Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 47/2009
{T 0/2}

Arrêt du 26 mai 2009
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Merkli, Zünd, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Parties
Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,
recourante,

contre

A.X.________ et B.X.________,
intimés, tous les deux représentés par Me Nicole Fragnière Meyer, avocate,

Objet
Impôt fédéral direct 2001,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 9 décembre 2008.

Faits:

A.
B.X.________ était propriétaire depuis les années 1960 du manège C.________, dans lequel il a exercé la profession de maître d'équitation à titre indépendant. Il a cessé son activité à la fin de l'année 2001.

Situé à la campagne, entre D.________ et E.________, dans le canton de Genève, le manège a abrité un nombre croissant de chevaux passant de quinze à trente au cours des dernières années. B.X.________ habitait au manège avec son épouse et ses deux enfants dans un appartement de cinq pièces situé au dessus d'une écurie au premier étage du bâtiment n° *** (*** m2) sis sur une des parcelle supportant le manège. Trois employés étaient également logés séparément au manège.

Par acte notarié du 26 avril 2004, l'intéressé a promis de vendre son manège pour la somme de 2'601'600 fr.

Dans les déclarations fiscales des époux X.________ pour les années 1996, 1997, 1998 et 1999, la rubrique "immeubles occupés par le propriétaire" ne mentionnait pas l'appartement. Les bilans annexés à chacune de ces déclarations comportaient un seul poste sans distinction pour les terrains et les constructions du manège. Dans les taxations des années 1998, 1999 et 2000, l'Administration fiscale cantonale a ajouté sous la rubrique "immeubles occupés par le propriétaire" une valeur locative de 25'994 fr. et une valeur fiscale de 138'034 fr.

Dans leur déclaration fiscale 2001-B, les intéressés ont indiqué une valeur locative brute de 9'940 fr. pour l'appartement loué à leur fils. Dans le bilan annexé à cette déclaration, les actifs faisaient état du terrain pour 298'154 fr. 95, de constructions pour 1'049'232 fr. (hors amortissements pour 1'913'709 fr. 79) et de matériel d'exploitation pour 21'479 fr., soit un total d'actifs de 1'368'865 fr. 95. Les comptes d'exploitation faisaient état d'une perte commerciale de 329'248 fr.

Le 19 juillet 2004, l'Administration fiscale cantonale a requis des justificatifs et rendu les intéressés attentifs à la méthode de la prépondérance appliquée lors du transfert d'un élément du patrimoine commercial dans le patrimoine privé.

Le 14 octobre 2005, elle a notifié un bordereau de taxation d'impôt fédéral direct pour un montant de 63'626 fr. calculé sur un revenu imposable de 580'496 fr. Elle a calculé le bénéfice imposable en déduisant de 2'600'000 fr. la valeur des actifs pour un montant de 1'368'865 fr. et les pertes commerciales pour un montant de 329'248 fr. Un report de pertes d'un montant de 257'920 fr. a également été admis en déduction.

B.
Par réclamation du 14 novembre 2005, les intéressés ont fait valoir que la valeur des actifs (de 1'368'865 fr.) retenue par l'Administration fiscale cantonale ne comportait pas la valeur fiscale de l'appartement égale à 138'034 fr. Il fallait donc tenir compte d'une valeur plus élevée. Ils ont également contesté le montant des pertes reportées.

Le 9 décembre 2005, l'Administration fiscale cantonale a demandé aux intéressés de lui remettre le détail du poste "constructions" figurant au bilan 2001, en indiquant la valeur brute de chaque immeuble et son numéro de référence au registre foncier. Ces derniers ont répondu qu'ils n'étaient pas en mesure de fournir une valeur brute pour chaque parcelle formant le manège, qui avait été considéré comme un tout sur le plan comptable, à l'exception de l'appartement qui n'avait pas figuré dans les comptes.

Par décision du 26 avril 2006, l'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation. Les intéressés n'avaient pas fourni la preuve que le poste "constructions" n'incluait pas la totalité des bâtiments formant le manège ni que le montant après amortissements excluait certains bâtiments.

