2C_449/2017 - 2019-02-26 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie direkte Bundessteuer 2005; Steuerbussen

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria

Art. 82 Principio

Il Tribunale federale giudica i ricorsi:

contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;

contro gli atti normativi cantonali;

concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 449/2017

Urteil vom 26. Februar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Geschäftsbereich Recht und Koordination,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie direkte Bundessteuer 2005; Steuerbussen,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, vom 23. März 2017 (100.2016.316/317U).

Sachverhalt:

A.
Für das Steuerjahr 2005 deklarierte A.________ Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit als Verkaufsleiter bei B.________ SA in Höhe von Fr. 128'726.--. Mit Verfügung vom 19. Februar 2007 wurde er rechtskräftig veranlagt.
Am 29. Januar 2013 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren gegen A.________. Hintergrund dieses Verfahrens waren Einkünfte, die A.________ von C.________ GmbH (heute D.C.________ AG) im Jahr 2005 erhalten hat. Namentlich bezahlte C.________ GmbH in diesem Jahr eine Familienreise ins Disneyland Paris, die Leasingraten für ein Fahrzeug der Marke BMW, das die damalige Lebenspartnerin des Beschwerdegegners privat nutzte, und je eine Bang & Olufsen-Anlage für den Beschwerdegegner und seine damalige Lebenspartnerin. Mit Verfügung vom 10. Februar 2015 auferlegte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.________ Nachsteuern in der Höhe von Fr. 14'277.70 (kantonale und kommunale Steuern) und Fr. 2'051.70 (direkte Bundessteuer) sowie Bussen von Fr. 17'133.25 (kantonale und kommunale Steuern) und Fr. 2'462.05 (direkte Bundessteuer). Mit Verzugszins und Gebühren belief sich der gesamte Betrag auf Fr. 41'044.--.

B.
Nachdem die Steuerverwaltung des Kantons Bern die Einsprache A.________s am 4. September 2015 abgewiesen hatte, gelangte er mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (nachfolgend Steuerrekurskommission). Mit prozessleitender Verfügung vom 5. Oktober 2015 trennte die Steuerrekurskommission die Nachsteuerverfahren ab und sistierte sie bis zum rechtskräftigen Abschluss des Steuerhinterziehungsverfahrens. Mit Entscheid vom 20. September 2016 hiess die Steuerrekurskommission den Rekurs und die Beschwerde gegen die Steuerbussen gut, soweit sie darauf eintrat. Überdies wies sie die Akten zur weiteren Behandlung an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurück.
Hiergegen erhob die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 26. Oktober 2016 Beschwerden beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Mit Urteil des Einzelrichters vom 23. März 2017 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern die Beschwerden ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 15. Mai 2017 beantragt die Steuerverwaltung des Kantons Bern Aufhebung der Entscheide der Vorinstanz und Bestätigung der Einspracheentscheide vom 4. September 2015, eventualiter Aufhebung und Rückweisung an die Beschwerdeführerin zur Neubeurteilung.
Der Beschwerdegegner, die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben sich vernehmen lassen. Der Beschwerdegegner und die Vorinstanz beantragen Abweisung der Beschwerde; die ESTV beantragt Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und Bestätigung der Einspracheentscheide vom 4. September 2015, eventualiter Aufhebung und Rückweisung zur Neubeurteilung an die Beschwerdeführerin.

Erwägungen:

1.

1.1. Nach Art. 90 BGG ist die Beschwerde ans Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren ganz abschliessen (Endentscheide). Gegen Vor- und Zwischenentscheide, die nicht die Zuständigkeit oder den Ausstand betreffen, ist die Beschwerde demgegenüber nach Art. 93 Abs. 1 BGG nur zulässig, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Als End- und nicht als Zwischenentscheide gelten Entscheide, die das Verfahren zwar an eine untere Instanz zurückweisen, dieser aber kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und sie bloss noch das oberinstanzlich Angeordnete umsetzen kann (BGE 142 II 20 E. 1.2 S. 24; 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.).

1.2. Vorliegend ging die Vorinstanz davon aus, dass es sich bei den bei ihr angefochtenen Entscheiden der Steuerrekurskommission um Rückweisungs- und Zwischenentscheide handelte. Die Beschwerdeführerin führt demgegenüber aus, dass die Vorinstanz und die Steuerrekurskommission des Kantons Bern in Wahrheit Endentscheide im Sinne von Art. 90 BGG gefällt hätten, da mit diesen Entscheiden das Steuerhinterziehungsverfahren abgeschlossen worden sei. Selbst wenn es sich bei den Entscheiden der Steuerrekurskommission um Rückweisungsentscheide gehandelt hätte, wäre ihr als unterer Instanz kein Entscheidungsspielraum mehr verblieben. Auch dann wäre im Sinne der zitierten Rechtsprechung von End- und nicht von Zwischenentscheiden auszugehen.

1.3. Handelte es sich beim Urteil der Vorinstanz entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin nicht um einen Endentscheid, so wäre sie gezwungen, infolge der Rückweisung des Verfahrens eine neue Verfügung zu erlassen, in welcher sie die rechtliche Qualifikation der Leistungen zu übernehmen hätte, die ihr die Steuerrekurskommission und die Vorinstanz vorgegeben haben. Diese neue Verfügung könnte die Beschwerdeführerin in der Folge nicht selber anfechten; da die Gegenpartei in der Regel kein Interesse haben wird, die allenfalls zu ihren Gunsten rechtswidrige neue Verfügung als Endentscheid anzufechten, könnte der kantonale Vorentscheid nicht mehr korrigiert werden und würde zu einem nicht wieder gutzumachenden Nachteil für die Beschwerdeführerin führen (BGE 138 V 1.2 S. 109 f.; Urteil 2C 941/2016 vom 3. April 2017 E. 2.2). Selbst wenn das vorinstanzliche Urteil also kein End-, sondern ein Vorentscheid sein sollte, wäre auf die Beschwerde dagegen nach Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG einzutreten, sodass in Bezug auf das Steuerhinterziehungsverfahren in jedem Fall ein gültiges Beschwerdeobjekt vorliegt.

1.4. In Bezug auf die Nachsteuerverfahren ist hingegen zu konstatieren, dass diese von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern abgetrennt und für die Dauer des Steuerhinterziehungsverfahrens sistiert worden sind. Die prozessleitende Verfügung vom 5. Oktober 2015 hat die Beschwerdeführerin offenbar nicht angefochten. Die Nachsteuerverfahren bildeten folglich nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Rechtsmittelverfahren in Sachen Nachsteuern für das Steuerjahr 2005 weiterhin bei der Steuerrekurskommission pendent und von dieser an die Hand zu nehmen sind, sobald das Steuerhinterziehungsverfahren abgeschlossen ist.

1.5. Die Entscheide der Vorinstanz betreffen eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 82 lit. a BGG. Bei der Vorinstanz handelte es sich um die letzte kantonale Instanz im Sinne von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 182 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Soweit die direkte Bundessteuer betroffen ist, ergibt sich die Legitimation der Beschwerdeführerin aus Art. 182 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 146 DBG und Art. 2 der Verordnung des Regierungsrats des Kantons Bern vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer (BStV/BE; BSG 668.11). In Bezug auf die kantonalen Steuern ist die Beschwerdeführerin nach Art. 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 9 Abs. 1 lit. h der Verordnung vom 18. Oktober 1995 über die Organisation und die Aufgaben der Finanzdirektion des Regierungsrats des Kantons Bern (Organisationsverordnung FIN/BE, OrV FIN/BE; BSG 152.221.171) als nach kantonalem Recht zuständige Behörde zur Beschwerde legitimiert. Die gesetzlichen Form- und Fristvorschriften (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1
BGG) sind eingehalten. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.6. Das Bundesgericht wendet das Recht nach Art. 106 Abs. 1 BGG von Amtes wegen an, prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144). Es legt seinem Urteil nach Art. 105 Abs. 1 BGG den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat. Die vorinstanzlichen Feststellungen können gemäss Art. 105 Abs. 2 BGG nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (BGE 140 III 115 E. 2 S. 117; 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.). Die beschwerdeführende Partei hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18). Soweit Feststellungen oder Schlüsse allerdings nicht auf der beweismässigen Würdigung von vorgebrachten Umständen
oder konkreten Anhaltspunkten beruhen, sondern ausschliesslich aufgrund von Erfahrungssätzen getroffen wurden, die sich aus der allgemeinen Lebenserfahrung ableiten, und daher allgemein für gleich gelagerte Fälle Geltung beanspruchen, mithin die Funktion von Normen übernehmen, können sie vom Bundesgericht im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten frei überprüft werden (BGE 140 I 285 E. 6.2.1 S. 296 f.; 140 III 115 E. 2 S. 117; 136 III 486 E. 5 S. 489).

