2C_836/2015 - 2017-07-24 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt anticipé; déclaration tardive et refus de la procédure de déclaration

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 836/2015

Arrêt du 24 juillet 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Stadelmann et Haag.
Greffière : Mme Mayhall.

Participants à la procédure
A.________ Sàrl, représentée par Oberson Abels SA, recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, Division principale IFD, impôt anticipé, droits de timbre,
intimée.

Objet
Impôt anticipé; déclaration tardive,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral
(A-1438/2014) du 17 août 2015.

Considérant en fait et en droit :

1.

1.1. Les 23 mai 2008 et 18 juillet 2011, A.________ Sàrl et B.________ B.V. ont requis l'autorisation générale de dégrever l'impôt anticipé perçu sur les dividendes versés par la première à la seconde. Les 12 juin 2008 et 26 juillet 2011, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) a accordé à A.________ Sàrl l'autorisation générale de verser les dividendes sur lesquels C.________ B.V. avait, à certaines conditions, le droit de jouissance sans déduction de l'impôt anticipé.

1.2. En date du 19 juin 2012, A.________ Sàrl a déclaré à l'AFC des rendements de parts sociales à hauteur de 546'050'000 fr., 749'000'000 fr., 750'000'000 fr. et 800'000'000 fr. respectivement décidées lors des assemblées des associées des 19 mai 2009, 17 février 2010, 3 décembre 2010 et 9 décembre 2011. L'intéressée a demandé à bénéficier de la procédure de déclaration en lien avec le versement desdits rendements à B.________ B.V.

1.3. Le 16 juillet 2012, l'AFC a constaté que le délai pour la remise des déclarations n'avait pas été respecté; elle a considéré que la procédure de déclaration n'entrait en conséquence plus en considération et que l'impôt devait être payé. Elle a dès lors invité A.________ Sàrl à lui verser le montant de 995'767'500 fr., étant précisé qu'un éventuel remboursement interviendrait selon la voie ordinaire, et a rappelé qu'un intérêt moratoire de 5 % l'an était dû, sans sommation, sur les montants d'impôt échus. Par courrier du 2 août 2012, A.________ Sàrl a contesté le refus de l'AFC de lui octroyer le bénéfice de la procédure de déclaration ainsi que les prétentions de celle-ci. Elle a néanmoins procédé, en date du 7 août 2012, au versement du montant d'impôt anticipé réclamé.

1.4. Par décision du 13 novembre 2012, l'AFC a confirmé le refus d'accorder la procédure de déclaration pour les dividendes en cause, ainsi que le montant de la créance fiscale. Elle a en outre réclamé le versement d'un intérêt moratoire, calculé au taux de 5 % l'an et s'élevant au total à 90'299'146 fr. 85. Par décision sur réclamation du 14 février 2014, l'AFC a rejeté la réclamation formée par A.________ Sàrl et confirmé sa prétention en paiement de l'impôt et d'un intérêt moratoire. Par arrêt du 17 août 2015, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours formé par A.________ Sàrl contre cette décision sur réclamation.

1.5. Par recours en matière de droit public du 17 septembre 2015, A.________ Sàrl conclut à ce que le Tribunal fédéral déclare recevable le présent recours dirigé contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015, octroie l'effet suspensif au recours, réforme l'arrêt attaqué dans le sens des considérants, en particulier en précisant que la procédure de déclaration était applicable pour les dividendes échus en 2009, 2010 et 2011 et que, en tout état de cause, aucun intérêt moratoire n'est dû par la recourante. Subsidiairement, la recourante conclut à ce que l'arrêt attaqué soit reformé dans le sens des considérants en précisant que l'intérêt moratoire, s'il est dû, doit être calculé, d'une part, sur la base d'une période de calcul ne dépassant pas la durée usuelle requise pour le remboursement de l'impôt, soit au maximum sur la base de la plus longue des périodes suivantes: deux mois ou la durée séparant la date d'échéance de l'impôt et le 1er janvier de l'année suivante, soit un taux proche du taux LIBOR deux mois tel qu'il était 30 jours après la date d'échéance des dividendes 2009, 2010 et 2011. Plus subsidiairement, la recourante conclut à ce que l'arrêt attaqué soit annulé et la cause renvoyée à l'autorité
inférieure pour complément d'instruction, respectivement pour statuer dans le sens des considérants. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position sur le recours. L'AFC conclut à son rejet, sous suite de frais. Par ordonnance du 19 octobre 2015, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a accordé l'effet suspensif au recours. Sur requête de la recourante, la procédure a en outre été suspendue par ordonnance présidentielle du 14 octobre 2016. Les parties, les participants à la procédure et les autorités se sont prononcés sur l'issue de la procédure en tenant compte de la modification de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), qui est munie d'une clause d'effet rétroactif.