Par décision du 21 mai 2008, la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (ci-après: la Commission cantonale de recours) a pris acte de l'admission du recours s'agissant du montant des pertes reportées (admises non plus pour 257'920 fr. mais pour 262'929 fr.) et admis le recours des intéressés contre la décision du 26 avril 2006. En substance, elle a jugé qu'ils avaient toujours déclaré des revenus provenant d'immeubles locatifs et commerciaux, que les bilans n'avaient mentionné qu'une valeur globale et que, dans l'esprit des contribuables, l'appartement avait toujours été un élément de la fortune commerciale. L'immeuble avait ainsi été imposé pour partie comme immeuble privé et pour partie comme immeuble commercial. La valeur des immeubles au bilan devait par conséquent être augmentée de celle des immeubles privés afin de déterminer le bénéfice imposable.

L'Administration fiscale cantonale a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif du canton de Genève.

C.
Par arrêt du 9 décembre 2008, le Tribunal administratif a rejeté le recours. En application de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral en matière d'attribution d'un bien mixte à la fortune privée ou commerciale d'un contribuable indépendant, il a constaté qu'aucun élément suffisant ne permettait de renverser la présomption que l'appartement des intéressés appartenait à leur fortune privée et que l'Administration fiscale avait d'ailleurs elle-même considéré cet appartement comme privé en taxant une valeur locative de 1998 à 2000.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 9 décembre 2008 par le Tribunal administratif et de confirmer la décision sur réclamation du 26 avril 2006. Elle se plaint de la violation du principe de la prépondérance, de son droit d'obtenir une décision et des règles relatives à la répartition du fardeau de la preuve en droit fiscal.

L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours sous suite de frais. Le Tribunal administratif renonce à déposer des observations. Les intéressés concluent au rejet du recours sous suite de frais et dépens.

Considérant en droit:

1.
Le recours est dirigé contre un arrêt final (art. 90

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 90 Decisioni finali - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni che pongono fine al procedimento.

LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
b	contro gli atti normativi cantonali;
c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

lettre a de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF; RS 173.110]) par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
1	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
a	del Tribunale amministrativo federale;
b	del Tribunale penale federale;
c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
2	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
3	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

lettre d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
c1	l'entrata in Svizzera,
c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
c3	l'ammissione provvisoria,
c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
i	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
n	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
n1	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
n2	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
n3	i nulla osta;
o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
q2	l'attribuzione di organi;
r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
s1	...
s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte.

Agissant à titre d'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, l'Administration fiscale cantonale est habilitée à recourir en application de l'art. 146

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 146 - Le decisioni pronunciate dalle autorità cantonali di ultima istanza possono essere impugnate con ricorso al Tribunale federale conformemente alla legge del 17 giugno 2005241 sul Tribunale federale. Anche l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico.

de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).

2.
Le recours en matière de droit public peut notamment être formé pour violation du droit fédéral (art. 95 let. a

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
a	del diritto federale;
b	del diritto internazionale;
c	dei diritti costituzionali cantonali;
d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
e	del diritto intercantonale.

LTF), y compris les droits constitutionnels (art. 95 let. b

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
a	del diritto federale;
b	del diritto internazionale;
c	dei diritti costituzionali cantonali;
d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
e	del diritto intercantonale.

LTF). Il doit être motivé (art. 42 al. 1

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
1	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
2	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
3	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
4	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
b	le modalità di trasmissione;
c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
5	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
6	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
7	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

LTF) et sa motivation doit exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit (art. 42 al. 2

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
1	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
2	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
3	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
4	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
b	le modalità di trasmissione;
c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
5	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
6	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
7	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

LTF). Selon l'art. 106 al. 2

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
1	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
2	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

LTF en outre, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
1	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
2	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

LTF) et n'est donc limité ni par les arguments du recourant ni par la motivation de l'autorité précédente. Toutefois, compte tenu de l'exigence de motivation prévue par les art. 42 al. 1

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
1	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
2	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
3	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
4	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
b	le modalità di trasmissione;
c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
5	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
6	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
7	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

et 2

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
1	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
2	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
3	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
4	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
b	le modalità di trasmissione;
c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
5	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
6	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
7	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

ainsi que 106 al. 2

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
1	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
2	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

LTF, il n'examine en principe que les griefs invoqués et n'est dès lors pas tenu de traiter des questions qui ne sont plus discutées devant lui. Il ne peut aller au-delà des conclusions des parties (art. 107 al. 1

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
1	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
2	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
3	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
4	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

LTF).