1.7. Die beiden Entscheide der Vorinstanz in Bezug auf die direkte Bundessteuer und die kantonalen und kommunalen Steuern ergingen in einer einzigen Urteilsschrift, was zulässig ist, soweit die betroffenen Rechtsfragen im Bundesrecht und harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Die Beschwerdeführerin ficht die Entscheide in einer einzigen Rechtsschrift an, in der sie zwischen den beiden Steuerarten unterscheidet und separate Anträge stellt. Dieses Vorgehen ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Auch das Bundesgericht behandelt die aufgeworfenen Fragen in einem Urteil, da sie auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. zum Ganzen BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; Urteil 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 1.1 in: StE 2017 B 27.5 Nr. 21).

Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Nach Art. 175 Abs. 1 DBG erfüllt den objektiven Tatbestand der (vollendeten) Steuerhinterziehung unter anderem, wer als Steuerpflichtiger bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist und damit ein zu geringer Steuerbetrag erhoben wird, mithin also eine Steuerverkürzung eintritt (Urteile 2C 214/2014 vom 7. August 2014 E. 2.1 in: StE 2014 B 101.2 Nr. 27; 2C 656/2013 vom 17. September 2013 E. 2.2.2 in: StE 2014 B 101.2 Nr. 26; 2A.583/2004 vom 21. April 2005 E. 3.1).

2.2.

2.2.1. Der Steuerrekurskommission zufolge fehlte es im vorliegenden Fall an einer Steuerverkürzung und damit am tatbestandsmässigen Erfolg der Steuerhinterziehung. Die fraglichen Leistungen der C.________ GmbH seien wegen der sogenannten Dreieckstheorie nicht dem Beschwerdegegner, sondern seiner Schwester als ihm nahestehende Beteiligungsinhaberin zuzurechnen. Die Steuerrekurskommission sprach den Beschwerdegegner deshalb - jedenfalls laut ihrer Erwägungen - vom Vorwurf der Steuerhinterziehung der kantonalen Steuern und direkten Bundessteuer für das Steuerjahr 2005 frei, liess aber offen, ob ihm die Leistungen allenfalls als Schenkungen seiner Schwester oder aus einem anderen Grund als Einkommen zuzurechnen gewesen wären.

2.2.2. Die Vorinstanz wies die Rechtsmittel gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission ab. Ihrer Auffassung nach hatte die Steuerrekurskommission den Beschwerdegegner aber nicht freigesprochen, sondern in Wahrheit das Hinterziehungsverfahren an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen. Die Leistungen seien dem Beschwerdegegner zwar nicht als Erträge aus Beteiligungen im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, aber zumindest teilweise aus anderen Gründen - namentlich als Schenkungen seiner Schwester - zuzurechnen. Er hätte deshalb jedenfalls einen Teil der Leistungen deklarieren müssen.

2.2.3. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Vorinstanz und die Steuerrekurskommission hätten zu Unrecht einen (direkten) Vermögenszugang beim Beschwerdegegner aus den Leistungen der C.________ GmbH und die daraus resultierende Verkürzung seiner Einkommenssteuerlast für das Steuerjahr 2005 verneint. Die Leistungen der C.________ GmbH waren nach Auffassung der Beschwerdeführerin nämlich nicht im Nahestehendenverhältnis zur Schwester, welche im Unterschied zum Beschwerdegegner selbst an der C.________ GmbH beteiligt war, sondern in seiner Stellung als faktischer Geschäftsführer der C.________ GmbH begründet. Deshalb hätte richtigerweise nicht die Dreieckstheorie, sondern die Direktbegünstigungstheorie Anwendung finden und dem Beschwerdegegner steuerbares Einkommen zugerechnet werden müssen. Weil er dieses vorsätzlich nicht deklariert habe, habe er den Tatbestand von Art. 175 DBG erfüllt.

2.3. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG unterliegen geldwerte Vorteile aus Beteiligungen beim Inhaber des Beteiligungsrechts der Einkommenssteuer. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass 1) die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich) und 4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war (BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92 f.; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; 131 II 593 E. 5.1 S. 607). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte (ROBERT DANON, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 209 zu Art. 57 , 58 DBG; YVES NOËL, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 83 zu Art. 20 DBG). Letzteres wird nach der Praxis des Bundesgerichts vermutet, wenn die geldwerte Leistung dem Drittvergleich nicht standhält (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5 in: StE 2015
A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811 mit Hinweisen).

2.4. Richtet eine Gesellschaft aufgrund eines Beteiligungsverhältnisses geldwerte Vorteile nicht an einen Anteilsinhaber, sondern an eine Drittperson aus, die einem Anteilsinhaber nahesteht, stellt sich die Frage, wem diese Leistungen einkommenssteuerlich zuzurechnen sind.

2.4.1. Nach der Dreieckstheorie werden geldwerte Vorteile, die eine Gesellschaft aufgrund eines Beteiligungsverhältnisses einer Drittperson zuwendet, die einem Beteiligungsinhaber nahesteht, steuerlich in einem ersten Schritt als Ertrag aus beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) auf der Ebene des Beteiligungsinhabers erfasst. Von dort fliessen sie weiter an die nahestehende Drittperson (BGE 138 II 57 E. 4.2 S. 61 f.; Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.4.2 in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811).

2.4.2. Der Direktbegünstigungstheorie zufolge wird der Beteiligungsinhaber hingegen von vornherein ausgeblendet und die Aufrechnung auf Ebene der dem Beteiligungsinhaber nahestehenden Person vorgenommen. Diese Theorie ist primär im Recht der Verrechnungssteuer gebräuchlich (Urteile 2C 177/2016 vom 30. Januar 2017 E. 5.3 in: RDAF 2017 II S. 284; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.4.4 in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811).

2.4.3. Die von der Vorinstanz ebenfalls diskutierte modifizierte Dreieckstheorie ist hier unstreitig nicht einschlägig und braucht deshalb an dieser Stelle nicht weiter thematisiert zu werden (siehe dazu etwa Urteil 2C 177/2016 vom 30. Januar 2017 E. 5.2.2 in: RDAF 2017 II S. 284; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.4.3 in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811).

2.5. Vorliegend hat C.________ GmbH dem Beschwerdegegner diverse geldwerte Leistungen ausgerichtet. Erstellt ist ausserdem, dass der Beschwerdegegner einem der beiden Beteiligungsinhaber der C.________ GmbH - nämlich seiner Schwester - nahestand. Weil überdies die Leistungen einem Drittvergleich nicht standhielten, sah sich die Vorinstanz zur Vermutung veranlasst, dass die Leistungen im Beteiligungsverhältnis der Schwester begründet gewesen waren. Demzufolge seien die Leistungen infolge Anwendung der Dreieckstheorie zunächst seiner Schwester als Beteiligungsinhaberin zuzurechnen. Dem Beschwerdegegner seien in der Folge aber gewisse Vermögenszuflüsse von der Schwester zuzurechnen, die er hätte deklarieren müssen.

