2A.571/1998 - 2000-01-25 - Finances publiques et droit fiscal

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)

Art. 28 Amortissements

Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO [1], qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. [2]

En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.

Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

[1] RS 220
[2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 7 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109; FF 2017 353).

[AZA 0/4]
2A.571/1998/bol
II. ÖFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
**********************************
25. Januar 2000

Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Bundesrichter Betschart, Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Fux.

In Sachen
SteuerverwaltungdesKantons B e r n, Beschwerdeführerin,

gegen
H.M.________, Beschwerdegegner, vertreten durch Fürsprecher Johann Schneider, Eglispor 56, Grosshöchstetten,
SteuerrekurskommissiondesKantons B e r n,

betreffend
direkte Bundessteuer 1995/1996
(Abschreibung auf Landwirtschaftsland), hat sich ergeben:

H.M.________ und B.M.________ bewirtschaften in A.________ einen landwirtschaftlichen Betrieb mit einer Fläche von ca. sieben Hektaren Eigenland und ca. fünf Hektaren Pachtland. Zur Abrundung der Betriebsfläche kauften sie am 4. Oktober 1991 eine an das Eigenland angrenzende Parzelle im Halte von 171, 88 Aren. Der Kaufpreis betrug Fr. 265'000. --, was einem Betrag von Fr. 15.42 pro Quadratmeter entspricht. In ihrem Abschluss per 1994 nahmen die Steuerpflichtigen auf dem neu erworbenen Grundstück eine Abschreibung von Fr. 106'000. -- vor und deklarierten in ihrer Steuererklärung für die Steuerperiode 1995/1996 bei der Staatssteuer ein steuerbares Einkommen von null Franken, bei der direkten Bundessteuer ein solches von Fr. 56'068. --. Die Veranlagungsbehörde anerkannte diese Abschreibung nicht und setzte mit Einspracheverfügungen vom 20. September 1997 das steuerbare Einkommen bei der Staatssteuer auf Fr. 39'700. -- und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 44'200. -- fest. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern hiess die gegen diese Verfügungen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 6. Oktober 1998 gut und setzte das steuerbare Einkommen sowohl bei der Staats- wie bei der direkten Bundessteuer auf null Franken fest. Im
Unterschied zur Veranlagungsbehörde hielt die Rekurskommission die streitige Abschreibung für zulässig.
Das Bundesgericht weist die von der Steuerverwaltung des Kantons Bern gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.

Aus den Erwägungen:

2.- a) Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind - wie schon unter dem bis zum 31. Dezember 1994 geltenden Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) - alle Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, insbesondere aus einem Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, steuerbar. Gemäss den Art. 27 ff . DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten, insbesondere die Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen, abgezogen werden (Art. 27 Abs. 2 lit. a und Art. 28 DBG).
Mit den (ordentlichen) Abschreibungen wird der fortschreitenden Abnützung bzw. Wertverminderung von Gegenständen des Geschäftsvermögens Rechnung getragen. Sie werden durch Festsetzung bestimmter Abschreibungsquoten regelmässig auf die Nutzungsdauer des Vermögensstücks verteilt (vgl. Art. 28 Abs. 2 DBG). Zulässig können aber auch einmalige Abschreibungen sein, dann nämlich, wenn auf Geschäftsvermögen eine ausserordentliche Wertverminderung eintritt. Das kann namentlich bei Grund und Boden zutreffen, der normalerweise keiner Wertverminderung infolge Abnutzung unterliegt (vgl. Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2. Aufl. , Basel 1982, N. 111, 113 zu Art. 22 Abs. 1 lit. b und N. 331 ff. zu Art. 49 Abs. 1 lit. c BdBSt). Sinkt der Verkehrswert eines Grundstücks unter den Buchwert - z.B. wegen einer Auszonung, eines Naturereignisses oder eines unerwarteten Konjunkturrückgangs -, darf und soll diesem Umstand durch eine ausserordentliche Abschreibung Rechnung getragen werden. Das kann auch dann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück erst vor kurzem erworben hat. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin trifft es nicht zu, dass in solchen Fällen Abschreibungen stets als geschäftsmässig nicht begründet zu
betrachten wären (vgl. dazu Känzig, a.a.O., N. 115 zu Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt).