3.
3.1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, à l'exception des gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée qui ne sont pas imposables (art. 16 al. 1

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
1	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
2	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
3	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

et al. 3 LIFD). Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
1	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
2	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
3	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
4	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

LIFD). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation (art. 18 al. 2

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
1	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
2	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
3	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
4	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
1	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
2	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
3	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
4	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

ère et 2ème phrases, LIFD). Le bénéfice en capital imposable résultant du passage d'un bien de la fortune commerciale dans la fortune privée est égal à la différence entre la valeur vénale du bien et sa valeur comptable ou son prix de revient en cas d'absence de comptabilité (Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante
et la gestion de la fortune privée, in Archives 67, 97 ss, p. 115 s.).

3.2 La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
1	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
2	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
3	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
4	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
1	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
2	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
3	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
4	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

ème, 1ère partie LIFD). L'attribution d'un élément de fortune à la fortune privée ou à la fortune commerciale doit se faire sur la base d'une appréciation de l'ensemble des circonstances. La fonction technique et économique de cet élément dans l'entreprise constitue le critère d'attribution déterminant. Le mode de comptabilisation d'un objet doit en particulier être considéré comme un indice. S'il est vrai, d'une part, que la comptabilisation ne suffit pas à elle seule pour décider de l'attribution d'un élément de fortune à la fortune commerciale, il n'en demeure pas moins, d'autre part, qu'un élément de fortune - eu égard à sa fonction technique et économique - peut constituer un élément de fortune commerciale, même s'il n'est pas incorporé dans la comptabilité. Par conséquent, il y a lieu de prendre en considération non seulement la comptabilisation, ou non, de l'élément de fortune dans le bilan, mais aussi son traitement comptable concret à tout point de vue (ainsi en particulier: la comptabilisation d'amortissements ou encore le mode de
comptabilisation des revenus et des dépenses y relatives, etc.). Enfin la qualité de la comptabilité du contribuable revêt sur ce point une certaine importance (ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422). Toutefois, l'appartement habité par le chef d'entreprise dans l'immeuble d'exploitation n'appartient qu'exceptionnel-lement à la fortune commerciale (ATF 133 II 420 consid. 4.5 p. 426).

3.3 Selon la méthode de la prépondérance (en lieu et place de la méthode du partage de la valeur), la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune mixtes (c'est-à-dire, dont l'utilisation est en partie commerciale et en partie privée) qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. En revanche, les objets qui ne servent pas de manière prépondérante à l'activité commerciale appartiennent intégralement à la fortune privée même s'ils sont en partie utilisés à des fins commerciales. A cet effet, il faut mettre en relation, en règle générale, tous les rendements qui se rapportent à la partie de l'immeuble servant à l'exploitation, avec le rendement total de l'immeuble. Si la part de l'utilisation commerciale s'élève à plus de 50 pour cent, on est en présence d'une utilisation à prédominance commerciale. Le rendement total de l'immeuble se compose de l'ensemble des revenus provenant de l'immeuble, selon l'article 21

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
1	È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
a	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento;
b	il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito;
c	i proventi da contratti di superficie;
d	i proventi dall'estrazione di ghiaia, sabbia o altri elementi costitutivi del suolo.
2	Il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell'utilizzazione effettiva dell'abitazione al domicilio del contribuente.

LIFD, en y incluant la valeur locative, fixée à sa valeur marchande, pour la partie de l'immeuble affectée à l'exploitation (ATF 133 II 420 consid. 3.3 p. 423).