2.

2.1. La modification de la LIA du 30 septembre 2016 est entrée en vigueur le 15 février 2017 (RO 2017 497). A la suite de cette entrée en vigueur, le motif de la suspension de la procédure a cessé d'exister, si bien que la procédure devra être reprise.

2.2. Selon l'art. 16 al. 2bis LIA révisé, aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à l'art. 20 et ses dispositions d'exécution (let. a), ou à la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution (let. b). Lorsque, dans ces deux cas, la déclaration de la prestation imposable, la demande d'autorisation du recours à la procédure de déclaration ou la demande d'application de la procédure de déclaration ne sont pas déposées dans le délai imparti, la procédure de déclaration est admise sous réserve de la perception d'une amende d'ordre en vertu de l'art. 64 LIA (cf. art. 20 al. 3 LIA). L'art. 70c al. 1 LIA prévoit expressis verbis que ces art. 16 al. 2bis et 20 sont aussi applicables aux faits qui se sont produits avant l'entrée en vigueur de la modification du 30 septembre 2016, à moins que les créances fiscales ou les créances d'intérêts moratoires ne soient prescrites ou qu'elles ne soient entrées en force avant le 1er janvier 2011.
Dans son arrêt querellé, l'instance inférieure a rejeté le recours de l'intéressée et a confirmé la décision de l'AFC tant en ce que celle-ci a constaté la péremption du droit de la recourante d'opter pour la procédure de déclaration concernant les versements litigieux et a considéré que le montant d'impôt anticipé payé sous réserve le 7 août 2012 était dû, qu'en ce qu'elle astreint l'intéressée au paiement d'un intérêt moratoire de 90'299'146 fr. 85 [recte: 90'299'146 fr. 85; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015 consid. 5.3). Force est toutefois de relever que le recours déposé par l'intéressée contre l'arrêt attaqué est manifestement fondé; il sera partant admis dans le cadre de la procédure simplifiée selon l'art. 109 al. 2 let. b LTF, moyennant une motivation sommaire.

