). Nachdem der Beschwerdeführer seinen Antrag nicht näher begründet, besteht schon aus diesem Grund keine Veranlassung, eine mündliche Parteiverhandlung durchzuführen.

3.
In formeller Hinsicht rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör, auf ein verfassungsmässiges Gericht sowie auf ein faires Verfahren.

3.1. In Bezug auf die angebliche Gehörsverletzung beanstandet der Beschwerdeführer, seine Replik vom 22. Februar 2023 sei nicht an das kantonale Steueramt versandt worden und dieses habe sich nicht zur Praxisänderung geäussert. Sein "Diskriminierungsvorwurf" könne nur mit Informationen des kantonalen Steueramts beurteilt werden; dazu hätte Beweis erhoben werden müssen.
Aus den Akten ergibt sich, dass die Replik dem kantonalen Steueramt zur Kenntnis gebracht wurde. Dieses war nicht verpflichtet, sich in der Folge nochmals zu äussern. Was sodann die unterlassene Beweiserhebung betrifft, erübrigten sich weitere Abklärungen zur Umsetzung der Praxisänderung durch das kantonale Steueramt, wie die nachfolgende materielle Beurteilung zeigt (vgl. hinten E. 5.5.3). Eine Gehörsverletzung liegt damit nicht vor.

3.2. Weiter rügt der Beschwerdeführer, ihm sei vor Verwaltungsgericht eine mündliche Anhörung verweigert worden. Er begründet indessen weder, aus welcher Rechtsgrundlage er einen entsprechenden Anspruch ableitet - Art. 6 Ziff. 1 EMRK ist in abgaberechtlichen Verfahren nicht anwendbar (BGE 144 I 340 E. 3.3.5) -, noch legt er dar, inwieweit eine mündliche Anhörung im vorinstanzlichen Verfahren geboten gewesen wäre.

3.3. Schliesslich sieht der Beschwerdeführer einen "Mangel an Sensibilität" im Umstand, dass im vorliegenden Fall zwei Einzelrichterinnen geamtet haben, die der Sozialdemokratischen Partei (SP) angehören. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung stellt indessen weder die Parteizugehörigkeit noch die politische Einstellung einer Richterin bzw. eines Richters für sich allein einen Ausstandsgrund dar (Urteile 2E 3/2021 vom 14. März 2022 E. 3.4; 1B 275/2018 vom 28. Juni 2018 E. 2.2). Darauf ist schon deshalb nicht weiter einzugehen.

4.
Streitig ist, ob das Steuerrekursgericht eine reformatio in peius vornehmen durfte, obwohl der Beschwerdeführer seine Rechtsmittel zurückgezogen hat.

4.1. Bei der direkten Bundessteuer wird im Einspracheverfahren dem Rückzug der Einsprache keine Folge gegeben, wenn nach den Umständen anzunehmen ist, dass die Veranlagung unrichtig war (Art. 134 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Veranlagungsbehörde kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern (Art. 135 Abs. 1 DBG). Weil die Steuerrekurskommission im Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde hat (Art. 142 Abs. 4 DBG) und namentlich die Veranlagung nach Anhören des Steuerpflichtigen auch zu dessen Nachteil abändern kann (Art. 143 Abs. 1 DBG), muss sie auch im Beschwerdeverfahren dem Rückzug der Beschwerde nicht zwingend Folge gegeben. Im Gegensatz zum Einspracheverfahren genügt es aber nicht, dass die Veranlagung bloss unrichtig ist; sie muss offensichtlich mit den anwendbaren Bestimmungen unvereinbar sein und die Korrektur muss von erheblicher Bedeutung sein bzw. sich geradezu aufdrängen (BGE 144 IV 136 E. 7.1; Urteil 2A.286/2004 vom 31. August 2004 E. 2.1).
Betreffend die kantonalen Steuern schreibt das StHG keine reformatio in peius im Steuerjustizverfahren vor; es steht den Kantonen allerdings frei, eine entsprechende Regelung vorzusehen (BGE 144 IV 136 E. 5.9.2). Gemäss § 149 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) ist das Steuerrekursgericht nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann nach Anhörung des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten ändern und führt das Verfahren trotz Rückzug oder Anerkennung des Rekurses weiter, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der angefochtene Entscheid oder die übereinstimmenden Anträge dem Gesetz widersprechen, oder eine Gegenpartei einen abweichenden Antrag gestellt hat.