4.
4.1 Il ressort des faits constatés par l'instance précédente qu'en procédure de réclamation, l'objet du litige n'a porté que sur deux points. Le premier concernait le calcul des pertes reportées; il n'est plus en cause devant le Tribunal fédéral. Le deuxième portait sur la question de savoir si la valeur de l'appartement occupé par les intimés était comprise dans la valeur comptable de l'exploitation du manège. Les intimés soutenaient que tel n'était pas le cas, de sorte que la valeur de l'appartement devait être ajoutée à la première pour calculer le bénéfice en capital imposable résultant du passage de la fortune commerciale dans la fortune privée des biens servant à l'exploitation du manège.

4.2 En revanche, le litige n'a en aucune manière porté sur le caractère commercial prépondérant du bâtiment, voire de la parcelle, supportant l'appartement dans lequel les intimés ont habité en famille durant une quarantaine d'années. Dans leur "mémoire de réponse" du 25 février 2009 adressé au Tribunal fédéral, les intimés affirment une nouvelle fois ne pas contester qu'en application du principe de prépondérance, l'appartement qu'ils ont occupé comme logement familial à titre privé appartenait à la fortune commerciale. Cet aspect de l'application de l'art. 18 al. 2

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
1	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
2	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
3	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
4	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

LIFD ne fait l'objet d'aucun grief de la part des parties, de sorte que la Tribunal fédéral, qui applique le droit d'office (art. 106 al. 1

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
1	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
2	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

LTF) pour autant qu'un grief soit suffisamment motivé au sens de l'art. 42 al. 2

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
1	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
2	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
3	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
4	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
b	le modalità di trasmissione;
c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
5	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
6	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
7	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

LTF, ne saurait examiner d'office cette question ni remettre en cause la prépondérance commerciale retenue par les parties.

4.3 La lecture de l'arrêt du Tribunal administratif - qui relate le contenu de la décision de la Commission cantonale de recours - montre que ces deux instances ont fait application de la méthode de la prépondérance afin de résoudre la question de savoir si la valeur de l'appartement occupé par les intimés était comprise dans la valeur comptable de l'exploitation du manège. A l'instar de la Commission cantonale de recours, l'instance précédente a constaté que l'appartement était un élément de la fortune privée et en a immédiatement déduit que sa valeur devait être ajoutée à la valeur comptable figurant au bilan commercial. Ce raisonnement pour le moins difficile à suivre méconnaît le système d'imposition des bénéfices en capital tel qu'il est prévu par l'art. 18 al. 2

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
1	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
2	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
3	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
4	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

LIFD et la jurisprudence en la matière.

4.4 La méthode de la prépondérance n'a pas pour fonction de déterminer ce que le contribuable fait figurer, à tort ou à raison, dans son bilan commercial. Le mode de comptabilisation du bien passant de la fortune commerciale à la fortune privée n'est en effet qu'un indice parmi les circonstances qui conduisent à attribuer ce bien à l'une ou l'autre fortune (cf. consid. 3.2 ci-dessus). Dans la mesure où elle considérait que l'attribution de l'appartement des intimés à leur fortune commerciale était encore litigieuse, l'instance précédente devait examiner en premier lieu la fonction technique et économique de celui-ci à la lumière de la jurisprudence (ATF 133 II 420) et décider de son attribution à la fortune commerciale ou privée des intimés. A cet égard, il n'est pas certain que le domicile de l'exploitant d'un manège doive d'emblée, comme c'est le cas de l'appartement d'un boulanger, être attribué à la fortune privée. En effet, il n'est pas exclu du point de vue technique que les soins qu'il convient de vouer chaque jour à une trentaine de chevaux nécessitent une présence permanente. Il y aurait ainsi lieu de considérer l'appartement comme un élément essentiel de l'exploitation, à l'instar de ce que le Tribunal fédéral a pu juger
en définissant une "entreprise agricole" (art. 7

