2C_612/2012 - 2013-02-26 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 612/2012
2C 613/2012

Arrêt du 26 février 2013
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Beti.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Aba Neeman, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton
du Valais, section des personnes physiques.

Objet
2C 612/2012
Impôts cantonal et communal 2004,

2C 613/2012
Impôt fédéral direct 2004,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais
du 28 mars 2012.

Faits:

A.
X.________, né en 1939 et domicilié à A.________, exploitait en raison individuelle une entreprise de bâtiment et génie civil, activité à laquelle il a mis fin en 2005.
Dans la déclaration relative à la période fiscale 2004, déposée le 1er avril 2005, X.________ a indiqué un montant de CHF 7'080.- au titre de revenu d'une activité indépendante, et de CHF 555.- au titre de gains accessoires dépendants.
Lors de la taxation du 1er février 2006, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après le Service cantonal) a arrêté à CHF 32'080.- le revenu de l'activité indépendante et à CHF 3'400.- les gains accessoires dépendants de X.________.
A la suite de la réclamation du contribuable, le Service cantonal a procédé à un contrôle des comptes de X.________ le 18 septembre 2007. Le rapport d'expertise du 18 juin 2008 proposait d'effectuer les reprises suivantes pour 2004:
Recettes non déclarées 155'000.-
Recettes chantier "xxx" 58'000.-
Part privée aux frais de véhicule 10'000.-
Activité accessoire 2'845.-

B.
Par nouvelle taxation du 12 décembre 2008 relative à l'année 2004, la Commission communale d'impôts a suivi les propositions de l'expert et fixé à CHF 255'080.- le revenu de l'activité indépendante et à CHF 3'400.- les gains accessoires dépendants. Compte tenu des autres revenus et des déductions habituelles, le revenu net imposable s'élevait à respectivement CHF 280'583.- en matière d'ICC et CHF 279'353.- en matière d'IFD.
X.________ a déposé une réclamation contre cette nouvelle taxation. Par décision du 16 mai 2011, la Commission d'impôts des personnes physiques a rejeté la réclamation et confirmé les reprises effectuées.
Le 15 juin 2011, le contribuable a recouru contre cette décision auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après : la Commission de recours). Par décision du 28 mars 2012, celle-ci a partiellement admis le recours dans le sens des considérants. Elle a retenu un montant de CHF 143'753.10 au titre de reprise relative aux recettes non déclarées, annulé la reprise opérée au titre du chantier "xxx", maintenu les montants de CHF 10'000.- de part privée aux frais de véhicule et de CHF 3'400.- au titre de gains accessoires dépendants et fixé le revenu net imposable de X.________ à CHF 211'336.- en matière d'impôts cantonal et communal (ci-après ICC) pour 2004, et à CHF 210'106.- en matière d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour 2004. La Commission de recours a considéré, en substance, que X.________ n'avait fait valoir aucun argument relatif aux frais de véhicule et à ses gains accessoires, et que les travaux relatifs au chantier "xxx" avaient été effectués et facturés en 2002 et 2003. En ce qui concernait les recettes non déclarées, la Commission de recours a relevé que X.________ avait enregistré pour l'exercice 2004 sur son compte privé des entrées pour un montant total de CHF
442'977.-, dont CHF 260'800.- avaient été transférés à son entreprise, et qu'il avait versé à des tiers une somme totale de CHF 38'423.90 pouvant être considérée comme des dépenses commerciales.

C.
Par acte du 22 juin 2012, X.________ dépose un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral contre la décision du 28 mars 2012. Il conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision précitée et au renvoi de la cause à l'autorité cantonale pour nouvelle instruction et décision dans le sens des considérants.
A titre de moyens de preuve, le recourant requiert la production du dossier de la Commission de recours et fait état de pièces déposées.
La Commission de recours a renoncé à présenter des observations et conclut au rejet du recours. Le Service cantonal se rallie à la décision de la Commission de recours du 28 mars 2012 et propose le rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions en fait de même.
Le recourant a déposé d'ultimes observations le 26 novembre 2012.

Considérant en droit:
I. Recevabilité et procédure

1.
La Commission de recours a rendu une seule décision valant pour les deux catégories d'impôts (ICC et IFD), ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'IFD (2C 613/2012), l'autre l'ICC (2C 612/2012). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

2.
Le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité judiciaire cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RS-VS 642.1]) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. aussi art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Le recourant a participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteint par la décision entreprise en tant que contribuable et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Il a ainsi qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 , 45 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est en principe recevable.