4.2. Dem Beschwerdeführer sind die vorher zitierten Bestimmungen bzw. die bundesgerichtliche Rechtsprechung bekannt; er rügt nicht, dass es an einer gesetzlichen Grundlage für eine reformatio in peius trotz Rechtsmittelrückzugs mangle. Er bringt vor, die entsprechenden Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall nicht erfüllt gewesen.

4.2.1. Soweit er vorbringt, dass kein offensichtlicher Fehler vorliege, weil der Härtefalleinschlag bis zur Praxisänderung jahrelang gewährt worden sei, ist darauf hinzuweisen, dass alleine aus einer jahrelangen Praxis nicht geschlossen werden kann, dass sie nicht offensichtlich unrichtig (geworden) ist. Inwieweit der Härtefalleinschlag entgegen den vorinstanzlichen Erwägungen nicht offensichtlich gegen höherrangiges Recht verstösst, zeigt der Beschwerdeführer nicht auf und ist auch nicht ersichtlich (vgl. E. 5.4 hiernach).

4.2.2. Der Beschwerdeführer stellt auch in Abrede, dass sich im vorliegenden Fall eine Korrektur aufgedrängt habe. Er begründet dies wiederum mit der jahrelangen Praxis des kantonalen Steueramts, den Härtefalleinschlag zu gewähren. Eine falsche jahrelange Praxis hat indessen nichts damit zu tun, ob sich eine Korrektur aufdrängt. Es kann diesbezüglich auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden, wonach sich die Korrektur bereits aus Gründen der Rechtsgleichheit aufgedrängt habe und von erheblicher Bedeutung gewesen sei (vgl. E. 4.5 des angefochtenen Urteils). Letzteres gilt namentlich in quantitativer Hinsicht, nachdem die Aufrechnung des Härtefalleinschlags zu einer Erhöhung des steuerbaren Einkommens von rund 35 % geführt hat.

4.2.3. Nicht relevant ist entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers, ob der Fehler (vorsätzlich oder fahrlässig) vom Steuerpflichtigen verursacht wurde oder den Steuerbehörden anzulasten ist, wie bereits die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat (vgl. E. 4.6 des angefochtenen Urteils). Die reformatio in peius soll eine gesetzmässige Veranlagung ermöglichen und bezweckt nicht, den Steuerpflichtigen für ein Fehlverhalten zu bestrafen.
Der reformatio in peius steht auch der Grundsatz von Treu und Glauben und das Recht auf ein faires Verfahren nicht entgegen. Unabhängig davon, dass der Beschwerdeführer diese Rügen pauschal und in Verletzung der Begründungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG) erhebt, ist die Möglichkeit einer reformatio in peius trotz Rechtsmittelrückzugs wie erwähnt gesetzlich vorgesehen. Es obliegt dem Steuerpflichtigen, vor Erhebung eines Rechtsmittels das Risiko einer möglichen Verschlechterung abzuwägen. Nicht zielführend ist dabei der Vergleich mit dem Strafrecht. Einerseits steht es dem Gesetzgeber frei, für verschiedene Rechtsgebiete unterschiedliche Verfahrensregeln aufzustellen; andererseits hat das Bundesgericht die Möglichkeit einer reformatio in peius trotz Rechtsmittelrückzugs für das Steuerstrafverfahren bejaht (BGE 144 IV 136). Was schliesslich der Hinweis in der Beschwerde auf Art. 6 EMRK betrifft, ist diese Norm wie erwähnt in abgaberechtlichen Verfahren nicht einschlägig (vgl. vorne E. 3.2).

4.3. Sind damit die Voraussetzungen für eine reformatio in peius bei der direkten Bundessteuer gegeben (offensichtliche Unvereinbarkeit; erhebliche Korrektur), kann offengelassen werden, inwieweit diese auch für die kantonalen Steuern gelten, nachdem § 149 Abs. 2 StG/ZH keine entsprechende Einschränkung vorsieht. Es ist mit der Vorinstanz nicht zu beanstanden, dass das Steuerrekursgericht dem Rückzug keine Folge geleistet hat.