2.5.1. Ihren Schluss aus dem Missverhältnis der Leistungen bzw. aus dem Fehlen einer Gegenleistung auf die Begründung der Leistungen der C.________ GmbH im Beteiligungsverhältnis zur Schwester des Beschwerdegegners leitet die Vorinstanz nicht aus den konkreten Umständen des vorliegenden Falles ab. Vielmehr stützt sie sich dafür auf eine Literaturstelle (RETO HEUBERGER, Die Verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 181 ff. und S. 215), welche sich wiederum auf die bereits erwähnte Praxis des Bundesgerichts bezieht (siehe oben E. 2.3; Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5 in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811). Damit verlässt sich die Vorinstanz auf einen Erfahrungssatz aus der allgemeinen Lebenserfahrung, dessen Anwendung das Bundesgericht frei überprüfen kann (BGE 140 I 285 E. 6.2.1 S. 296 f.; 140 III 115 E. 2 S. 117; 136 III 486 E. 5 S. 489).

2.5.2. Die allgemeine Tauglichkeit dieses Erfahrungssatzes wird im vorliegenden Fall von keiner Seite in Zweifel gezogen; sie braucht hier trotz gewisser Kritik in der Literatur (ROBERT DANON, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 209 zu Art. 57 , 58 DBG) nicht weiter thematisiert zu werden. Da er als natürliche Vermutung aber jedenfalls nicht unwiderlegbar ist, darf dann nicht auf diesen Erfahrungssatz abgestellt werden, wenn die Tatsache, auf die geschlossen werden soll (Vermutungsfolge), bereits bewiesen bzw. widerlegt ist.

2.5.3. Dies ist hier der Fall: Wie die Vorinstanz und zuvor die Steuerrekurskommission unter Berufung auf das Strafurteil des Obergerichts des Kantons Bern vom 10. Juni 2013 festgestellt haben, war der Beschwerdegegner der faktische Geschäftsführer der C.________ GmbH und hat in dieser Funktion die fraglichen, vom Obergericht des Kantons Bern als verdeckte Gewinnausschüttungen bezeichneten Leistungen getätigt bzw. veranlasst. Diese Funktion erlaubte es ihm namentlich, die Rechnungen für die Reise ins Disneyland Paris und die Bang & Olufsen-Anlagen an C.________ GmbH zu adressieren und von ihr bezahlen zu lassen. Was das geleaste Fahrzeug angeht, so hatten zwar die formellen Geschäftsführer und nicht der Beschwerdegegner den Leasingvertrag für C.________ GmbH unterzeichnet. Mit der blossen Vertragsunterzeichnung hatte C.________ GmbH allerdings noch niemandem eine geldwerte Leistung erbracht. Erst die anschliessende unentgeltliche Überlassung des Fahrzeugs zur privaten Nutzung an die Lebenspartnerin des Beschwerdegegners bedeutete einen geldwerten Vorteil. Urheber dieser unentgeltlichen Nutzungsüberlassung war wiederum der Beschwerdegegner als faktischer Geschäftsführer.

2.5.4. Die Schwester des Beschwerdegegners als Beteiligungsinhaberin und formelle Geschäftsführerin der C.________ GmbH war sich gemäss den Feststellungen der Vorinstanz zwar darüber im Klaren, dass die Leistungen falsch verbucht waren, als sie die Jahresrechnung der C.________ GmbH unterzeichnete. Deswegen ist auch sie vom Obergericht des Kantons Bern wegen Falschbeurkundung und Steuerbetrug verurteilt worden. Treibende Kraft hinter sämtlichen Leistungen war aber zweifellos der Beschwerdegegner, zumal er seine Schwester und den anderen Beteiligungsinhaber den Feststellungen der Vorinstanz zufolge als Strohleute eingesetzt hatte. Angesichts der Machtfülle, die der Beschwerdegegner dank seiner Stellung als faktisches Organ der C.________ GmbH genoss, erscheint es deshalb für die Zurechnung der Leistungen als zweitrangig, dass zwischen ihm und seiner Schwester als Beteiligungsinhaberin gleichzeitig ein Nahestehendenverhältnis bestanden hat.

2.6. In der Begründung ihres Urteils setzt sich die Vorinstanz vertieft mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu geldwerten Leistungen an nahestehende Personen auseinander. Darauf ist näher einzugehen.

2.6.1. Die Vorinstanz kritisiert namentlich das Urteil 2A.315/1991, 2A.320/1991 vom 22. Oktober 1992 (in ASA 63 S. 145, StE 1993 B 24.4 Nr. 33, StR 50/1995 S. 542). Diese Kritik geht fehl. Gegenstand dieses Urteils war ein Steuerhinterziehungsverfahren gegen den Hauptaktionär einer Gesellschaft, bei welcher seine beiden Söhne als Arbeitnehmer bzw. Geschäftsführer beschäftigt waren. Vater und Söhne liessen sich von der Gesellschaft in erheblichem Umfang für Spesen entschädigen. Dabei hielt das Bundesgericht die Auffassung der Vorinstanz für vertretbar, dass die Leistungen der Gesellschaft an die Söhne nicht im Nahestehendenverhältnis zum Vater, sondern in ihrem Arbeitsverhältnis zur Gesellschaft begründet waren.
Entgegen der Vorinstanz und der von ihr zitierten Literaturstellen begründete das Bundesgericht sein Urteil jedoch nicht mit der verrechnungssteuerlichen Direktbegünstigungstheorie, welche die Qualifikation des Vermögenszugangs bei den Söhnen als Beteiligungsertrag zur Folge gehabt hätte. Vielmehr sah das Bundesgericht davon ab, den Vermögenszugang bei den Söhnen - z.B. als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit - abschliessend zu charakterisieren. Denn dies war für das Steuerstrafverfahren gegen den Vater irrelevant, solange diesem die Leistungen nicht im Dreieck als Beteiligungsertrag zugerechnet werden konnten (Urteil 2A.315/1991, 2A.320/1991 vom 22. Oktober 1992 E. 4.b) in ASA 63 S. 145, StE 1993 B 24.4 Nr. 33, StR 50/1995 S. 542).

2.6.2. Die Vorinstanz verweist weiter auf die Kritik in der Lehre, welche dieses Urteil und das damit zusammenhängende Urteil 2A.324/1991 vom 22. Oktober 1992 (in: ASA 63 S. 208, StE 1993 B 101.21 Nr. 12), welches das Steuerstrafverfahren gegen die betreffende Gesellschaft zum Gegenstand hatte, erfahren haben. Insbesondere bemängelten gewisse Autoren, dass es widersprüchlich sei, den Leistungsgrund beim Empfänger in dessen Arbeitsverhältnis zu sehen, gleichzeitig aber bei der Gesellschaft nicht von abzugsfähigem geschäftsmässig begründetem Lohnaufwand, sondern von einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. von geldwerten Leistungen an Dritte im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b letzter Spiegelstrich DBG auszugehen (BRÜLISAUER/ MÜHLEMANN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 326 zu Art. 58 DBG; THOMAS GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, 1998, S. 300 f.; RETO HEUBERGER, Die Verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 219 f.; MARKUS NEUHAUS, Verdeckte Gewinnausschüttungen aus steuerlicher Sicht, in: Neuhaus und andere [Hrsg.], Verdeckte Gewinnausschüttungen, 1997, S. 28). Wie es sich damit im Allgemeinen
verhält, braucht an dieser Stelle nicht entschieden zu werden. Immerhin sei darauf hingewiesen, dass das Bundesgericht im betreffenden Fall die Leistungen an die selbst nicht beteiligten Söhne des Hauptaktionärs bei der Gesellschaft gerade nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelte, sondern die Frage ihrer geschäftsmässigen Begründetheit ausdrücklich offenliess (Urteil 2A.324/1991 vom 22. Oktober 1992 E. 2.c) in: ASA 63 S. 208, StE 1993 B 101.21 Nr. 12).