2.3. Devant l'instance inférieure, seuls étaient litigieux, d'une part, la prétention de l'intéressée à pouvoir recourir à la procédure de déclaration concernant les rendements de parts sociales à hauteur de 546'050'000 fr., 749'000'000 fr., 750'000'000 fr. et 800'000'000 fr. qu'elle avait versés à la société B.________ B.V. et qui avaient été fixés lors des assemblées des associées, respectivement des 19 mai 2009, 17 février 2010, 3 décembre 2010 et 9 décembre 2011; d'autre part, le bien-fondé des intérêts moratoires réclamés par rapport au montant de 90'299'146 fr. 85. Il n'est ainsi pas contesté que les conditions matérielles posées en la matière par l'art. 15 de l'Accord conclu le 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (RO 2005 2571) ainsi que de l'art. 9 al. 2 aCDI-NL et de l'art. 10 par. 3 de la CDI-NL étaient remplies; c'est pour cette raison que l'impôt a été remboursé à la société concernée le même jour, soit le 7 août 2013 (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015 consid. 4.1).
L'instance inférieure a rejeté le recours en raison de la déclaration tardive des versements de dividendes litigieux, entraînant la perte définitive du droit d'opter pour la procédure de déclaration (arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015 consid. 4.2.4). Selon l'art. 20 al. 3 LIA, qui s'impose - avec effet rétroactif (art. 70c al. 1 LIA) - au Tribunal fédéral (art. 190 Cst.), la procédure de déclaration est aussi admise si la demande d'autorisation du recours à ladite procédure ou la demande d'application de celle-ci ne sont pas déposées dans le délai imparti, pour autant que les conditions de l'art. 16 al. 2bis LIA soient réunies (cf. initiative parlementaire Gasche, Clarification de la pratique de longue date en matière de procédure de déclaration, Rapport du 13 avril 2015 de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national, in FF 2015 4879 ss., 4893 ss.; avis du Conseil fédéral du 5 juin 2015, in FF 2015 4913, 4914). Il s'ensuit que la recourante était en droit d'utiliser la procédure de déclaration, en dépit de la déclaration tardive, des rendements de parts sociales à hauteur de, respectivement, 546'050'000 fr., 749'000'000 fr., 750'000'000 fr. et 800'000'000 fr., dont le versement avait été
décidé lors des assemblées des associées des 19 mai 2009, 17 février 2010, 3 décembre 2010 et 9 décembre 2011. En conséquence, la recourante ne doit aucun intérêt moratoire sur ces montants (art. 16 al. 2bis LIA). Le recours est, sur ce point, manifestement fondé et sera admis dans la mesure où il est recevable (cf., pour la subsidiarité des conclusions en constatation, ATF 126 II 300 consid. 2c p. 303). Le ch. 1 du dispositif de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015 sera dès lors annulé.

3.
En règle générale, les frais de procédure sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 66 al. 1 LTF), à savoir in casu à l'AFC, qui défend un intérêt patrimonial (art. 66 al. 4 LTF). De même, la partie qui succombe est, en règle générale, tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause tous les frais nécessaires (art. 68 al. 2 LTF). Tel que l'exprime la formule "en règle générale", des exceptions peuvent toutefois se justifier tant par rapport à la mise à charge des frais que des dépens. Une telle exception se justifie en l'espèce. Au moment de son prononcé, en effet, l'arrêt attaqué était conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral. Ce n'est qu'à la suite d'une révision législative munie d'un effet rétroactif que la Cour de céans admettra le présent recours. Par conséquent, il sera renoncé à percevoir des frais judiciaires et à allouer des dépens. Ainsi, aucun motif ne justifie d'annuler l'arrêt entrepris par rapport aux frais de procédure (ch. 3 et 4 du dispositif de l'arrêt).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
La procédure est reprise.

2.
Dans la mesure où il est recevable, le recours est partiellement admis. L'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015, ch. 1 du dispositif, est annulé. Pour le surplus, le recours est rejeté.

3.
Il n'est pas perçu de frais judiciaires.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal administratif fédéral.