4.4. Vor diesem Hintergrund gehen die Ausführungen in der Beschwerde zur Beständigkeit rechtskräftiger Verfügungen ins Leere. Die Einspracheentscheide sind durch den Rückzug weder vollständig noch - in Bezug auf den Eigenmietwert - teilweise in Rechtskraft erwachsen, wobei die Rechtskraft von vornherein nur die Steuerfaktoren und nicht die Erwägungen bzw. die einzelnen Posten der Steuererklärung beschlägt (BGE 140 I 114 E. 2.4.3). Insoweit spielt es keine Rolle, dass der Beschwerdeführer vor Steuerrekursgericht nur den Abzug der Kosten für ein Arbeitszimmer geltend gemacht hat. Schliesslich kann auch keine Rede davon sein, das kantonale Steueramt habe den Eintritt der formellen Rechtskraft hinausgezögert; der Beschwerdeführer selber hat durch die Anfechtung der Einspracheentscheide verhindert, dass die Veranlagung rechtskräftig geworden ist.

5.
In materieller Hinsicht ist weiter streitig, ob dem Beschwerdeführer auf dem Eigenmietwert ein Härtefalleinschlag zu gewähren ist.

5.1. Der Einkommenssteuer unterliegen die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG; § 21 Abs. 1 lit. b StG/ZH).

5.1.1. Massgebend bei der direkten Bundessteuer ist der objektive Marktwert (Art. 16 Abs. 2 DBG), d.h. derjenige Betrag, den der Eigentümer oder Nutzniesser einer Liegenschaft auf dem Markt bezahlen müsste, um sie unter gleichen Bedingungen zu nutzen. Damit wird die Gleichbehandlung von Wohneigentümern und Mietern gewährleistet (BGE 148 I 286 E. 5.2.2). Das Bundesgericht erachtet allerdings einen gewissen Spielraum als zulässig; der angenommene Mietwert darf aber im Durchschnitt nicht weniger als 70 % des Marktwerts betragen (BGE 148 I 286 E. 4.2; 148 I 210 E. 4.4.5; Urteil 2C 22/2021 vom 7. Mai 2021 E. 3.1).

5.1.2. Bei den kantonalen Steuern gesteht das Bundesgericht den Kantonen einen grösseren Ermessensspielraum zu, wobei als Untergrenze 60 % des Marktwerts nicht unterschritten werden dürfen (BGE 148 I 286 E. 4.3; 148 I 210 E. 4.4.6; 143 I 137 E. 3.3). Innerhalb dieser Grenzen richten sich Methodik und Bemessung des Eigenmietwerts nach kantonalem Recht (Urteil 2C 843/2016, 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 2.2.2).

5.2. Nach § 21 Abs. 2 StG/ZH erlässt der Regierungsrat die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbst bewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden, wobei u.a. zu beachten ist, dass der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge auf maximal 70 % des Marktwerts festzulegen ist (lit. a).
Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat die Weisung vom 12. August 2009 an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009; LS 631.32) erlassen, die in Rz. 59 ff. die Festsetzung der Eigenmietwerte regelt und in Rz. 62 vorsieht, dass auf dem Eigenmietwert zusätzlich ein angemessener Einschlag gewährt werden kann, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt.
Noch gestützt auf die frühere Weisung des Regierungsrats (ab Steuerperiode 1999) hatte die Finanzdirektion des Kantons Zürich die Weisung vom 21. Juni 1999 betreffend Gewährung eines Einschlags auf dem Eigenmietwert in Härtefällen (ZStB 21.3 bzw. Nr. 15/720) erlassen. Sie wurde mit Verfügung vom 9. Mai 2023 per sofort aufgehoben.

5.3. Die Vorinstanz erwog, wie das Steuerrekursgericht überzeugend festgehalten habe, beruhe der lediglich in einer Verwaltungsverordnung festgehaltene Härtefalleinschlag auf einer unzureichenden Rechtsgrundlage, gehe in unzulässiger Weise über den verfassungsmässigen Auftrag zur Wohneigentumsförderung (Art. 108 BV) hinaus und widerspreche dem Gebot des haushälterischen Umgangs mit dem Boden. Da er keine hinreichende Grundlage im geltenden Recht habe, sei er gesetzes- und verfassungswidrig und demnach nicht anzuwenden. Weiter habe das Bundesgericht eine vergleichbare Härtefallklausel des Kantons Tessin aufgehoben (BGE 148 I 286), da sie gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung von Wohneigentümern und Mietern verstosse und Eigenmietwerte von unter 60 % des Marktwerts ermöglicht hätte (vgl. E. 3.2 des angefochtenen Urteils).