2.6.3. Sodann beruft sich die Vorinstanz auf mehrere neuere Urteile, in welchen das Bundesgericht seine Praxis für Fälle wie den Vorliegenden zugunsten der Dreieckstheorie geändert haben soll (Urteile 2C 177/2016, 2C 178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 5.4 in: RDAF 2017 II S. 284; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.4 und E. 3.4.2 in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811; 2P.128/2003, 2A.235/2003 vom 13. August 2004 E. 5.3 in: StE 2004 B 24.4 Nr. 71; 2P.129/2003, 2A.236/2003 vom 13. August 2004 E. 5.3 in: StR 60/2005 S. 24). Ungeachtet der teilweise in diesen Urteilen am Urteil 2A.315/1991, 2A.320/1991 vom 22. Oktober 1992 (in ASA 63 S. 145) geäusserten Kritik ist zu konstatieren, dass keines davon eine mit jenem Urteil vergleichbare Situation zum Gegenstand hatte. In jedem dieser neueren Fälle war nämlich entweder direkt bewiesen oder nach der allgemeinen Lebenserfahrung zumindest zu vermuten, dass die fraglichen geldwerten Leistungen ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis eines Anteilsinhabers hatten, der dem Leistungsempfänger nahestand. Damit kann diesen Urteilen von vornherein keine präjudizielle Wirkung für den hier zu beurteilenden Sachverhalt zukommen.

2.6.4. Zu unterscheiden ist der vorliegende Fall schliesslich von der Konstellation, die dem Urteil 2C 377/2014, 2C 378/2014 vom 26. Mai 2015 (in: RDAF 2015 II S. 294) zugrunde lag. Dort ging es um einen faktischen Geschäftsführer einer GmbH, der diese konkurrenzierte, wodurch ihr Gewinne entgingen. Alleinige Anteilsinhaber der GmbH waren der Vater und die Schwester des faktischen Geschäftsführers. Das Bundesgericht erkannte, dass den faktischen Geschäftsführer als Gesellschaftsorgan eine gesellschaftsrechtliche Treuepflicht und damit ein Konkurrenzverbot traf. In der Folge unterliess es die GmbH, vom faktischen Geschäftsführer die Herausgabe der Gewinne zu fordern. In diesem Verzicht lag eine geldwerte Leistung der GmbH, welche sie einem den Gesellschaftern fernstehenden Geschäftsführer nicht erbracht hätte. Deshalb konnte letztlich offenbleiben, ob die von ihm vereinnahmten Gewinne teilweise von vornherein der GmbH zugestanden hätten oder der Rückforderungsanspruch alleine in der Verletzung der Treuepflicht begründet war (Urteil 2C 377/2014, 2C 378/2014 vom 26. Mai 2015 E. 9.6 in: RDAF 2015 II S. 294; siehe auch Urteile 2C 708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 4.3, nicht publ. in: BGE 139 I 64, aber in: StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3, StR
68/2013 S. 212; 2C 272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.3.2 in: StR 67/2012 S. 127; 2C 265/2009 vom 1. September 2009 E. 3.1 in: StE 2010 B 72.13.22 Nr. 52, StR 64/2009 S. 915).
Anders als im vorliegenden Fall war die der GmbH aufgerechnete geldwerte Leistung alleine im Beteiligungsverhältnis des Vaters und der Schwester begründet, weswegen von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen war (Urteil 2C 377/2014, 2C 378/2014 vom 26. Mai 2015 E. 9.4.2 und E. 9.6 in: RDAF 2015 II S. 294; siehe auch ROBERT DANON, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 208 und N. 227 zu Art. 57 , 58 DBG). Freilich ist die Aussagekraft dieses Urteils für den vorliegenden Fall nicht absolut, zumal es einzig die Gewinnsteuer der GmbH zum Gegenstand hatte und sich das Bundesgericht deshalb nicht zur einkommenssteuerlichen Behandlung der Einkünfte beim faktischen Geschäftsführer zu äussern brauchte, die dieser durch seine konkurrenzierende Tätigkeit erzielt hatte.

2.7. Für eine Zurechnung der Leistungen an die Schwester des Beschwerdegegners unter dem Titel der Dreieckstheorie bleibt nach dem Gesagten kein Raum. Aber auch die im Verrechnungssteuerrecht beheimatete Direktbegünstigungstheorie ist vorliegend nicht einschlägig. Unabhängig von der Frage, ob ihr im Einkommenssteuerrecht überhaupt noch ein eigener Anwendungsbereich zukommt (siehe dazu Urteil 2C 177/2016, 2C 178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 5.4 in: RDAF 2017 II 284), würde nämlich auch diese Theorie voraussetzen, dass die geldwerten Leistungen der C.________ GmbH durch ein Beteiligungsverhältnis motiviert waren und der resultierende Vermögenszugang deshalb objektiv betrachtet als Ertrag aus Beteiligungen im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG zu charakterisieren ist. Daran fehlt es hier. Es sind überdies auch keine anderen Rechtsgrundlagen ersichtlich, aufgrund derer die fraglichen Leistungen den Beteiligungsinhabern und nicht unmittelbar dem Beschwerdegegner zugerechnet werden könnten.

2.8. Somit sind die Leistungen der C.________ GmbH einkommenssteuerlich direkt beim Beschwerdegegner zu erfassen, bei dem sie zu einem Vermögenszugang geführt haben. Ob sich der Beschwerdegegner die Leistungen als Erwerbseinkommen nach Art. 17 ff . DBG oder aus anderen Gründen als Einkommen anzurechnen lassen hat, spielt für das Steuerhinterziehungsverfahren keine Rolle, solange nur ihre Steuerbarkeit erstellt ist. Dies ist der Fall, zumal die Leistungen beim Beschwerdegegner einen Reinvermögenszugang bewirkt haben und damit jedenfalls als Einkünfte im Sinne der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG erscheinen, keinen steuerfreien Kapitalgewinn nach Art. 16 Abs. 3 DBG darstellen und keinen der Ausnahmetatbestände in Art. 24 DBG erfüllen (BGE 140 II 353 E. 2 S. 355 mit Hinweisen). Insbesondere ist mangels Schenkungsabsicht seitens der gewinnstrebigen C.________ GmbH nicht davon auszugehen, dass sie die Leistungen dem Beschwerdegegner geschenkt hat (Art. 24 lit. a DBG; siehe Urteile 2C 224/2008 vom 1. April 2009 E. 2.2 in: StE 2009 B 28 Nr. 8; 2C 120/2008, 2C 121/2008 vom 13. August 2008 E. 2.3 in: StE 2009 B 21.1 Nr. 18; 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.3 in ASA 76 S 675, StE 2006 B 26.25 Nr. 2; StR 60/2005 S. 676).

2.9. Das Gesagte gilt im Übrigen gleichermassen für jene unter den Leistungen der C.________ GmbH, die letztlich nicht der Beschwerdegegner, sondern seine damalige Lebenspartnerin konsumierte bzw. nutzte (eine der beiden Bang & Olufsen-Anlagen, ein Teil der Reise ins Disneyland Paris und das geleaste Fahrzeug). Wie die übrigen Leistungen sind sie auf die Stellung des Beschwerdegegners als faktisches Organ zurückzuführen. Diese Funktion hat er missbraucht, um seiner Lebenspartnerin Zuwendungen machen zu können. Dabei spielt es für die steuerliche Zurechnung keine Rolle, ob er sich diese Zuwendungen zunächst physisch selbst hat ausrichten lassen, um sie eigenhändig weiterzuleiten, oder er C.________ GmbH im Sinne einer Anweisung (Art. 466 OR) zur direkten Ausrichtung an seine damalige Lebenspartnerin angehalten hat.

