2C_188/2007 - 2008-06-26 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 188/2007/ble

Urteil vom 26. Juni 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau,
8510 Frauenfeld,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 14. März 2007.

Sachverhalt:

A.
X.________ ist seit Anfang 2005 Eigentümer einer 4½-Zimmer-Wohnung an der A.________-Strasse in P.________. Die Wohnung hat er zu einem Jahresmietzins von Fr. 13'800.-- an seine Mutter vermietet.
In der Steuererklärung 2005 deklarierte X.________ Mietzinseinnahmen von Fr. 13'800.-- und Unterhaltskosten von Fr. 13'380.--, was einen Nettoertrag von Fr. 420.-- ergab. Das Steueramt der Stadt P.________ setzte demgegenüber die Höhe der Mietzinseinnahmen bei den Staats- und Gemeindesteuern 2005 auf Fr. 21'420.-- fest und akzeptierte Unterhaltskosten im Betrag von Fr. 10'885.-- (Verfügung vom 8. März 2006; Einspracheentscheid vom 12. April 2006).

B.
Ein Rekurs des Steuerpflichtigen mit dem Antrag, es sei der effektiv vereinnahmte Mietzins von Fr. 13'800.-- und nicht der Eigenmietwert von Fr. 21'420.-- zu berücksichtigen, wurde von der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau am 13. Oktober 2006 abgewiesen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau hiess eine Beschwerde von X.________ gegen den Rekursentscheid am 14. März 2007 gut und wies die Sache zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurück. Das Gericht liess die Frage offen, ob bei einem Mietertrag von 64,5 % des Eigenmietwerts bereits von einer unterpreislichen Vermietung gesprochen werden könne. Auf jeden Fall habe der Grundeigentümer nach kantonalem Steuerrecht Anspruch auf den Abzug von 40 % vom Eigenmietwert. Solange der tatsächliche Mietertrag die Grenze von 60 % des Eigenmietwerts nicht unterschreite, sei dieser massgebend. Die Verweigerung des Selbstnutzungsabzugs bei Vorzugsmieten würde zu einer rechtsungleichen Behandlung führen.

C.
Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau hat am 4. Mai 2007 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht erhoben. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 14. März 2007 sei aufzuheben und der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 13. Oktober 2006 sei zu bestätigen. Die Beschwerdeführerin rügt, aufgrund des klaren Gesetzeswortlauts sei der Selbstnutzungsabzug auf am Wohnsitz selbstgenutztes Wohneigentum beschränkt. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, der Abzug müsse aus Gründen der Rechtsgleichheit auch bei Vorzugsmieten gewährt werden, widerspreche sowohl dem Steuerharmonisierungsrecht als auch dem kantonalen Steuerrecht und sei unhaltbar.

D.
Der Beschwerdegegner und das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf einen Antrag verzichtet, weil die Problematik einzig die Auslegung von kantonalem Recht betreffe.

Erwägungen:

1.
1.1 Am 1. Januar 2007 ist das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht in Kraft getreten (BGG; SR 173.110). Da der angefochtene Entscheid nach diesem Zeitpunkt ergangen ist, untersteht die Beschwerde dem neuen Verfahrensrecht (Art. 132 Abs. 1 BGG).

1.2 Die Eingabe der Beschwerdeführerin ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegenzunehmen (Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG; SR 642.14). Es kann mit ihr die Verletzung von Bundesrecht im Sinn von Art. 95 BGG gerügt werden, hier von Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes sowie der Bundesverfassung.

1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat. Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 BGG).

1.4 Die thurgauische Steuerverwaltung ist beschwerdeberechtigt (vgl. Art. 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.