3.
À titre de mesure probatoire, le recourant requiert la production du dossier de la Commission de recours et fait état de pièces déposées, sans toutefois motiver sa demande ni fournir les pièces annoncées.
La Commission de recours ayant produit son dossier, la requête y relative est sans objet. Il en va de même des pièces annoncées, aucune pièce n'ayant été déposée par le recourant. Au demeurant, les pièces nouvelles sont irrecevables (cf. art. 99 al. 1 LTF).

4.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la LHID laissent une marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.), dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF.

5.
Le recourant remet en question la répartition des frais et dépens effectuée par la Commission de recours. Il estime que, dans la mesure où son recours a été partiellement admis, les frais devaient être répartis proportionnellement et non mis intégralement à sa charge.
Selon une pratique constante, les conclusions portant sur des prestations en argent doivent être chiffrées et libellées de telle manière que l'autorité de recours puisse, s'il y a lieu, les incorporer sans modification au dispositif de sa propre décision (cf. ATF 137 III 617 consid. 4.3 p. 619; arrêt 4A 587/2012 du 9 janvier 2013 consid. 2). Il en va de même, en procédure de recours, en ce qui concerne le conclusions portant sur la répartition des frais et dépens de l'instance précédente (cf. arrêts 1C 399/2012 du 28 novembre 2012 consid. 4.2.1; 4A 225/2011 du 15 juillet 2011 consid. 2.6.2; 5A 34/2009 du 26 mai 2009 consid. 11.3, non publié aux ATF 135 III 513). En effet, lorsque des sommes d'argent sont en jeu, les conclusions chiffrées déterminent l'objet du litige et définissent les limites de la compétence de l'autorité de recours lorsque celle-ci peut réformer l'arrêt attaqué et est liée par les conclusions des parties. Or, tel est le cas du Tribunal fédéral (cf. art. 107 al. 1 et 2 LTF).
Les conclusions du recourant relatives à la répartition des frais et dépens effectuée par la Commission de recours n'étant pas chiffrées, elles sont par conséquent irrecevables.
II. Faits pertinents

6.
6.1 Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - ce qui correspond à la notion d'arbitraire (cf. pour cette notion ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560; arrêt 2C 122/2012 du 1er novembre 2012 consid. 3.1) - ou en violation du droit (art. 105 al. 2 LTF). La partie recourante qui entend s'écarter des constatations de l'autorité précédente doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui contenu dans la décision attaquée. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF137 II 353 consid. 5.1 p. 356).

6.2 Le recourant fait remarquer qu'une entrée mensuelle de CHF 483.-, soit un total de CHF 5'796.- sur un an, correspond à une rente et que celle-ci a déjà été dûment prise en compte dans la décision de taxation du 12 décembre 2008, de sorte que c'est à tort que la Commission de recours l'a incluse dans le revenu de son activité indépendante.
Sur le vu du dossier, ce reproche est justifié. Le procès-verbal de taxation du 12 décembre 2008 comprend en effet, outre le revenu de l'activité indépendante et les gains accessoires d'une activité dépendante, un montant de CHF 5'796.- au titre de rentes et pensions, pour laquelle le recourant avait produit une attestation certifiant qu'il s'agissait d'une rente d'invalidité pour accident professionnel versée par la Suva. Or, selon le relevé de compte bancaire produit en procédure cantonale sur lequel la Commission de recours s'est fondée pour déterminer le revenu de l'activité indépendante du recourant, c'est bien de la Suva que proviennent les versements mensuels de CHF 483.-. En considérant ces montants comme faisant partie du revenu de l'activité indépendante du recourant et en les ajoutant au revenu déjà pris en compte dans la décision de taxation du 12 décembre 2008, l'instance précédente les a par conséquent comptés à double, de sorte que la conclusion du recourant s'impose. La Cour de céans déduira donc le montant de CHF 5'796.- du revenu provenant de l'activité lucrative indépendante du recourant.