2.10. Somit erweist sich, dass die Veranlagung der direkten Bundessteuer beim Beschwerdegegner im Steuerjahr 2005 um den Geldwert der von C.________ GmbH bezogenen Leistungen zu tief ausgefallen und eine Steuerverkürzung eingetreten ist. Dadurch wurde der Erfolg einer vollendeten Steuerhinterziehung nach Art. 175 Abs. 1 DBG verwirklicht.

3.

3.1. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nach Art. 175 Abs. 1 DBG setzt weiter voraus, dass der Steuerpflichtige die Steuerverkürzung durch sein Verhalten bewirkt hat. Mithin muss zwischen dem Verhalten des Steuerpflichtigen und der Steuerverkürzung ein Kausalzusammenhang bestanden haben (Urteile 2C 11/2018 vom 10. Dezember 2018 E. 10.1; 2C 1018/2015 vom 2. November 2017 E. 9.2 m.w.H. in: ASA 86 S. 407, StR 73/2018 S. 255, RDAF 2017 II S. 630). Bestand das Verhalten in einem aktiven Tun, muss es einerseits "conditio sine qua non" für den Taterfolg gewesen sein (sog. natürliche Kausalität; BGE 125 IV 195 E. 2.b S. 197; 122 IV 17 E. 2.c) aa) S. 23 139 V 176 E. 8.4.1; zum Begriff ausserhalb des Strafrechts: BGE 139 V 176 E. 8.4.1 S. 189 f.; 133 III 462 E. 4.4.2 S. 470 m.w.H.). Andererseits muss das Verhalten nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung geeignet gewesen sein, den eingetretenen Erfolg zu bewirken, sodass der Eintritt dieses Erfolgs als durch die fragliche Bedingung wesentlich begünstigt erscheint (sog. Adäquanz; BGE 131 IV 145 E. 5.1 S. 147; 120 IV 300 E. 3.e S. 311 f.; zum Begriff ausserhalb des Strafrechts: BGE 143 III 242 E. 3.7 S. 249 f.; 142 III 433 E. 4.5 S. 438 m.w.H.).

3.2. Der Beschwerdegegner hat mit der falschen Verbuchung der Leistungen bei C.________ GmbH und der anschliessenden unvollständigen Deklaration seines Einkommens in seiner Steuererklärung für das Steuerjahr 2005 Ursachen gesetzt, die nicht weggedacht werden können, ohne dass auch die Einkommenssteuerverkürzung entfiele. Überdies war dieses Verhalten nach der allgemeinen Lebenserfahrung und dem gewöhnlichen Lauf der Dinge ohne Weiteres geeignet, eine Einkommenssteuerverkürzung in der Art der Eingetretenen herbeizuführen. Zwischen dem Verhalten des Beschwerdegegners und der Steuerverkürzung bestand somit ein adäquater Kausalzusammenhang.

4.

4.1. Den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung nach Art. 175 Abs. 1 DBG erfüllt, wem Vorsatz oder Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist. Die Begriffe des Vorsatzes und der Fahrlässigkeit in Art. 175 Abs. 1 DBG entsprechen jenen des Strafgesetzbuches in Art. 12 Abs. 2 und Abs. 3 StGB, die in Verbindung mit Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB auch für Übertretungen des Nebenstrafrechts Anwendung finden (Urteil 2C 851/2011 vom 15. August 2012 E. 2.3 in: StR 67/2012 S. 759; spezifisch zur Fahrlässigkeit siehe BGE 135 II 86 E. 4.3 S. 91). Nach Art. 12 Abs. 2 StGB handelt vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt, wobei es genügt, wenn er die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (sog. Eventualvorsatz; BGE 138 V 74 E. 8.2 S. 83; 137 IV 1 E. 4.2.3 S. 4; 133 IV 222 E. 5.3 S. 225).

4.2. Die Beschwerdeführerin hat in ihrer Einspracheverfügung vom 4. September 2015 festgestellt, dass sich der Beschwerdegegner die Leistungen als faktischer Geschäftsführer wissentlich und willentlich ausrichtete, sie in der Folge bei C.________ GmbH falsch verbuchte und sie in seiner persönlichen Steuererklärung für das Steuerjahr 2005 nicht deklarierte, obschon er ihre Steuerbarkeit und die deshalb drohende Verkürzung der von ihm geschuldeten Einkommenssteuern erkannt hatte. Für diese Feststellungen stützte sie sich im Wesentlichen auf das Strafurteil des Obergerichts des Kantons Bern vom 10. Juni 2013, in welchem der Beschwerdegegner wegen Falschbeurkundung und Steuerbetrug verurteilt worden war.

4.3. Vom dergestalt festgestellten Sachverhalt sind die nachfolgenden Instanzen nicht abgewichen, auch wenn sie den objektiven Tatbestand und namentlich die Steuerbarkeit der bezogenen Leistungen rechtlich teilweise anders beurteilt haben. Insbesondere hat sich auch die Vorinstanz wesentlich auf die Feststellungen im Strafurteil des Obergerichts des Kantons Bern vom 10. Juni 2013 gestützt. Es hat deshalb für das Bundesgericht als verbindlich festgestellt zu gelten, dass der Beschwerdegegner um sämtliche der objektiven Tatbestandsmerkmale gewusst und deren Verwirklichung gewollt hat. Da dem Beschwerdegegner deshalb Vorsatz vorzuwerfen ist, hat er auch die Merkmale des subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG erfüllt.

5.

5.1. Die vollendete Steuerhinterziehung wird nach Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Nach Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse im Regelfall das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann bei leichtem Verschulden aber bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.

5.2. Ausgehend vom Regelstrafmass (Bussenfaktor 1) hat die Beschwerdeführerin den Bussenfaktor auf 1.2 festgelegt. Sie hat dabei strafschärfend berücksichtigt, dass der Beschwerdegegner ein ausgeklügeltes System zur Erlangung von Steuervorteilen verwendet hat, indem er C.________ GmbH private Aufwendungen belastet und Strohleute eingesetzt hat, um finanzielle Vorteile (insbesondere Steuervorteile) zu erlangen. Die Verurteilung des Beschwerdegegners wegen Urkundenfälschung und Steuerbetrug aufgrund desselben Sachverhalts hat sich in der Beurteilung der Beschwerdeführerin strafmildernd ausgewirkt. Der psychischen Belastung, der sich der Beschwerdegegner wegen des Verfahrens ausgesetzt sah, und den hohen Unterhaltszahlungen zugunsten seiner Kinder und Ex-Frauen trug die Beschwerdeführerin Rechnung, indem sie den Bussenfaktor um 0.1 auf schliesslich 1.2 reduzierte.

5.3. Ist den beurteilenden Behörden bei der Strafzumessung lediglich ein Strafrahmen gesetzt und verbleibt ihnen deshalb erhebliches Rechtsfolgeermessen, greift das Bundesgericht in konstanter Rechtsprechung nur ein, wenn die Vorinstanz den gesetzlichen Strafrahmen über- oder unterschritten hat, wenn sie von rechtlich nicht massgebenden Kriterien ausgegangen ist oder wesentliche Gesichtspunkte ausser Acht gelassen bzw. in Überschreitung oder Missbrauch ihres Ermessens falsch gewichtet hat (Urteil 6B 559/2018 vom 26. Oktober 2018 E. 1.2, zur Publikation vorgesehen; BGE 134 IV 17 E. 2.1 S. 20; Urteil 2C 851/2011 vom 15. August 2012 E. 1.5 in: StR 67/2012 S. 759). Diese Rechtsprechung ist aufgrund von Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB auch für Übertretungen des Nebenstrafrechts zu beachten, soweit das Nebenstrafrecht keine widersprechenden Bestimmungen aufstellt.