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 7 Azienda agricola; in generale - 1 È azienda agricola un insieme di fondi, costruzioni e impianti agricoli che serve da base alla produzione agricola e la cui gestione secondo gli usi del Paese necessita di almeno un'unità standard di manodopera. Il Consiglio federale determina, in consonanza con il diritto agricolo, i fattori e i valori per il calcolo di un'unità standard di manodopera.10
1	È azienda agricola un insieme di fondi, costruzioni e impianti agricoli che serve da base alla produzione agricola e la cui gestione secondo gli usi del Paese necessita di almeno un'unità standard di manodopera. Il Consiglio federale determina, in consonanza con il diritto agricolo, i fattori e i valori per il calcolo di un'unità standard di manodopera.10
2	Le aziende orticole sono considerate aziende agricole se adempiono le condizioni di cui al capoverso 1.
3	Per valutare se si tratti di un'azienda agricola, devono essere presi in considerazione i fondi assoggettati alla presente legge (art. 2).
4	Devono inoltre essere prese in considerazione:
a	le circostanze locali;
b	la possibilità di costruire gli edifici mancanti necessari alla gestione o di trasformare, rinnovare o sostituire quelli esistenti se le relative spese sono sopportabili per l'azienda;
c	i fondi affittati per una lunga durata.
4bis	Per valutare se si tratta di proprietà di un'azienda agricola ai sensi degli articoli 21, 36 capoverso 2, 42 capoverso 2, 47 capoverso 2 e 49 capoverso 2, devono essere presi in considerazione anche i fondi di cui al capoverso 4 lettera c.11
5	Un'azienda mista è un'azienda agricola se ha carattere agricolo preponderante.

de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural [LDFR; RS 211.412.11]) exploitant du bétail.

Dans l'hypothèse où, comme en l'espèce, l'instance précédente jugeait que cet appartement appartenait à la fortune privée des intimés, il lui appartenait alors de mettre en oeuvre la méthode de la prépondérance conformément aux directives de l'Administration fédérale des contributions, c'est-à-dire, en mettant en relation tous les rendements qui se rapportent à la partie de l'immeuble servant à l'exploitation, avec le rendement total de l'immeuble. Une fois cette opération menée à bien et dans l'hypothèse où comme l'affirment les parties, le caractère commercial (prépondérant) de l'immeuble supportant l'appartement devait être tenu pour établi, ce qu'il n'y a pas lieu de mettre en cause ici, il lui incombait de trancher la question de savoir si la valeur de l'appartement était comprise dans la valeur figurant au bilan de l'exploitation du manège.

5.
La recourante soutient que la valeur de l'appartement est déjà comprise dans le montant porté au bilan de l'exploitation du manège, ce que contestent les intimés.

5.1 Selon l'art. 123 al. 1

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Le autorità di tassazione determinano, con il contribuente, le condizioni di fatto e di diritto per una imposizione completa ed esatta.
1	Le autorità di tassazione determinano, con il contribuente, le condizioni di fatto e di diritto per una imposizione completa ed esatta.
2	Possono in particolare far capo a periti, svolgere ispezioni ed esaminare sul posto i libri contabili e i giustificativi. Le spese che ne risultano possono essere addossate in tutto o in parte al contribuente o ad un'altra persona obbligata a fornire informazioni, se essi le hanno rese necessarie violando colpevolmente i loro obblighi procedurali.

LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte) (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 123, p. 411; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, p. 441).

5.2 Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 126 Altra collaborazione - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
1	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
2	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
3	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono conservare per dieci anni i libri di commercio e le distinte di cui all'articolo 125 capoverso 2 nonché gli altri giustificativi relativi alla loro attività. Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati tali documenti sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO228.229 230

LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 124 Dichiarazione d'imposta - 1 L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
1	L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
2	Il contribuente deve compilare la dichiarazione d'imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito.222
3	Il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d'imposta o che presenta una dichiarazione d'imposta incompleta è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.223
4	Nel caso d'invio tardivo e, se la dichiarazione è stata restituita al contribuente per completamento, di rinvio tardivo, l'inosservanza del termine dev'essere scusata qualora il contribuente provi che, per servizio militare o servizio civile, assenza dal Paese, malattia o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarla o di rinviarla in tempo e di avervi provvisto entro 30 giorni o al momento in cui gli impedimenti sono cessati.224

LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 125 Allegati - 1 Le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione d'imposta, in particolare:
1	Le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione d'imposta, in particolare:
a	i certificati di salario concernenti tutti i proventi da attività lucrativa dipendente;
b	le attestazioni sui compensi ricevuti come membri dell'amministrazione o di un altro organo di una persona giuridica;
c	gli elenchi completi dei titoli, crediti e debiti.
2	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione:
a	i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale; o
b	in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO225, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.226
3	Ai fini della tassazione dell'imposta sull'utile, le società di capitali e le società co-operative indicano inoltre il loro capitale proprio al termine del periodo fiscale o dell'assoggettamento. Il capitale proprio comprende il capitale azionario o sociale liberato, le riserve da apporti di capitale di cui all'articolo 20 capoversi 3-7 esposte nel bilancio commerciale, le riserve palesi e le riserve occulte costituite per il tramite di utili imposti, nonché la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio.227

LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 126 Altra collaborazione - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
1	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
2	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
3	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono conservare per dieci anni i libri di commercio e le distinte di cui all'articolo 125 capoverso 2 nonché gli altri giustificativi relativi alla loro attività. Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati tali documenti sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO228.229 230

LIFD; arrêt 2A.41/1997 du 11 janvier 1999, consid. 2, RDAF 2000 p. 35). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration.

5.3 La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 130 Esecuzione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
1	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
2	Esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

LIFD). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 139; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 403/404). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait tout autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, Zurich 1989, p. 109).

5.4 Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (Ernst Blumenstein/Peter Locher, op. cit., p. 416 et les nombreuses références). Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures; on ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, par exemple qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 138). Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses
allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (cf. Daniel Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweis-lastverteilung in gemischten Steuerverfahren, Archives 67 p. 433 ss, p. 448).

Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (art.142 al. 4

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 142 Procedura - 1 La commissione cantonale di ricorso chiede all'autorità di tassazione di pronunciarsi e di trasmetterle gli atti. Essa invita a pronunciarsi anche l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta e l'AFC.
1	La commissione cantonale di ricorso chiede all'autorità di tassazione di pronunciarsi e di trasmetterle gli atti. Essa invita a pronunciarsi anche l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta e l'AFC.
2	La commissione cantonale di ricorso invita il contribuente a pronunciarsi, se il ricorso è presentato dall'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta o dall'AFC.
3	Se il parere di un'autorità sul ricorso del contribuente contiene nuovi fatti o nuovi aspetti, la commissione invita il contribuente a pronunciarsi anche a tale riguardo.
4	Nell'esame del ricorso, la commissione cantonale di ricorso ha le medesime attribuzioni dell'autorità di tassazione nella procedura di tassazione.
5	Il diritto del contribuente all'esame degli atti è disciplinato secondo le disposizioni dell'articolo 114.

LIFD), comme l'a récemment jugé le Tribunal fédéral (arrêt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4 s. in RDAF 2007 II 299).

5.5 Dans le cas particulier, pour calculer le gain en capital imposable, l'autorité de taxation pouvait se fonder sur la valeur des immeubles figurant au bilan de la comptabilité des intimés. S'ils étaient d'avis que l'appartement n'était pas compris dans cette valeur comptable, il leur appartenait de prouver cette allégation, conformément au principe qui veut que le contribuable prouve les faits qui, comme l'addition de la valeur de l'appartement à la valeur comptable, ont pour effet de diminuer la dette fiscale. Aussi est-ce à juste titre que la recourante a requis la collaboration des intimés en leur offrant la possibilité, en procédure de réclamation, d'exposer le détail du poste "constructions". Elle ne saurait être tenue pour responsable de ce que les intimés n'ont, comme ils l'ont affirmé alors, jamais tenu leurs comptes de manière qui leur permette de fournir une valeur pour chacun des immeubles formant l'exploitation. Les intimés soutiennent à tort sur ce point devoir prouver un fait négatif: connaître le détail du poste "immeubles" est un fait positif. En outre ils disposaient d'autres moyens de prouver que la valeur de l'appartement n'avait jamais été comptabilisée. Ils auraient notamment pu démontrer qu'ils avaient
obtenu par le passé la déduction des frais effectifs d'entretien de l'appartement - au demeurant datant d'une quarantaine d'années - en dehors des postes de charges de leur comptabilité, soit dans la rubrique frais d'entretien d'immeuble privé de leurs taxations antérieures. Quoi qu'il en soit, le fait que les intimés n'aient jamais disposé, ou ne disposent plus de documents prouvant que la valeur des immeubles figurant au bilan ne comprenait pas celle de l'appartement ne modifie pas la répartition du fardeau de la preuve. C'est à eux de supporter les conséquences de l'absence de cette preuve.