1.5 Das angefochtene Urteil schliesst das Verfahren prozessual nicht ab, vielmehr wird die Sache zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Indessen erschöpft sich vorliegend die von der Steuerverwaltung vorzunehmende Neuveranlagung in einer rein rechnerischen Operation, indem statt des Eigenmietwerts von Fr. 21'420.-- der tatsächlich vereinnahmte Jahresmietzins von Fr. 13'800.-- berücksichtigt werden soll. Die einzig strittige Frage wurde also vom Verwaltungsgericht für die untere Instanz verbindlich beantwortet; zusätzliche Abklärungen sind keine vorzunehmen. Unter diesen Umständen ist der angefochtene Rückweisungsentscheid, der formell einen Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG darstellt, als Endentscheid zu betrachten, gegen den gemäss Art. 90 BGG die Beschwerde uneingeschränkt zulässig ist (vgl. dazu eingehend BGE 133 V 477 ff., mit Hinweisen).

1.6 Die Beschwerdeführerin beantragt nicht nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheids, sondern darüber hinaus auch die Bestätigung der Veranlagung. Bei Beschwerden gemäss Art. 73 Abs. 3 StHG durfte das Bundesgericht bisher bei Gutheissung des Rechtsmittels bloss das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückweisen (sog. kassatorische Natur der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 Abs. 3 StHG).
Im Gegensatz dazu kann das Bundesgericht nunmehr, wenn es die Beschwerde gutheisst, selber in der Sache entscheiden oder sie zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz oder an die erste Instanz zurückweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG). Diese jüngere Bestimmung geht, wie das Bundesgericht kürzlich entschieden hat, als lex posterior dem insoweit widersprechenden Art. 73 Abs. 3 StHG vor, zumal dessen formelle Anpassung an das Bundesgerichtsgesetz nur aus einem gesetzgeberischen Versehen unterblieben sein dürfte (vgl. zur Korrekturmöglichkeit Art. 131 Abs. 3 BGG). Somit kann das Bundesgericht bei Gutheissung einer Beschwerde, auch wenn diese eine in Art. 73 Abs. 1 StHG genannte Materie betrifft, selber in der Sache entscheiden (vgl. dazu eingehend das zur Publikation in der amtlichen Sammlung bestimmte Urteil 2C 637/2007 vom 4. April 2008, E. 1.5). Der Antrag auf Bestätigung der Veranlagung ist somit grundsätzlich zulässig.

2.
2.1 Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 7 Abs. 1 StHG). Mit dieser Regelung ist den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwerts von Grundstücken ausdrücklich vorgeschrieben.
Bei der direkten Bundessteuer wird der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung nach dem objektiven Marktwert festgelegt; er kann sich jedoch innerhalb einer gewissen Bandbreite bewegen (vgl. BGE 123 II 9 E. 4b S. 14 f.).
Für die kantonalen Steuern kann der Eigenmietwert tiefer angesetzt werden (BGE 116 Ia 321 E. 3g S. 325), darf aber im Einzelfall die verfassungsrechtliche Untergrenze von 60% der Marktmiete nicht unterschreiten (BGE 124 I 145 E. 4d S. 156 f.). In dieser Bandbreite enthält Art. 7 Abs. 1 StHG für die Kantone bei der Bemessung des Eigenmietwerts grundsätzlich keine engeren Schranken, als sich schon aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV und den Besteuerungsgrundsätzen von Art. 127 Abs. 2 BV ergeben. Das Steuerharmonisierungsgesetz sieht weder eine unterschiedliche Besteuerung von Erst- und Zweitwohnungen vor, noch schliesst es eine solche aus, sondern es belässt dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum (BGE 132 I 157 E. 3.3 S. 162, mit Hinweisen).

2.2 Nach der Praxis des Bundesgerichts zur direkten Bundessteuer kann bei Mietverträgen unter Verwandten nicht bereits aus der Tatsache, dass der vereinbarte Mietzins unter dem Eigenmietwert liegt, auf Eigennutzung geschlossen werden. Liegt jedoch der vereinbarte Mietzins unter dem Eigenmietwert und ist der Schluss berechtigt, dass ein so tiefer Mietzins missbräuchlich einzig aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde, so muss Eigennutzung angenommen werden und ist die Differenz zwischen dem vereinbarten Mietzins und dem Eigenmietwert dem Eigentümer als steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zuzurechnen; allerdings muss es sich um einen bedeutenden Differenzbetrag handeln (Urteil 2C 12/2007 vom 22. Februar 2007, E. 3.2, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2A. 535/2003 vom 28. Januar 2005, E. 3, in: StE 2005 B 25.2 Nr. 7).