5.4. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) und des Bundesgerichts verletzt es die EMRK nicht, wenn Verwaltungsbehörden strafrechtliche Sanktionen aussprechen, solange gegen solche Entscheide ein gerichtliches Rechtsmittelverfahren offensteht, das den Anforderungen von Art. 6 EMRK gerecht wird (Urteil des EGMR Menarini Diagnostics S.R.L. gegen Italien vom 27. September 2011 § 59; BGE 139 I 72 E. 4.4 S. 81 f.). Das bedeutet insbesondere, dass dem überprüfenden Gericht sowohl in tatsächlicher als auch rechtlicher Hinsicht volle Kognition zukommen muss (BGE 139 I 72 E. 4.5 S. 82). Das schliesst zwar nicht aus, dass sich das überprüfende Gericht in Bereichen des Sachverständigenermessens - vor allem in besonderen Rechtsgebieten - eine gewisse Zurückhaltung auferlegt (Urteil des EGMR Sigma Radio Television Ltd gegen Zypern vom 21. Juli 2011 § 153; BGE 139 I 72 E. 4.5 S. 83). Die Strafzumessung im Rahmen einer Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung stellt jedoch keine Rechtsfrage dar, in der der Verwaltungsbehörde gegenüber den Gerichtsbehörden eine überlegene Fachkenntnis zukommt, sodass sich das überprüfende Gericht nicht zurückzuhalten hat.

5.5. Da die beiden mit dem Fall befassten kantonalen gerichtlichen Instanzen die Strafzumessung in ihren Urteilen nicht thematisiert haben, ist es nach Art. 6 EMRK am Bundesgericht, die Strafzumessung uneingeschränkt zu prüfen.

5.6. Die Beschwerdeführerin hat eingehend begründet, weshalb sie die Strafschärfung über das Regelstrafmass hinaus für angezeigt hält. Sie ist dabei vom Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) gemäss Art. 175 Abs. 2 DBG ausgegangen. Das ausgeklügelte System der Verbuchung privater Aufwendungen bei der C.________ GmbH unter Zuhilfenahme von Strohleuten haben sie dazu bewogen, die Strafe zu schärfen. Strafmildernd hat sie berücksichtigt, dass der Beschwerdegegner bereits wegen Urkundenfälschung und Steuerbetrug verurteilt worden war. Auch die hohen Unterhaltszahlungen, die der Beschwerdegegner an seine Kinder und Ex-Frauen leisten musste, sowie die psychische Belastung durch das Verfahren fielen strafmildernd ins Gewicht. Auf Basis dieser Elemente hielt die Beschwerdeführerin einen Bussenfaktor von 1.2 für angemessen.

5.7. Die Überlegungen der Steuerverwaltung sind stringent und nachvollziehbar. Insbesondere sind keine weiteren Sachverhaltselemente ersichtlich, die strafmildernd hätten berücksichtigt werden können. Die von der Beschwerdeführerin vorgenommene Strafschärfung ist nicht zu beanstanden, sodass die Strafzumessung einer uneingeschränkten gerichtlichen Überprüfung standhält.

6.

6.1. Nach dem Gesagten erweist sich das angefochtene Urteil der Vorinstanz als bundesrechtswidrig, soweit sie darin erkannt hat, dass die von C.________ GmbH im Steuerjahr 2005 ausgerichteten Leistungen beim Beschwerdegegner nicht der direkten Bundessteuer unterstanden und dem Beschwerdegegner deshalb keine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist.

6.2. Die Einspracheverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 4. September 2016 rechnete dem Beschwerdegegner die Leistungen der C.________ GmbH zwar fälschlicherweise als Beteiligungsertrag auf. Sie ist im Resultat aber dennoch im Sinne der vorstehenden Erwägungen zu bestätigen, soweit sie die Busse wegen Hinterziehung der direkten Bundessteuer betrifft.

Kantonale und kommunale Steuern

7.

7.1. Nach Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegt Ertrag aus Beteiligungen beim Beteiligungsinhaber der Einkommenssteuer. Sind Einkünfte einer natürlichen Person aus Leistungen einer Gesellschaft nicht auf ein Beteiligungsverhältnis dieser Person oder eines ihr nahestehenden Beteiligungsinhabers zurückzuführen, lässt es Art. 7 Abs. 1 StHG ebenso wenig wie Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG zu, sie im Dreieck zunächst dem Beteiligungsinhaber zuzurechnen. Vielmehr sind sie auch im Bereich der harmonisierten kantonalen Einkommenssteuern direkt als Einkommen beim Leistungsempfänger zu erfassen, soweit sie bei diesem zu einem Reinvermögenszugang geführt haben und keine der Ausnahmen in Art. 7 Abs. 4 StHG gegeben ist.

7.2. Im Übrigen entspricht der Tatbestand der Steuerhinterziehung, wie ihn das Steuerharmonisierungsgesetz in Art. 56 Abs. 1 StHG den kantonalen Gesetzgebern vorschreibt, im Wesentlichen der Bestimmung von Art. 175 Abs. 1 DBG. Da sich die Rechtslage nach Steuerharmonisierungsgesetz somit mit jener bei der direkten Bundessteuer deckt, kann insoweit auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden.

7.3. Gilt von Harmonisierungsrechts wegen dasselbe wie bei der direkten Bundessteuer, erübrigt sich eine Prüfung, ob das Urteil der Vorinstanz allenfalls mit kantonalem Recht im Einklang steht. Insoweit würde das harmonisierungsrechtswidrige kantonale Recht nämlich nach Art. 72 Abs. 2 StHG vom Steuerharmonisierungsgesetz durchbrochen.

8.

8.1. Damit verletzt das Urteil der Vorinstanz auch das harmonisierte Recht der kantonalen Einkommenssteuern, soweit sie darin erkannt hat, dass die von C.________ GmbH im Steuerjahr 2005 ausgerichteten Leistungen beim Beschwerdegegner nicht den kantonalen und kommunalen Einkommenssteuern unterstanden und dem Beschwerdegegner deshalb keine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist.

8.2. Die Einspracheverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 4. September 2016 rechnete dem Beschwerdegegner die Leistungen der C.________ GmbH zwar fälschlicherweise als Beteiligungsertrag auf. Sie ist im Resultat aber dennoch im Sinne der vorstehenden Erwägungen zu bestätigen, soweit sie die Busse wegen Hinterziehung der kantonalen und kommunalen Einkommenssteuern betrifft.

Prozessuale Rügen, Kosten und Entschädigung

9.

9.1. Die Beschwerde erweist sich als begründet. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Einspracheverfügung vom 4. September 2015 ist zu bestätigen, soweit sie das Steuerhinterziehungsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer und kantonalen Steuern betrifft. Die Rüge der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, welche die Beschwerdeführerin neben ihren Vorbringen zum materiellen Recht geltend macht, braucht bei diesem Verfahrensausgang nicht mehr geprüft zu werden.

9.2. Die Kosten sind nach dem Unterliegerprinzip dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Die Beschwerdeführerin vertritt den Kanton Bern; ihr ist nach Art. 68 Abs. 3 BGG keine Entschädigung zuzusprechen. Die Vorinstanz wird die Kosten des kantonalen Verfahrens im gleichen Sinne zu verlegen haben (Art. 67 BGG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23. März 2017 wird aufgehoben. Die Einspracheverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 4. September 2015 wird bestätigt, soweit sie die Bussen wegen Hinterziehung der direkten Bundessteuer und der kantonalen und kommunalen Einkommenssteuern betrifft.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.
Zur Neuverlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens wird die Angelegenheit an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. Februar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Seiler