6.3 Le recourant fait également valoir, de manière générale, que la Commission de recours a considéré comme un revenu de l'activité indépendante l'intégralité des entrées sur son compte personnel sans procéder à un examen, au moins sommaire, de chaque entrée afin d'en déterminer la nature. Le recourant s'en prend ensuite à différentes entrées déterminées sur son compte personnel pour lesquelles la Commission de recours aurait admis à tort qu'il s'agissait d'un revenu de l'activité indépendante. Il reproche ainsi à l'autorité précédente d'avoir pris en compte au titre de revenu d'une activité indépendante des versements provenant de l'assurance B.________ AG pour une somme de CHF 1'228.05. Il remet aussi en question le fait que la Commission de recours a considéré comme revenu d'une activité lucrative indépendante la somme de CHF 8'474.90 libellée "PMT DTA Arbeitslosenkasse C.________". En sus de ses critiques quant aux éléments de revenu pris en compte, le recourant reproche également à l'autorité précédente d'avoir refusé de déduire certaines charges. Il relève ainsi que les primes d'assurance des véhicules, soit CHF 1'812.- et CHF 2'516.60 devaient être considérées comme des charges liées à l'activité lucrative dans la mesure où
la Commission de recours a retenu que les véhicules utilisés par le recourant relevaient de son entreprise, ce qui justifiait de retenir au titre de revenu une part privée aux frais desdits véhicules. Il apporte la même critique au montant de CHF 500.- pour son assurance responsabilité civile qui, au vu de son montant, devait être considéré comme une charge professionnelle. Le recourant est par ailleurs d'avis que la Commission de recours, à partir du moment où elle a admis que les travaux relatifs au chantier "xxx" avaient été effectués et facturés en 2002 et 2003 et ne devaient être pris en compte au titre de revenu pour la période fiscale 2004, il lui incombait d'examiner les conséquences de cette décision sur le montant retenu au titre de l'activité lucrative indépendante par le Service cantonal, puisqu'une partie du montant relatif au chantier "xxx" avait été comptabilisée en chiffre d'affaires dans les comptes commerciaux qui ont servi de base à la taxation du 1er février 2006.
En ce qui concerne ces critiques du recourant, force est de constater que, sous couvert d'établissement des faits, elles se rapportent en réalité à l'application du droit par l'instance précédente, puisqu'elles portent sur la méthode d'établissement du revenu de son activité indépendante et son application, ainsi que sur l'appréciation juridique des faits pertinents. Elles seront par conséquent examinées ci-après (cf. infra consid. 7).
Dans ces conditions, la Cour de céans rendra son arrêt en se basant sur les faits tels qu'ils ressortent de la décision attaquée, sous réserve du montant de la rente de la Suva compté à double (cf. supra consid. 6.2).
III. Impôt fédéral direct

7.
7.1 D'après l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Dans la procédure de recours, l'autorité cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD).
La maxime d'office est ainsi applicable à la détermination de la dette fiscale, de sorte que les autorités compétentes peuvent entreprendre toutes les investigations nécessaires à la détermination de l'impôt. Dans ce domaine, les règles générales relatives au fardeau de la preuve impliquent que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Il incombe ainsi à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arrêt 2C 132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2). Il en va de même lorsque la présentation des faits par l'autorité est vraisemblable selon l'expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations contraires à celles de l'administration repose alors sur le contribuable (cf.
arrêt 2C 199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1).