2.3 Im kantonalen Steuerrecht haben verschiedene Kantone (OW, NW, AR, AI, SG, GR, JU) eine klare gesetzliche Grundlage geschaffen, die es erlaubt, die Differenz zwischen vereinbartem Mietzins und Eigenmietwert steuerlich zu erfassen (vgl. Roman Blöchliger, Die Besteuerung der Vorzugsmiete an Liegenschaften, StR 62/2007, S. 610 ff., insbesondere S. 613 f.). Diesem Zweck dient auch § 23 des Gesetzes vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau (StG/TG), der im hier interessierenden Teil wie folgt lautet:
"1 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
1. alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung;
2. der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen; die unterpreisliche Vermietung an eine nahestehende Person ist dem Eigengebrauch gleichgestellt;
.. ....
.. ....
2 Der Mietwert von am Wohnsitz selbstgenutztem Wohneigentum ist aufgrund der ortsüblichen Verhältnisse und tatsächlichen Nutzung festzulegen.
3 Zur Bildung und Förderung von am Wohnsitz selbstgenutztem Wohneigentum und zur Begünstigung der Selbstvorsorge wird von dem gemäss Absatz 2 festgelegten Mietwert ein Abzug von 40 Prozent vorgenommen."
Das Bundesgericht hatte sich zu dieser Bestimmung bereits einmal zu äussern; insbesondere erblickte es in der Tieferbewertung gemäss § 23 Abs. 3 StG/TG keinen in Art. 9 StHG nicht vorgesehenen, unzulässigen "Abzug" (BGE 125 I 65 E. 2 S. 67).
Die Bestimmung ist aber auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 7 Abs. 1 StHG nicht zu beanstanden: Als spezielle gesetzgeberische Massnahme, die aufgrund und im Rahmen des dem Kanton belassenen Gestaltungsspielraums getroffen wurde, dient sie dazu, eine sachlich richtige Besteuerung herbeizuführen und so ein Unterlaufen der Eigenmietwertbesteuerung zu verhindern.

3.
3.1 Im vorliegend zu beurteilenden Fall hat der Beschwerdegegner seine Eigentumswohnung zu einem Mietzins von jährlich Fr. 13'800.-- an seine Mutter vermietet, während der Eigenmietwert unbestrittenermassen Fr. 21'420.-- beträgt. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann bei diesem Sachverhalt nicht zweifelhaft sein, dass eine "unterpreisliche Vermietung an eine nahestehende Person" gegeben ist, die von Gesetzes wegen dem Eigengebrauch gleichgestellt ist (vgl. § 23 Abs. 1 Ziff. 2 in fine StG/TG). Mit dieser Bestimmung wollte der (kantonale) Gesetzgeber sicherstellen, dass auch im Fall einer Vorzugsmiete, namentlich unter Verwandten, eine rechtsgleiche Besteuerung durchgesetzt werden kann. Sie sollte der ständig wachsenden Zahl von Umgehungen entgegenwirken, bei denen Wohnliegenschaften namentlich an Kinder nicht mehr übereignet, sondern zu einem weit unter dem Marktwert liegenden Mietzins zur Verfügung gestellt werden (vgl. Botschaft des Regierungsrats des Kantons Thurgau vom 14. Dezember 1999 zur Änderung des StG/TG vom 24. Mai 2000).
Mit § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG/TG besteht demnach eine ausreichende gesetzliche Grundlage für die von der Veranlagungsbehörde vorgenommene Aufrechnung der Differenz zwischen dem vereinbarten Mietzins und dem Eigenmietwert.