5.4. Der Beschwerdeführer rügt, die Festlegung des Eigenmietwerts ohne Härtefalleinschlag verletze den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und widerspreche Art. 108 BV.

5.4.1. Die Verletzung von Art. 127 Abs. 2 BV begründet er damit, dass der Eigenmietwert in seinem Fall 50 % des gesamten Einkommens ausmache. Dabei verkennt er, dass die verschiedenen steuerbaren Einkünfte (Art. 16 ff . DBG bzw. Art. 7 ff . StHG) in keiner Rangfolge zueinander stehen und es dementsprechend keine Rolle spielt, in welchem Verhältnis sie zu den Gesamteinkünften vorliegen. Der Beschwerdeführer wird entsprechend seinen (Gesamt-) Einkünften und damit gemäss seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert (zum Anspruch auf eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vgl. BGE 147 I 16 E. 4.2.3; 142 II 197 E. 6.1). Eine Verletzung von Art. 127 Abs. 2 BV liegt damit nicht vor. Dies würde selbst dann gelten, wenn der Eigenmietwert von Fr. 31'913.- - wie vom Beschwerdeführer behauptet - der "Verkehrsmiete" entspräche, weil grundsätzlich der Marktwert massgebend ist (vgl. vorne E. 5.1). Indessen bringt der Beschwerdeführer nicht vor, die Berechnung des Eigenmietwerts widerspreche kantonalem Recht, weshalb davon auszugehen ist, dass der Eigenmietwert von Fr. 31'913.- im vorliegenden Fall maximal 70 % des Marktwerts beträgt (§ 21 Abs. 2 lit. a StG/ZH).

5.4.2. Ebensowenig verstösst das angefochtene Urteil gegen Art. 108 BV. Dass der Bund den Erwerb von Wohnungs- und Hauseigentum fördert (Abs. 1) und dabei namentlich die Interessen von Familien, Betagten, Bedürftigen und Behinderten berücksichtigt (Abs. 4), bedeutet nicht, dass sämtliche Regelungen, durch die Hauseigentümer belastet werden, unzulässig wären. Den Anliegen von Art. 108 BV wird bei der Besteuerung des Eigenmietwerts bereits Rechnung getragen, indem das Bundesgericht wie erwähnt einen gewissen Spielraum bei der Festsetzung des Eigenmietwerts zulässt (vgl. vorne E. 5.1; BGE 148 I 286 E. 5.3.1; 148 I 210 E. 4.4.6).

5.5. Weiter sieht der Beschwerdeführer diverse Rechtsverletzungen im Umstand, dass ihm der Härtefalleinschlag trotz der damals noch geltenden Weisung der Finanzdirektion nicht gewährt wurde.

5.5.1. Was die vom Beschwerdeführer monierte Verletzung des Rückwirkungsverbots betrifft, haben sich die anzuwendenden Rechtsnormen im vorliegenden Fall nicht geändert; vielmehr hat das Steuerrekursgericht die Praxis des kantonalen Steueramts als unvereinbar mit dem geltenden Recht erachtet. Deshalb kann von einer Anwendung neuen Rechts auf frühere Sachverhalte keine Rede sein (zum Rückwirkungsverbot vgl. BGE 146 V 364 E. 7.1). Wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, ist eine Änderung der Rechtsprechung grundsätzlich sofort auf alle hängigen Verfahren anwendbar (vgl. E. 5.1 des angefochtenen Urteils; BGE 142 V 551 E. 4.1). Eine unzulässige Rückwirkung liegt nicht vor.
Daran ändert auch die Dauer des Veranlagungsverfahrens nichts. Unabhängig davon, dass der Beschwerdeführer selber einräumt, er habe keine Veranlassung gehabt, auf eine Beschleunigung des Verfahrens hinzuwirken, war die Verfahrensdauer nicht kausal für die streitige Anwendung der Praxisänderung. Das kantonale Steueramt hat dem Beschwerdeführer den Härtefalleinschlag gewährt. Der Beschwerdeführer hat die Rechtskraft der Veranlagung wie erwähnt selber verhindert, indem er die Einspracheentscheide angefochten hat (vgl. vorne E. 4.4). Damit ist auf die Verfahrensdauer nicht weiter einzugehen.