7.2 Le recourant se plaint d'une violation de l'art. 18 LIFD, certains éléments de son relevé de compte bancaire ayant été schématiquement considérés comme des revenus sans que cela ne se justifie.
7.2.1 Aux termes de l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Selon l'art. 58 al. 2 LIFD, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 3 LIFD, le bénéfice net imposable est déterminé d'après l'art. 58 al. 1 LIFD, à savoir qu'il comprend le solde du compte de résultats (let. a), tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b), et les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats (let. c).
Il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable, tout en tempérant ce renvoi par l'existence de règles correctrices propres au droit fiscal. En d'autres termes, les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières (ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92). L'autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent. Parmi les principes régissant l'établissement régulier des comptes figure l'exigence de clarté qui est concrétisée par l'interdiction de compensation entre actifs et passifs ainsi qu'entre charges et produits (cf. arrêt 2C 71/2009 du 10 juin 2009 consid. 7.1).
7.2.2 En l'espèce, le recourant avait déclaré, le 1er avril 2005, sur la base du compte d'exploitation de son entreprise individuelle, un revenu de CHF 7'080.- correspondant à son bénéfice net. Ayant retenu, sans être contredite sur ce point, que le recourant avait encaissé différents versements en faveur de son entreprise sur un compte personnel, qu'il avait reversé une partie de ces montants sur le compte bancaire de son entreprise, et qu'il avait acquitté différentes dépenses commerciales à partir de ce compte personnel, la Commission de recours a considéré l'ensemble des entrées sur ce compte, soit CHF 442'977.-, comme des revenus de l'activité d'indépendant du recourant. Elle en a toutefois déduit la somme de CHF 260'800.- transférée sur les comptes de l'entreprise ainsi qu'un montant de CHF 38'423.90 correspondant à des versement à des tiers dont il était à tout le moins plausible qu'ils concernaient l'entreprise. Le solde, soit CHF 143'753.10, a été considéré comme revenu provenant de l'activité indépendante du contribuable.
Le recourant ayant admis avoir encaissé des versements en faveur de son entreprise sur un compte personnel et avoir utilisé ce compte pour acquitter des dépenses commerciales, les comptes de son entreprise ne revêtent plus l'autorité que leur confère en principe l'art. 58 LIFD. L'instance précédente pouvait donc considérer, sans violer l'art. 58 LIFD, que les fonds versés sur le compte personnel du recourant relevaient en principe de son activité professionnelle indépendante.
7.2.3 Au vu de ce qui précède, et en application des règles sur le fardeau de la preuve (cf. supra consid. 7.1), il appartenait par conséquent au recourant de démontrer quels montants lui avaient été remis à titre personnel, sans lien avec son activité lucrative indépendante. Or, à l'exception de ce qui concerne la rente Suva (cf. supra consid. 6.2), le recourant n'a pas apporté cette preuve. Il n'a ainsi pas produit, en procédure cantonale, de documents susceptibles d'attester que les versements effectués par l'assurance B.________ AG pour une somme totale de CHF 1'228.05 correspondaient bien à des remboursements de prestations médicales personnelles. Des remboursements d'une assurance pouvant également se rapporter à des contrats conclus par l'employeur en faveur de ses employés, il appartenait au recourant d'apporter la preuve qu'ils le concernaient à titre personnel, ce qu'il n'a pas fait. De même, le recourant n'a apporté aucune précision et n'a produit aucun document en procédure cantonale relatifs à la somme de CHF 8'474.90 libellée "PMT DTA Arbeitslosenkasse C.________". S'agissant d'un versement provenant de la caisse de chômage C.________, il est plus que probable qu'il concerne l'entreprise du recourant et, par
conséquent, qu'il se rapporte à son activité lucrative indépendante. On ne saurait donc considérer que la Commission de recours a, sur ce point, mal appliqué les règles pertinentes en maintenant ces montants dans les revenus professionnels du recourant.

7.3 Le recourant se prévaut également d'une mauvaise application de l'art. 27 al. 1 LIFD, certaines charges invoquées en déduction n'ayant pas été admises.
7.3.1 Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. D'une manière générale, seront admises en déduction toutes les dépenses en relation avec l'activité professionnelle, en particulier les salaires, les primes d'assurances professionnelles, les frais de transport (cf. XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p. 172 n° 275).
La possibilité de déduire ces frais est conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l'activité poursuivie. A cet égard, le renvoi du législateur à l'usage, commercial ou professionnel, donne à l'autorité de taxation un pouvoir d'appréciation important, renforcé par le fait qu'elle ne supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction. La distinction entre frais professionnels, déductibles, et frais privés, non déductibles, peut être délicate chez l'indépendant. L'autorité de taxation doit notamment apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense (cf. arrêt 2C 132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2 et les références citées).
7.3.2 En l'espèce, le recourant allègue que les primes d'assurance de CHF 500.- pour la responsabilité civile, ainsi que de CHF 1'812.- et de CHF 2'516.50 pour les véhicules, acquittées par le biais de son compte personnel, étaient liées à son activité professionnelle. Il se prévaut du fait qu'il roulait avec le véhicule de l'entreprise, ce qui a par ailleurs amené l'Administration cantonale à faire une reprise de CHF 10'000.- au titre de part privée aux frais de véhicule, de sorte que les primes d'assurance ne pouvaient concerner que les véhicules de l'entreprise. A son avis, il en va de même de la prime d'assurance responsabilité civile qui, en raison de son montant, ne pouvait se rapporter qu'à son activité professionnelle.
Les relevés de compte figurant dans le dossier cantonal ne permettent pas d'établir à quel titre les primes d'assurance précitées ont été versées. Le recourant n'a en particulier pas produit les décomptes de primes ou les contrats d'assurance. Force est par conséquent de retenir que le recourant n'a pas fourni les éléments permettant d'établir qu'il s'agissait bien de charges commerciales, de sorte qu'on ne saurait faire grief à la Commission de recours d'en avoir refusé la déduction.