Lausanne, le 24 juillet 2017

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Mayhall

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 16 - 1 L'imposta preventiva scade:
¹	L'imposta preventiva scade:
^a	sugli interessi delle obbligazioni di cassa e degli averi di clienti presso banche o casse di risparmio svizzere: 30 giorni dopo la fine di ogni trimestre commerciale, per gli interessi maturati nel corso dello stesso;
^b	...
^c	sugli altri redditi di capitali mobili, sulle vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD62 e sulle vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD: 30 giorni dopo che è sorto il credito fiscale (art. 12);
^d	sulle prestazioni d'assicurazione: 30 giorni dopo la fine di ogni mese, per le prestazioni eseguite nel corso dello stesso.
²	Un interesse di mora è dovuto, senza diffida, sugli importi di imposta non ancora pagati alle scadenze stabilite dal capoverso 1. Il Dipartimento federale delle finanze stabilisce il tasso di interesse.63
^2bis	Non è dovuto alcun interesse di mora se le condizioni materiali per l'adempimento dell'obbligazione fiscale sono soddisfatte mediante la notifica della prestazione imponibile conformemente a:
^a	l'articolo 20 e le sue disposizioni d'esecuzione;
^abis	l'articolo 20a e le sue disposizioni d'esecuzione; o
^b	l'accordo internazionale applicabile nel singolo caso e le sue disposizioni d'esecuzione.65
³	Se il debitore è dichiarato fallito, o se trasferisce il domicilio o il luogo di soggiorno all'estero, l'imposta scade all'atto di tale dichiarazione o trasferimento.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 64 - 1 È punito con una multa fino a 5000 franchi chiunque:
¹	È punito con una multa fino a 5000 franchi chiunque:
^a	non adempie una condizione dalla quale dipende un'autorizzazione speciale;
^b	contravviene a una prescrizione della presente legge o di un'ordinanza d'esecuzione o alle istruzioni di carattere generale emanate in base a tali prescrizioni o non osserva un decreto notificatogli individualmente con la comminatoria della pena contemplata nel presente articolo;
^c	non rispetta i termini previsti nelle disposizioni d'esecuzione per gli atti di cui all'articolo 20 capoverso 3;
^d	non rispetta il termine di cui all'articolo 20a capoverso 2.122
²	È punito anche chiunque agisce per negligenza.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 20 - 1 Qualora il pagamento dell'imposta sul reddito di capitali mobili causi complicazioni inutili o rigori manifesti, il contribuente può essere autorizzato a soddisfare alla sua obbligazione fiscale mediante la notifica della prestazione imponibile.
¹	Qualora il pagamento dell'imposta sul reddito di capitali mobili causi complicazioni inutili o rigori manifesti, il contribuente può essere autorizzato a soddisfare alla sua obbligazione fiscale mediante la notifica della prestazione imponibile.
²	Il Consiglio federale determina i casi nei quali la procedura di notifica è ammessa. La procedura di notifica è ammessa in particolare per le distribuzioni di dividendi e le prestazioni valutabili in denaro all'interno di un gruppo svizzero o internazionale.
³	Nei casi di cui all'articolo 16 capoverso 2bis lettere a e b, la procedura di notifica è ammessa anche se la notifica della prestazione imponibile, la richiesta di applicazione della procedura di notifica oppure l'esercizio del diritto alla procedura di notifica non hanno luogo tempestivamente.67

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 70^c - 1 Gli articoli 16 capoverso 2bis e 20 si applicano anche ai fatti anteriori all'entrata in vigore della modifica del 30 settembre 2016, a meno che il credito fiscale o il credito per interessi di mora sia prescritto oppure sia stato accertato con una decisione passata in giudicato prima del 1° gennaio 2011.
¹	Gli articoli 16 capoverso 2bis e 20 si applicano anche ai fatti anteriori all'entrata in vigore della modifica del 30 settembre 2016, a meno che il credito fiscale o il credito per interessi di mora sia prescritto oppure sia stato accertato con una decisione passata in giudicato prima del 1° gennaio 2011.
²	Se il contribuente soddisfa le condizioni di cui all'articolo 16 capoverso 2bis, l'interesse di mora già pagato è rimborsato su sua richiesta senza interessi rimunerativi.
³	La richiesta va presentata entro un anno dall'entrata in vigore della presente modifica.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 109 Corti trimembri - 1 Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
¹	Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
²	Le corti decidono nella stessa composizione, con voto unanime, su:
^a	la reiezione di ricorsi manifestamente infondati;
^b	l'accoglimento di ricorsi manifestamente fondati, segnatamente se l'atto impugnato diverge dalla giurisprudenza del Tribunale federale e non vi è motivo di riesaminare tale giurisprudenza.
³	La decisione è motivata sommariamente. Può rimandare in tutto od in parte alla decisione impugnata.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.