3.2 Umstritten ist jedoch, ob der Beschwerdegegner Anspruch auf den Abzug von 40 Prozent vom Eigenmietwert hat, wie er gemäss § 23 Abs. 3 StG/TG für das "am Wohnsitz selbst genutzte Wohneigentum" vorgesehen ist.
Die Vorinstanz vertritt - freilich ohne stichhaltige Begründung - die Auffassung, eine Verweigerung des Selbstnutzungsabzugs beziehungsweise eine Schlechterstellung der Verwandten lasse sich "in der vorliegenden Konstellation aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung nicht rechtfertigen". Die beschwerdeführende Steuerverwaltung rügt diese Auffassung zu Recht als unhaltbar.
3.2.1 Der Selbstnutzungsabzug wird nach dem klaren Gesetzeswortlaut nur für das "am Wohnsitz selbstgenutzte Wohneigentum" gewährt. Die fragliche Stockwerkeigentumswohnung befindet sich an der A.________-Strasse in P.________, der steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdegegners aber an der B.________-Strasse. Schon vom Wortlaut der Norm her kann er sich deshalb nicht auf § 23 Abs. 3 StG/TG berufen. Triftige Gründe, vom klaren Gesetzeswortlaut abzuweichen, werden keine dargetan.
3.2.2 Die Vorinstanz argumentiert, die einschlägige Botschaft des Regierungsrats des Kantons Thurgau zur Gesetzesänderung vom 12. Mai 1997 enthalte lediglich den Hinweis, dass bei Selbstnutzung ein Abzug vom Eigenmietwert von 40 % zulässig sein solle, nicht jedoch für Ferien- oder Zweitwohnungen. Die Vermietung unter nahen Verwandten sei von diesem Ausschluss nicht betroffen; vielmehr werde sie gemäss § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG/TG ausdrücklich dem Eigengebrauch, also der Selbstnutzung gleichgestellt.
Aus der Botschaft lässt sich indessen nichts zu Gunsten der Auffassung der Vorinstanz ableiten. Dass der Selbstnutzungsabzug bei Ferien- oder Zweitwohnungen nicht gelten soll, ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut, wonach nur das "am Wohnsitz selbstgenutzte Wohneigentum" in den Genuss der Tieferbewertung nach § 23 Abs. 3 StG/TG kommen darf. Zwar handelt es sich beim fraglichen Stockwerkeigentum des Beschwerdegegners weder um eine Ferien- noch um eine Zweitwohnung (vgl. zur Differenzierung der Mietwerte in solchen Fällen BGE 132 I 157 E. 5 S. 164 ff., mit Hinweisen). Ein Selbstnutzungsabzug fällt aber trotzdem nicht in Betracht: Die Änderung vom 24. Mai 2000 betreffend § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG/TG würde ihren Zweck verfehlen, wenn die dort vorgesehene Aufrechnung bei unterpreislicher Vermietung unter Verwandten durch den drei Jahre früher eingeführten "Abzug" wiederum neutralisiert würde. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann daher nicht unterstellt werden, dass der Gesetzgeber den "Eigengebrauch" durch Nahestehende im Sinn von § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG/TG als Selbstnutzung am Wohnsitz im Sinn von § 23 Abs. 3 StG/TG aufgefasst habe.
3.2.3 Die Anwendung der fraglichen Norm entgegen ihrem klaren Wortlaut, wie sie von der Vorinstanz befürwortet wird, verstösst weiter gegen deren Sinn und Zweck: Mit dem Selbstnutzungsabzug von 40 % verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, die Bildung von am Wohnsitz selbstgenutztem Wohneigentum zu fördern, was gleichzeitig eine Form der individuellen Selbstvorsorge darstellt (vgl. § 23 Abs. 3 StG/TG). Die Gewährung des Abzugs auch bei Vermietung an einen Dritten, selbst wenn es sich um eine nahestehende Person handelt, ist von diesem im Gesetz umschriebenen doppelten Zweck nicht mehr gedeckt.
Zwar trifft zu, dass der Eigentümer, der seine Wohnung selber nutzt und deshalb abzugsberechtigt ist, gegenüber demjenigen, der sie einer nahestehenden Person vermietet oder unentgeltlich zur Verfügung stellt, privilegiert erscheint. Diese Konsequenz ergibt sich indessen daraus, dass die fragliche Steuernorm nicht das Wohneigentum schlechthin begünstigen will, sondern genau den im Gesetz formulierten, spezifischen doppelten Zweck der Wohneigentumsbildung und Selbstvorsorge. Andere mögliche Funktionen von Wohneigentum, wie etwa die vom Beschwerdegegner geltend gemachte unterpreisliche Vermietung an nahestehende Personen "rein aus moralischen und ethischen Gründen" liegen ausserhalb des mit dem Abzug gemäss § 23 Abs. 3 StG/TG verfolgten Zweckes; solchen Unterstützungsverpflichtungen wird steuerrechtlich gegebenenfalls durch die sogenannten Sozialabzüge Rechnung getragen.
3.2.4 Die rechtliche Unterscheidung zwischen selbstgenutztem und nicht selbstgenutztem Wohneigentum ist im Gesetz selber angelegt. Abzugsberechtigt soll nach dem klaren Wortlaut und, wie aufgezeigt, auch nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes (nur) derjenige Eigentümer sein, der sein Wohneigentum am Wohnsitz selber nutzt. Für diese Beschränkung nennt das Gesetz mit der Bildung und Förderung solchen Wohneigentums sowie der Begünstigung der Selbstvorsorge sachliche und vernünftige Gründe; von einer Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots, wie dies die Vorinstanz annimmt, kann jedenfalls keine Rede sein. Unter diesen Umständen erscheint deren Anwendung der fraglichen Bestimmungen als unvertretbar und damit willkürlich.