7.4 Le recourant estime par ailleurs que l'instance précédente a violé l'art. 40 al. 1 LIFD en n'examinant pas si une partie du montant relatif au chantier "xxx" avait été comptabilisée en chiffre d'affaires dans les comptes de l'année 2004.
7.4.1 En ce qui concerne la périodicité de l'impôt et l'étanchéité des périodes fiscales, le canton du Valais applique depuis le 1er janvier 2003 l'art. 41 LIFD (cf. MARC BUGNON, in YERSIN/NOËL (ÉD.), Commentaire romand de la LIFD, n° 8 ad art. 41 LIFD), qui permet aux cantons de fixer pour l'imposition dans le temps une période fiscale annuelle correspondant à une année civile; dans ce cas, ils prendront comme base de calcul cette même année civile. Sont valables alors les dispositions prévues aux art. 208 à 220 des dispositions transitoires de la LIFD. Selon l'art. 209 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale. Celle-ci correspond à l'année civile (art. 209 al. 2 LIFD). Enfin, le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale et le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine d'après le résultat de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale (art. 210 al. 1 et 2 LIFD).
7.4.2 En l'espèce, le recourant admet lui-même que l'instance précédente a correctement appliqué les principes de la périodicité de l'impôt et de l'étanchéité des périodes fiscales concrétisés par les dispositions précitées en retenant que les revenus liés au chantier "xxx" ne concernaient pas la période fiscale 2004, puisque les travaux avaient été exécutés et facturés en 2002 et 2003. Il estime en revanche que la Commission de recours devait approfondir la question de savoir si une partie du montant relatif au chantier "xxx" avait été comptabilisée en chiffre d'affaires dans les comptes de l'année 2004, et, le cas échéant, modifier le montant qu'il avait déclaré sur la base de son compte d'exploitation.
Or, le recourant n'a pas détaillé en procédure cantonale le poste de "vente de travaux", d'un montant de CHF 830'295.80, qui figure dans le compte d'exploitation 2004 de son entreprise et sur la base duquel il a déclaré un bénéfice net de CHF 7'080.-. Il n'était par conséquent pas possible, pour la Commission de recours, de savoir à quels chantiers ces travaux se rapportaient ni de vérifier qu'ils avaient bien été facturés en 2004. Dans ces conditions, on ne peut reprocher à l'instance précédente une mauvaise application du droit, puisque le recourant n'avait ni allégué ni prouvé qu'il pouvait s'agir de revenus réalisés au cours d'une autre période que celle sur laquelle portait le compte d'exploitation figurant au dossier.

7.5 Au vu de ce qui précède, et sous réserve du montant de la rente de la Suva pris en considération à double (cf. supra consid. 6.2), le recours doit être rejeté en tant qu'il critique l'établissement du revenu net imposable pour la période fiscale 2004.
Dans ces conditions, en ce qui concerne l'IFD pour la période fiscale 2004, le recours doit être partiellement admis dans la mesure où il est recevable. L'arrêt attaqué sera partiellement annulé en tant qu'il fixe le revenu net imposable du recourant à CHF 210'106.-. Pour l'IFD, le revenu net imposable du recourant sera fixé à CHF 204'310.-, soit CHF 210'106.- moins CHF 5'796.- (cf. supra consid. 6.2).
IV. Impôts cantonal et communal