b) Im vorliegenden Fall haben die Beschwerdegegner das streitige Grundstück im Jahr l991 zum Preis von Fr. 265'000. --, entsprechend einem Quadratmeterpreis von Fr. 15.42, gekauft. Die Wertverminderung auf Fr. 159'000. -- begründen sie damit, dass am 1. Januar 1994 das Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211. 412.11) in Kraft getreten sei. Dieses habe einen Preiszerfall für landwirtschaftliche Grundstücke ausgelöst. Nach Art. 63 Abs. 1 lit. b BGBB werde nämlich die Bewilligung zum Erwerb eines landwirtschaftlichen Grundstücks verweigert, wenn ein übersetzter Preis vereinbart wurde; nach Art. 66 BGBB gelte ein Erwerbspreis dann als übersetzt, wenn er die Preise für vergleichbare landwirtschaftliche Grundstücke in der betreffenden Gegend im Mittel der letzten fünf Jahre um mehr als 5% übersteigt. Gemäss einer Zusammenstellung des Regierungsstatthalters des Amtsbezirks Thun betrage der Quadratmeterpreis für landwirtschaftliches Land im Westamt Fr. 8.52; dazu sei der Zuschlag von 5% hinzuzurechnen. Damit sei erwiesen, dass die Wertberichtigung in der Bilanz auf Fr. 9.12 pro Quadratmeter richtig sei.
Die Beschwerdeführerin bestreitet diese Zahlen nicht. Ist aber davon auszugehen, erscheint es als glaubhaft, dass die Beschwerdegegner aus heutiger Sicht das Grundstück zu einem übersetzten Preis erworben haben, weshalb eine ausserordentliche Abschreibung gerechtfertigt war (Känzig, a.a.O.). Dass das Grundstück noch in der Eingangsbilanz 1994 mit einem Quadratmeterpreis von Fr. 15.42 eingesetzt war, steht dem nicht entgegen, denn ausserordentliche Abschreibungen sind jederzeit und damit auch noch nachträglich möglich, wenn sich ergibt, dass der tatsächliche Wert eines Gutes unter dem Buchwert liegt (Känzig, a.a.O., N. 113 in fine zu Art. 22 Abs. 1 lit. b und N. 335 zu Art. 49 Abs. 1 lit. c BdBSt; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N. 1 zu Art. 62).

3.- a) Die Beschwerdeführerin will die Abschreibung vor allem deswegen nicht zulassen, weil die landwirtschaftlichen Liegenschaften der Beschwerdegegner insgesamt bereits vor der vorgenommenen Wertberichtigung unter dem Verkehrswert bilanziert gewesen seien. Sie ist der Auffassung, dass die Bewertung jeder einzelnen Parzelle eines landwirtschaftlichen Gewerbes für sich allein nicht richtig sein könne. Bewertungseinheit sei vielmehr die Gesamtheit der Grundstücke, die zusammen das landwirtschaftliche Gewerbe bilden. Die Begründung für den bezahlten Kaufpreis sei denn auch darin zu erblicken, dass das erworbene Land für die Beschwerdegegner effektiv diesen höheren Wert gehabt habe, weil damit die Abrundung und vor allem die langfristige Existenzsicherung des Gesamtbetriebs möglich geworden sei. Die Preisgestaltung habe somit auf einer Gesamtbetrachtung beruht. Unter diesem Gesichtspunkt sei aber keine Wertberichtigung erforderlich gewesen.

b) Wie die Beschwerdeführerin im kantonalen Verfahren eingeräumt hat, gilt im schweizerischen Steuerrecht das Prinzip der Einzelbewertung. Danach ist in der Bilanz jedes einheitliche Wirtschaftsgut für sich zu bewerten und darf die Wertsteigerung eines Vermögenswertes nicht mit der Entwertung eines anderen kompensiert werden (Känzig, Die Einzelbewertung des Geschäftsvermögens nach schweizerischem Steuerrecht, in: Grundfragen des Unternehmungssteuerrechts, Festgabe Känzig, Basel 1983, S. 153 ff.; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, N. 26 zu Art. 8 StHG; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bern 1991, N. 151 zu § 24; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1963, N. 177 zu § 19 lit. b; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise constituée sous forme de société anonyme, Lausanne 1994, S. 205). Zwar kann eine Gruppenbewertung bei mehr oder weniger gleichartigen Gütern - etwa bei der Bilanzierung des Vorratsvermögens - ausnahmsweise zulässig sein. Für hochwertige Wirtschaftsgüter ist die Einzelbewertung jedoch die Regel und jedenfalls handels- und steuerrechtlich nicht unzulässig. Insbesondere bildet bei der Bewertung von
Grund und Boden normalerweise die einzelne Bodenparzelle die Bewertungseinheit (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O.). Daraus ergibt sich, dass Wertabnahmen, die ausnahmsweise auf einzelnen Parzellen eintreten, nicht mit Wertzunahmen ausgeglichen werden dürfen, die auf anderen Parzellen eingetreten sind, kann doch der Steuerpflichtige nicht zur bilanzmässigen Aufwertung dieser Parzellen gezwungen werden (Känzig, a.a.O., S. 162).