4.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten begründet und deshalb gutzuheissen ist. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben, und der Einspracheentscheid vom 12. April 2006 des Steueramts der Stadt P.________ ist zu bestätigen.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen. Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben. Der Einspracheentscheid vom 12. April 2006 des Steueramts der Stadt P.________ wird bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. Juni 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Fux

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 132 Disposizioni transitorie - 1 La presente legge si applica ai procedimenti promossi dinanzi al Tribunale federale dopo la sua entrata in vigore; ai procedimenti su ricorso si applica soltanto se la decisione impugnata è stata pronunciata dopo la sua entrata in vigore.
¹	La presente legge si applica ai procedimenti promossi dinanzi al Tribunale federale dopo la sua entrata in vigore; ai procedimenti su ricorso si applica soltanto se la decisione impugnata è stata pronunciata dopo la sua entrata in vigore.
²	...118
³	I giudici ordinari e i giudici supplenti eletti in base alla legge del 16 dicembre 1943119 sull'organizzazione giudiziaria o al decreto federale del 23 marzo 1984120 concernente l'aumento del numero dei giudici supplenti del Tribunale federale e quelli eletti nel 2007 e nel 2008 restano in carica fino al 31 dicembre 2008.121
⁴	La limitazione del numero dei giudici supplenti secondo l'articolo 1 capoverso 4 si applica dal 2009.122

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 131 Abrogazione e modifica del diritto vigente - 1 La legge federale del 16 dicembre 1943117 sull'organizzazione giudiziaria è abrogata.
¹	La legge federale del 16 dicembre 1943117 sull'organizzazione giudiziaria è abrogata.
²	La modifica del diritto vigente è disciplinata nell'allegato.
³	L'Assemblea federale può adeguare mediante ordinanza le disposizioni di leggi federali che, nonostante siano in contraddizione con la presente legge, non sono state modificate formalmente dalla stessa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.