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali
	1.	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
		a.	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
		b.	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
	2.	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili. [1] Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
	3.	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I n. 2 della LF del 1° ott. 2010 sul coordinamento tra la procedura d'asilo e la procedura d'estradizione, in vigore dal 1° apr. 2011 (RU 2011 925; FF 2010 1295).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali
	1.	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
		a.	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
		b.	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
	2.	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili. [1] Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
	3.	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I n. 2 della LF del 1° ott. 2010 sul coordinamento tra la procedura d'asilo e la procedura d'estradizione, in vigore dal 1° apr. 2011 (RU 2011 925; FF 2010 1295).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 86 Autorità inferiori in generale
	1.	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
		a.	del Tribunale amministrativo federale;
		b.	del Tribunale penale federale;
		c.	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
		d.	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
	2.	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
	3.	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 182 In generale
	1.	L'autorità cantonale competente, terminata l'istruttoria, emana una decisione che è notificata per scritto all'interessato. [1]
	2.	Contro le decisioni cantonali di ultima istanza è ammesso il ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005 [2] sul Tribunale federale. La giurisdizione penale è esclusa. [3]
	3.	Sono applicabili per analogia le prescrizioni sui principi procedurali, sulla procedura di tassazione e sulla procedura di ricorso.
	4.	Il Cantone designa i servizi incaricati del procedimento in caso di sottrazione d'imposta e di violazioni degli obblighi procedurali.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 della LF del 26 set. 2014 (Adeguamento alle disposizioni generali del CP), in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2015 779; FF 2012 2521). [2] RS 173.110 [3] Nuovo testo giusta l'art. 51 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° mar. 2008 (RU 2006 21971096; FF 2001 3764).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 42 Atti scritti
	1.	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
	1bis.	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua. [1]
	2.	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. [2] [3]
	3.	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
	4.	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 2016 [4] sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
		a.	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
		b.	le modalità di trasmissione;
		c.	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici. [5]
	5.	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
	6.	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
	7.	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

[1] Introdotto dalla cifra II n. 1 della LF del 17 mar. 2023 (Migliorare la praticabilità e l'applicazione del diritto), in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 491; FF 2020 2407). [2] Nuovo testo del per. giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [4] RS 943.03 [5] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 2 della L del 18 mar. 2016 sulla firma elettronica, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 4651; FF 2014 913).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 100 Ricorso contro decisioni
	1.	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
	2.	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
		a.	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
		b. [1]	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
		c. [2]	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 1980 [3] sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 1980 [4] sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
		d. [5]	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 1954 [6] sui brevetti.
	3.	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
		a.	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
		b.	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
	4.	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
	5.	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
	6.	... [7]
	7.	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della LF del 21 giu. 2013 (Autorità parentale), in vigore dal 1° lug. 2014 (RU 2014 357; FF 2011 8025). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introdotta dall'all. n. 2 della LF del 20 mar. 2009 sul Tribunale federale dei brevetti, in vigore dal 1° gen. 2012 (RU 2010 513, 2011 2241; FF 2008 349). [6] RS 232.14 [7] Abrogato dall'all. 1 cifra II n. 2 del Codice di procedura civile del 19 dic. 2008, con effetto dal 1° gen. 2011 (RU 2010 1739; FF 2006 6593).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 106 Applicazione del diritto
	1.	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
	2.	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 95 Diritto svizzero
	Il ricorrente può far valere la violazione:
	a.	del diritto federale;
	b.	del diritto internazionale;
	c.	dei diritti costituzionali cantonali;
	d.	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
	e.	del diritto intercantonale.

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 175 Sottrazione consumata
	1.	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,chiunque, se obbligato a trattenere un'imposta alla fonte, intenzionalmente o per negligenza non la trattiene o la trattiene in misura insufficiente,chiunque, intenzionalmente o per negligenza, ottiene una restituzione illecita d'imposta o un condono ingiustificato,è punito con la multa.
	2.	La multa equivale di regola all'importo dell'imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può essere ridotta a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata sino al triplo dell'imposta sottratta.
	3.	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
		a.	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
		b.	egli aiuti senza riserve l'amministrazione a determinare l'ammontare dell'imposta sottratta; e
		c.	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta. [1]
	4.	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempre che siano adempite le condizioni di cui al capoverso 3. [2]

[1] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 della LF del 20 mar. 2008 relativa alla semplificazione del ricupero d'imposta in caso di successione e all'introduzione dell'autodenuncia esente da pena, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2008 4453; FF 2006 8079). [2] Introdotto dalla cifra I n. 1 della LF del 20 mar. 2008 relativa alla semplificazione del ricupero d'imposta in caso di successione e all'introduzione dell'autodenuncia esente da pena, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2008 4453; FF 2006 8079).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 20 Principio [1]
	1.	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
		a. [2]	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
		b.	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
		c. [3]	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.). [4] In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 1965 [5] sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
		d.	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
		e. [6]	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
		f.	i proventi da beni immateriali.
	1bis.	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. [7]
	2.	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
	3.	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4. [8]
	4.	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale. [9]
	5.	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
		a.	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
		b.	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
		c.	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa. [10]
	6.	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale. [11]
	7.	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione. [12]
	8.	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO) [13] per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale. [14]

[1] Introdotto dalla cifra I n. 1 della LF del 23 giu. 2006 che introduce alcuni adeguamenti urgenti nell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 4883; FF 2005 4241). [2] Nuovo testo giusta la cifra I n. 5 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [3] Nuovo testo giusta la cifra II n. 2 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [4] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 della LF del 17 dic. 2010 sull'imposizione delle partecipazioni di collaboratore, in vigore dal 1° gen. 2013 (RU 2011 3259; FF 2005 495). [5] RS 642.21 [6] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 6 della L del 23 giu. 2006 sugli investimenti collettivi, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 5379; FF 2005 5701). [7] Introdotto dalla cifra II n. 2 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese (RU 2008 2893; FF 2005 4241). Nuovo testo giusta la cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [8] Introdotto dalla cifra II n. 2 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese (RU 2008 2893; FF 2005 4241). Nuovo testo giusta la cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [9] Introdotto dalla cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [10] Introdotto dalla cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [11] Introdotto dalla cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [12] Introdotto dalla cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [13] RS 220 [14] Introdotto dall'all. n. 7 della LF del 19 giu. 2020 (Diritto della società anonima), in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2020 4005; 2022 109, 112; FF 2017 325).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 58 In generale
	1.	Costituiscono utile netto imponibile:
		a.	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
		b.	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:le spese di fabbricazione, d'acquisizione e di miglioramento di immobilizzi;gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall'uso commerciale;i versamenti nelle riserve;i versamenti sul capitale proprio mediante risorse della persona giuridica, sempre che non provengano da riserve imposte come utile;le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale;
		c.	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ... [1]
		u1.	le spese di fabbricazione, d'acquisizione e di miglioramento di immobilizzi;
		u2.	gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall'uso commerciale;
		u3.	i versamenti nelle riserve;
		u4.	i versamenti sul capitale proprio mediante risorse della persona giuridica, sempre che non provengano da riserve imposte come utile;
		u5.	le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale;
	2.	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
	3.	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

[1] Per. abrogato dalla cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, con effetto dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 58 In generale
	1.	Costituiscono utile netto imponibile:
		a.	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
		b.	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:le spese di fabbricazione, d'acquisizione e di miglioramento di immobilizzi;gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall'uso commerciale;i versamenti nelle riserve;i versamenti sul capitale proprio mediante risorse della persona giuridica, sempre che non provengano da riserve imposte come utile;le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale;
		c.	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ... [1]
		u1.	le spese di fabbricazione, d'acquisizione e di miglioramento di immobilizzi;
		u2.	gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall'uso commerciale;
		u3.	i versamenti nelle riserve;
		u4.	i versamenti sul capitale proprio mediante risorse della persona giuridica, sempre che non provengano da riserve imposte come utile;
		u5.	le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale;
	2.	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
	3.	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

[1] Per. abrogato dalla cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, con effetto dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 58 In generale
	1.	Costituiscono utile netto imponibile:
		a.	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
		b.	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:le spese di fabbricazione, d'acquisizione e di miglioramento di immobilizzi;gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall'uso commerciale;i versamenti nelle riserve;i versamenti sul capitale proprio mediante risorse della persona giuridica, sempre che non provengano da riserve imposte come utile;le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale;
		c.	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ... [1]
		u1.	le spese di fabbricazione, d'acquisizione e di miglioramento di immobilizzi;
		u2.	gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall'uso commerciale;
		u3.	i versamenti nelle riserve;
		u4.	i versamenti sul capitale proprio mediante risorse della persona giuridica, sempre che non provengano da riserve imposte come utile;
		u5.	le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale;
	2.	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
	3.	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

[1] Per. abrogato dalla cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, con effetto dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 58 In generale
	1.	Costituiscono utile netto imponibile:
		a.	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
		b.	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:le spese di fabbricazione, d'acquisizione e di miglioramento di immobilizzi;gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall'uso commerciale;i versamenti nelle riserve;i versamenti sul capitale proprio mediante risorse della persona giuridica, sempre che non provengano da riserve imposte come utile;le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale;
		c.	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ... [1]
		u1.	le spese di fabbricazione, d'acquisizione e di miglioramento di immobilizzi;
		u2.	gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall'uso commerciale;
		u3.	i versamenti nelle riserve;
		u4.	i versamenti sul capitale proprio mediante risorse della persona giuridica, sempre che non provengano da riserve imposte come utile;
		u5.	le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale;
	2.	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
	3.	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

[1] Per. abrogato dalla cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, con effetto dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 57
		L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto.