Nichts anderes kann bei Landwirtschaftsland gelten, zumal sich die einzelnen Parzellen eines Landwirtschaftsbetriebs hinsichtlich Lage, Bodenbeschaffenheit, Ertragsfähigkeit usw. wesentlich unterscheiden können. Davon geht übrigens auch Art. 66 BGBB aus, der für den Erwerb eines einzelnen landwirtschaftlichen Grundstücks einen Höchstpreis festsetzt, wobei dieser Preis objektiv, ohne Rücksicht auf die Zugehörigkeit des Grundstücks zu einem bestimmten Betrieb, ermittelt wird. Dass eine einzelne Parzelle für den Landwirt im Hinblick auf den Gesamtbetrieb mehr wert sein kann als ihr Verkehrswert, ändert an der Zulässigkeit der Abschreibung auf den Verkehrswert nichts. Diese Situation lässt sich entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht mit dem Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch den bisherigen Minderheitsaktionär vergleichen, der durch den Zukauf einer kleinen Tranche von Aktien zum Mehrheitsaktionär wird und deshalb bereit ist, dafür einen überhöhten Preis zu bezahlen. Dass in diesem Fall eine Abschreibung nur möglich ist, wenn der Buchwert der Gesamtheit der Aktien dem Verkehrswert nicht mehr entspricht, beruht darauf, dass Aktien der gleichen Gesellschaft, die zur gleichen Kategorie gehören,
Gattungsware darstellen, die zu einem Durchschnittspreis bilanziert werden. Besitzt der Steuerpflichtige aber Aktien verschiedener Gesellschaften, darf er den Wertverlust, den er auf den Aktien der einen Gesellschaft erlitten hat, abschreiben, auch wenn der Verkehrswert des Aktienportefeuilles insgesamt über dem Buchwert liegt (vgl. das Beispiel bei Reimann/Zuppinger/Schärrer und Rivier, je a.a.O.). Im vorliegenden Fall verhält es sich entsprechend, werden doch Grundstücke eines Landwirtschaftsbetriebs nach dem Gesagten einzeln und nicht zu einem Durchschnitts-Quadratmeterpreis in die Bilanz aufgenomm$en.

Lausanne, 25. Januar 2000

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 27 En général
	1.	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
	2.	Font notamment partie de ces frais:
		a.	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
		b.	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
		c.	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
		d. [1]	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
		e. [2]	les frais de formation et de formation continue à des fins profession nelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
		f. [3]	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
	3.	Ne sont notamment pas déductibles:
		a.	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
		b.	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
		c.	les amendes et les peines pécuniaires;
		d.	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal. [4]
	4.	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
		a.	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
		b.	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit. [5]

[1] Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27 sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [3] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [4] Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes (RO 2000 2147; FF 1997 II 929, IV 1195). Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [5] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 27 En général
	1.	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
	2.	Font notamment partie de ces frais:
		a.	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
		b.	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
		c.	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
		d. [1]	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
		e. [2]	les frais de formation et de formation continue à des fins profession nelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
		f. [3]	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
	3.	Ne sont notamment pas déductibles:
		a.	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
		b.	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
		c.	les amendes et les peines pécuniaires;
		d.	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal. [4]
	4.	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
		a.	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
		b.	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit. [5]

[1] Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27 sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [3] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [4] Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes (RO 2000 2147; FF 1997 II 929, IV 1195). Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [5] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253).

RS 211.412.11 LDFR Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) Art. 63 Motifs de refus
	1.	L'acquisition d'une entreprise ou d'un immeuble agricole est refusée lorsque:
		a.	l'acquéreur n'est pas exploitant à titre personnel;
		b.	le prix convenu est surfait;
		c. [1]	...
		d.	l'immeuble à acquérir est situé en dehors du rayon d'exploitation de l'entreprise de l'acquéreur, usuel dans la localité.
	2.	Le motif de refus mentionné à l'al. 1, let. b n'est pas pertinent si une entreprise ou un immeuble agricole est acquis dans une procédure d'exécution forcée. [2]

[1] Abrogée par le ch. I de la LF du 26 juin 1998, avec effet au 1er janv. 1999 (RO 1998 3009; FF 1996 IV 1). [2] Introduit par le ch. I de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 1999 (RO 1998 3009; FF 1996 IV 1).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 8 Activité lucrative indépendante
	1.	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
	2.	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition. [1]
	2bis.	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble. [2]
	2ter.	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable. [3]
	2quater.	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises. [4]
	2quinquies.	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins. [5]
	3.	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu: [6]
		a.	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
		b.	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
		c.	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions. [7]
	3bis.	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. [8]
	4.	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée. [9]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [3] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [4] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [5] Introduit par le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [6] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 4791; FF 2002 2949, 2004 3745). [7] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [8] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [9] Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).