8.
La maxime d'office régissant la détermination de la dette fiscale est également applicable aux impôts cantonal et communal (cf. art. 46 LHID). Quant à la loi fiscale cantonale, elle attribue à la Commission de recours un pouvoir d'examen illimité en fait et en droit et lui permet d'ordonner d'office toutes les mesures nécessaires dans le cadre de l'instruction (art. 151bis al. 1 et 2 LF/VS). Le recourant fonde d'ailleurs son recours en matière de droit public concernant l'ICC sur les mêmes motifs que ceux invoqués pour l'IFD. En outre, les notions de revenu, de charges justifiées par l'usage commercial et de bénéfice net imposable des art. 18 , 27 al. 1 et art. 58 al. 2 LIFD sont les mêmes que celles figurant aux art. 7 , 8 et 10 LHID et aux art. 12 al. 1, 14, 23 et 81 LF/VS. Les principes développés ci-devant en matière d'IFD sont dès lors applicables à l'ICC (cf. arrêt 2C 199/2009 du 14 septembre 2009 consid. II). Il en va de même en ce qui concerne les notions de périodicité de l'impôt et d'étanchéité des périodes fiscales, celles des art. 40 , 41 , 209 al. 2 et 210 LIFD étant identiques à celles prévues aux art. 15 , 16 , 63 et 64 LHID et aux art. 61 et 62 LF/VS. Partant, les considérations développées pour l'IFD trouvent à
s'appliquer à l'ICC relatif à la période fiscale sous examen (cf. arrêt 2C 123/2012 du 8 août 102 consid. 10 et les références citées). Il suffit donc de renvoyer, s'agissant de l'ICC, aux considérants relatifs à l'IFD.
En ce qui concerne l'ICC pour la période fiscale 2004, le recours doit donc être partiellement admis dans la mesure où il est recevable. L'arrêt attaqué sera partiellement annulé en tant qu'il fixe le revenu net imposable du recourant à CHF 211'336.-. Pour l'ICC, le revenu net imposable du recourant sera fixé à CHF 205'540.-, soit CHF 211'336.- moins CHF 5'796.- (cf. supra consid. 6.2).
V. Frais et dépens

9.
Le recourant a obtenu gain de cause sur la question de la double prise en compte de sa rente de la Suva (cf. supra consid. 6.2); pour le surplus, son recours a été rejeté dans la mesure de sa recevabilité (cf. supra consid. 7.5 et 8). Son revenu net imposable a été fixé à CHF 205'540.- pour les impôts cantonal et communal et à CHF 204'310.- pour l'impôt fédéral direct, au lieu de respectivement CHF 211'336.- et CHF 210'106.-. Au vu de cette issue, il s'agit d'un cas limite de répartition des frais judiciaires et d'allocation de dépens. Les frais judiciaires seront dès lors mis à la charge du recourant à raison des neuf dixièmes (art. 66 al. 1 et 3 LTF). Le canton du Valais, dont l'intérêt pécuniaire est en cause (cf. arrêt 2C 482/2011 du 25 juillet 2012 consid. 6 non publié aux ATF 138 I 297), supportera un dixième des frais judiciaires (art. 66 al. 4 LTF), et versera une indemnité réduite à titre de dépens au recourant (art. 68 al. 1 LTF). Le canton du Valais ne peut prétendre à des dépens (art. 68 al. 3 LTF).
Compte tenu de la faible incidence du présent arrêt sur la fixation du revenu net imposable du recourant, le Tribunal fédéral ne modifiera pas la répartition des frais et dépens effectuée par la Commission de recours (cf. art. 67 et 68 al. 5 LTF), le grief du recourant concernant ceux-ci étant par ailleurs irrecevable (cf. supra consid. 5).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C 612/2012 et 2C 613/2012 sont jointes.

2.
En ce qui concerne l'impôt fédéral direct pour 2004, le recours est partiellement admis dans la mesure où il est recevable. L'arrêt attaqué est partiellement annulé en tant qu'il fixe le revenu net imposable du recourant à CHF 210'106.-. Le revenu net imposable du recourant est fixé à CHF 204'310.-.

3.
En ce qui concerne les impôts cantonal et communal pour 2004, le recours est partiellement admis dans la mesure où il est recevable. L'arrêt attaqué est partiellement annulé en tant qu'il fixe le revenu net imposable du recourant à CHF 211'336.-. Le revenu net imposable du recourant est fixé à CHF 205'540.-.

4.
Les frais judiciaires, fixés à CHF 3'000.-, sont mis à la charge du recourant à raison de CHF 2'700.- et du canton du Valais à raison de CHF 300.-.

5.
Le canton du Valais versera au recourant une indemnité réduite de CHF 400.- à titre de dépens.

6.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 26 février 2013

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Beti

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 45 Fin - 1 Si le dernier jour du délai est un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Si le dernier jour du délai est un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 40 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L'art. 38 est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 41 Détermination du revenu - 1 Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
¹	Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
²	Le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine d'après le résultat de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale.
³	Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 15 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. Les art. 4b et 11, al. 3, sont réservés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.