5.5.2. Soweit der Beschwerdeführer pauschal auf sein Vertrauen in die Weitergeltung der Weisung der Finanzdirektion verweist, setzt er sich nicht mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinander, wonach lediglich individuelle behördliche Zusicherungen Grundlage für den Vertrauensschutz sein können und es im vorliegenden Fall an solchen mangle (E. 5.2 des angefochtenen Urteils; vgl. auch BGE 146 I 105 E. 5.1.2). Darauf ist schon deshalb nicht weiter einzugehen. Schliesslich gehen auch die Ausführungen in der Beschwerde zur Bildung von Gewohnheitsrecht ins Leere; der Weisung der Finanzdirektion wurde nicht die Rechtsqualität abgesprochen, sondern wegen ihrer Unvereinbarkeit mit höherrangigem Recht die Anwendung versagt.

5.5.3. Unbegründet ist schliesslich die Rüge, das Gleichbehandlungsgebot sei verletzt worden, weil der Härtefalleinschlag in den bereits rechtskräftigen Verfahren seit 2012 gewährt worden sei. Es liegt in der Natur der Sache, dass sich eine Praxisänderung auf die bereits rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren nicht mehr auswirkt. Insoweit liegt im Umstand, dass nicht alle Personen gleichermassen von der Praxisänderung betroffen sind, keine Verletzung von Art. 8 Abs. 1 BV. Dass der Kanton Zürich nicht im "Unrecht" verharren und auch in Zukunft Härtefalleinschläge gewähren wird, wie der Beschwerdeführer vorbringt, zeigt sich in der Aufhebung der streitigen Weisung. Insoweit erübrigen sich weitere Abklärungen dazu, wie die Praxisänderung umgesetzt wurde.

5.6. Zusammenfassend vermag der Beschwerdeführer in Bezug auf die Festlegung des Eigenmietwerts durch die Vorinstanzen keine Rechtsverletzung aufzuzeigen.

6.
Die Beschwerde ist sowohl betreffend direkte Bundessteuer als auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014 wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 26. Juli 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 134 Compétences des autorités fiscales - 1 L'autorité de taxation, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation.
¹	L'autorité de taxation, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation.
²	Aucune suite n'est donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît, au vu des circonstances, que la taxation était inexacte. En outre, la procédure de réclamation ne peut être close sans l'assentiment de toutes les autorités fiscales qui sont intervenues dans la procédure de taxation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 135 Décision - 1 L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.
¹	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.
²	La décision est motivée et notifiée au contribuable ainsi qu'à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct. Elle est également communiquée à l'AFC lorsque celle-ci est intervenue dans la taxation ou a demandé que la décision sur réclamation lui soit communiquée (art. 103, al. 1).
³	La procédure de réclamation est gratuite. Toutefois, l'art. 123, al. 2, dernière phrase est applicable par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 143 Décision - 1 La commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier.
¹	La commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier.
²	Elle communique sa décision motivée par écrit au contribuable et aux autorités qui sont intervenues dans la procédure.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.19 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.20 21
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé22, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).23
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.24
²	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.27
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)25, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances26 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)28; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.29
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)34, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés39.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 108 Encouragement de la construction de logements et de l'accession à la propriété - 1 La Confédération encourage la construction de logements ainsi que l'acquisition d'appartements et de maisons familiales destinés à l'usage personnel de particuliers et les activités des maîtres d'ouvrage et des organisations oeuvrant à la construction de logements d'utilité publique.
¹	La Confédération encourage la construction de logements ainsi que l'acquisition d'appartements et de maisons familiales destinés à l'usage personnel de particuliers et les activités des maîtres d'ouvrage et des organisations oeuvrant à la construction de logements d'utilité publique.
²	Elle encourage en particulier l'acquisition et l'équipement de terrains en vue de la construction de logements, la rationalisation de la construction, l'abaissement de son coût et l'abaissement du coût du logement.
³	Elle peut légiférer sur l'équipement de terrains pour la construction de logements et sur la rationalisation de la construction.
⁴	Ce faisant, elle prend notamment en considération les intérêts des familles et des personnes âgées, handicapées ou dans le besoin.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.