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 24
	Non sottostanno all'imposta sul reddito: [1]
	a.	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
	b.	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio; rimane salvo l'articolo 20 capoverso 1 lettera a;
	c.	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
	d.	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
	e.	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, eccettuati gli alimenti di cui all'articolo 23 lettera f;
	f. [2]	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
	fbis. [3]	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un importo di 5400 franchi all'anno per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
	g.	i versamenti a titolo di riparazione morale;
	h.	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità;
	i. [4]	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 2017 [5] sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
	ibis. [6]	le singole vincite fino a 1 071 000 franchi ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD;
	iter. [7]	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
	j. [8]	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite di 1100 franchi;
	k. [9]	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 2020 [10] sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 7 della L del 6 ott. 1995 sul servizio civile, in vigore dal 1° ott. 1996 (RU 1996 1445; FF 1994 III 1445). [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 7 della L del 6 ott. 1995 sul servizio civile, in vigore dal 1° ott. 1996 (RU 1996 1445; FF 1994 III 1445). [3] Introdotta dalla cifra I n. 1 della LF del 17 giu. 2011 sull'esenzione fiscale del soldo dei pompieri (RU 2012 489; FF 2010 2497). Nuovo testo giusta l'art. 4 dell'O del DFF del 10 set. 2025 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2026 (RU 2025 579). [4] Introdotta dall'all. n. 2 della LF del 18 dic. 1998 sulle case da gioco (RU 2000 677; FF 1997 III 129). Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 5 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [5] RS 935.51 [6] Introdotta dall'all. cifra II n. 5 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro (RU 2018 5103; FF 2015 6849). Nuovo testo giusta l'art. 4 dell'O del DFF del 10 set. 2025 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2026 (RU 2025 579). [7] Introdotta dall'all. cifra II n. 5 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [8] Introdotta dalla cifra I n. 1 della LF del 15 giu. 2012 concernente le semplificazioni nell'imposizione delle vincite alle lotterie (RU 2012 5977; FF 2011 5819 5845). Nuovo testo giusta l'art. 6 cpv. 3 dell'O del DFF del 1° set. 2023 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2024 (RU 2023 493). La correzione della CdR dell'AF del 14 mag. 2024, pubblicata il 16 mag. 2024, concerne soltanto il testo francese (RU 2024 215). [9] Introdotta dall'all. n. 2 della LF del 19 giu. 2020 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani (RU 2021 373; FF 2019 6861). Nuovo testo giusta l'art. 7 dell'O del DFF del 16 set. 2022 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2022 575). [10] RS 837.2

RS 220 CO Legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle obbligazioni) Art. 466
		Mediante l'assegno viene autorizzato l'assegnato di rimettere, per conto dell'assegnante, denaro, cartevalori od altre cose fungibili all'assegnatario e questi di ritirare la cosa in proprio nome.

RS 311.0 CP Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 Art. 104
		Le disposizioni della parte prima del presente Codice si applicano anche alle contravvenzioni, con le modifiche qui appresso.

RS 311.0 CP Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 Art. 333
	1.	Le disposizioni generali del presente Codice si applicano ai reati previsti da altre leggi federali, in quanto queste non contengano disposizioni sulla materia.
	2.	Nelle altre leggi federali le seguenti pene sono sostituite come segue:
		a.	la reclusione, con una pena detentiva superiore a un anno;
		b.	la detenzione, con una pena detentiva sino a tre anni o una pena pecuniaria;
		c.	la detenzione inferiore a sei mesi, con una pena pecuniaria d'importo pari a trenta aliquote giornaliere di 3000 franchi al massimo per un mese di pena detentiva.
	3.	Se la pena massima comminata è l'arresto o la multa o la sola multa, il reato si configura come contravvenzione. Sono applicabili gli articoli 106 e 107. È fatto salvo l'articolo 8 della legge federale del 22 marzo 1974 [1] sul diritto penale amministrativo. È contravvenzione anche il reato per cui un'altra legge federale entrata in vigore prima del 1942 commina la detenzione non superiore a tre mesi.
	4.	Rimangono salvi i limiti di pena minimi e massimi deroganti al capoverso 2, nonché l'articolo 41 e gli importi della multa deroganti all'articolo 106.
	5.	Se un'altra legge federale commina la multa per un crimine o un delitto, è applicabile l'articolo 34. Le norme di commisurazione deroganti all'articolo 34 non sono applicabili. È fatto salvo l'articolo 8 della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo. Se è inferiore a 1 080 000 franchi, l'importo massimo della multa comminata decade. Se è comminata una multa di almeno 1 080 000 franchi, tale importo minimo è mantenuto. In questo caso, il numero massimo delle aliquote giornaliere risulta dall'importo massimo della multa diviso per 3000.
	6.	... [2]
	6bis.	Se per un reato può essere comminata sia una pena detentiva sia una pena pecuniaria con un numero minimo di aliquote giornaliere, questo limite inferiore si applica anche per la durata minima in giorni della pena detentiva. [3]
	7.	Le contravvenzioni previste da altre leggi federali sono punibili anche quando sono dovute a negligenza, purché non risulti dalla disposizione applicabile che la contravvenzione è punita solo se è commessa intenzionalmente.

[1] RS 313.0 [2] Abrogato dalla cifra I n. 5 della LF del 17 dic. 2021 che adegua il diritto penale accessorio alla nuova disciplina delle sanzioni, con effetto dal 1° lug. 2023 (RU 2023 254; FF 2018 2345). [3] Introdotto dalla cifra I n. 1 della LF del 17 dic. 2021 sull'armonizzazione delle pene, in vigore dal 1° lug. 2023 (RU 2023 259; FF 2018 2345).

RI 0.101 CEDU Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) Art. 6 Diritto ad un processo equo
	1.	Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
	2.	Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente sino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata.
	3.	Ogni accusato ha segnatamente diritto a:
		a.	essere informato, nel più breve tempo possibile, in una lingua a lui comprensibile e in un modo dettagliato, della natura e dei motivi dell'accusa elevata a suo carico;
		b.	disporre del tempo e delle facilitazioni necessarie per preparare la sua difesa;
		c.	difendersi da sé o avere l'assistenza di un difensore di propria scelta e, se non ha i mezzi per ricompensare un difensore, poter essere assistito gratuitamente da un avvocato d'ufficio quando lo esigano gli interessi della giustizia;
		d.	interrogare o far interrogare i testimoni a carico ed ottenere la convocazione e l'interrogazione dei testimoni a discarico nelle stesse condizioni dei testimoni a carico;
		e.	farsi assistere gratuitamente da un interprete se non comprende o non parla la lingua impiegata nell'udienza.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 67 Spese del procedimento anteriore
		Se modifica la decisione impugnata, il Tribunale federale può ripartire diversamente le spese del procedimento anteriore.