Les intimés objectent qu'en ajoutant de son propre chef la valeur locative et la valeur fiscale de l'appartement aux taxations des années 1998 à 2000, la recourante aurait reconnu que la valeur de celui-ci n'avait jamais figuré au bilan de l'exploitation. Il est vrai que l'attitude de la recourante n'est pas dénuée de contradiction. Durant des années toutefois, les intimés n'ont pas mentionné l'appartement dans la rubrique "immeuble occupé par le contribuable" de leurs déclarations d'impôts, laissant supposer que tous les immeubles qui abritaient le manège étaient compris dans la fortune commerciale figurant dans les bilans annexés aux déclarations (cf. art. 124 al. 2

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 124 Dichiarazione d'imposta - 1 L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
1	L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
2	Il contribuente deve compilare la dichiarazione d'imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito.222
3	Il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d'imposta o che presenta una dichiarazione d'imposta incompleta è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.223
4	Nel caso d'invio tardivo e, se la dichiarazione è stata restituita al contribuente per completamento, di rinvio tardivo, l'inosservanza del termine dev'essere scusata qualora il contribuente provi che, per servizio militare o servizio civile, assenza dal Paese, malattia o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarla o di rinviarla in tempo e di avervi provvisto entro 30 giorni o al momento in cui gli impedimenti sono cessati.224

LIFD). Par conséquent, en renonçant à contester l'ajout par le fisc de la valeur locative et fiscale de l'appartement dans les décisions de taxation 1998 à 2000, ils ont également adopté un comportement contradictoire, précisément - ce qui est pour le moins curieux - au moment où ils ont compris qu'ils devaient s'acquitter d'un impôt sur le gain en capital provenant du passage d'éléments de leur fortune commerciale dans leur fortune privée. Dans ces conditions, les intimés ne sauraient tirer avantage de l'attitude de la recourante.

6.
En procédant à une application erronée de la méthode de la prépondérance et en s'écartant indûment des règles relatives au fardeau de la preuve, l'instance précédente a violé le droit fédéral. Le recours est par conséquent admis et l'arrêt rendu le 9 décembre 2008 par le Tribunal administratif du canton de Genève est annulé. La décision de taxation en matière d'impôt fédéral direct rendue le 14 octobre 2005 par l'Administration fiscale cantonale est confirmée, sous réserve de la prise en compte d'un montant de pertes reportées de 262'929 fr. au lieu de 257'920 fr.

Succombant, les intimés doivent supporter un émolument judiciaire, solidairement entre eux (art. 65

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
1	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
2	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
3	Di regola, il suo importo è di:
a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
4	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
5	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

et 66

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
1	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
2	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
3	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
4	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
5	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

LTF). Ils n'ont pas droit à une indemnité de partie (art. 68

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
1	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
2	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
3	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
4	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
5	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.

LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis.

2.
L'arrêt rendu le 9 décembre 2008 par le Tribunal administratif du canton de Genève est annulé.

3.
La décision de taxation en matière d'impôt fédéral direct rendue le 14 octobre 2005 par l'Administration fiscale cantonale est confirmée, sous réserve de la prise en compte d'un montant de pertes reportées de 262'929 fr. au lieu de 257'920 fr.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge des intimés, solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal administratif du canton de Genève et à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 26 mai 2009
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Müller Dubey