B-4420/2010 - 2011-05-24 - Revisionsaufsicht - retrait de l'agrément en qualité d'expert-réviseur

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour II

B-4420/2010

Arrêt du 24 mai 2011

Jean-Luc Baechler (président du collège),

Composition Ronald Flury et Frank Seethaler, juges ;

Fabienne Masson, greffière.

X._______,
Parties
recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR,

case postale 6023, 3001 Berne,

autorité inférieure .

Objet Retrait de l'agrément en qualité d'expert-réviseur.

Faits :

A.

A.a Par demande datée du 9 janvier 2008 subséquemment au paiement de l'émolument requis effectué le 19 décembre 2007, X._______ (ci-après : le recourant) a sollicité un agrément en qualité d'expert-réviseur pour la société Y._______ SA - dont il dispose de la signature individuelle et se présente comme l'unique administrateur - auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). L'accusé de réception de la demande, transmis par l'ASR par courriel du 11 janvier 2008, comprenait le paragraphe suivant : « Veuillez prendre note du fait que cette communication ne constitue pas une décision et n'habilite pas à fournir des prestations en matière de révision prévues par la loi (art. 12 de l'ordonnance sur la surveillance de la révision). Veuillez attendre la notification de notre décision (provisoire ou définitive) relative à l'agrément. Les prestations en matière de révision qui ont été fournies sans agrément ne sont pas valables. »

Informé le 29 janvier 2008 par l'ASR que celle-ci ne pouvait pas procéder à l'examen de la demande de Y._______ SA à défaut de l'agrément nécessaire (provisoire) de ses collaborateurs, X._______ a, le 19 mars 2008, requis pour lui-même un agrément en qualité de réviseur. L'accusé de réception de l'ASR daté du 20 mars 2008 comprenait le même paragraphe que celui du 11 janvier 2008 sur l'absence d'habilitation à fournir des prestations en matière de révision avant notification de la décision. Ledit paragraphe figure encore dans un courriel transmis par l'autorité inférieure le 9 juin 2008 au cours de l'échange de correspondance entre l'ASR et X._______ relatif à l'examen de sa requête.

Le 27 novembre 2009, l'ASR a reçu une modification de la demande du recourant en ce sens qu'il requérait dorénavant pour lui-même un agrément en qualité d'expert-réviseur. Le même jour, elle a rendu une décision par laquelle elle agréait le recourant en cette qualité.

A.b Lors de l'examen portant sur l'agrément de Y._______ SA, l'ASR a informé cette dernière par courriel du 15 décembre 2009 que, selon le site internet Zefix, elle était inscrite au registre du commerce du canton de C._______ en qualité d'organe de révision de plusieurs sociétés. Elle l'a invitée à indiquer si elle avait établi des rapports portant sur la révision des comptes dont l'exercice avait débuté en 2008 ou ultérieurement et, le cas échéant, à les produire. Le 18 décembre 2009, Y._______ SA a transmis cinq rapports de révision signés par le recourant.

Par courriel du 4 janvier 2010, l'autorité inférieure a rappelé les exigences de la législation sur la surveillance de la révision en matière de réputation irréprochable. Elle a exposé que ni Y._______ SA ni le recourant ne disposaient d'un agrément - provisoire ou définitif - au moment de la signature des rapports de révision. Estimant que cette violation de la loi sur la surveillance de la révision s'avérait incompatible avec la garantie d'une activité de révision irréprochable, elle a conclu que l'agrément définitif en qualité d'expert-réviseur octroyé au recourant par décision du 27 novembre 2009 devait lui être retiré et l'inscription en cette qualité radiée du registre des réviseurs ; quant à Y._______ SA, l'ASR a considéré qu'elle ne remplissait pas les conditions d'agrément et qu'elle se verrait accorder un délai en vue de sa restructuration.

Dans sa détermination du 4 mars 2010, le recourant a tout d'abord reproché à l'ASR une constatation inexacte et lacunaire des faits. Il en a appelé ensuite à une situation proche de l'état de nécessité. Il a estimé en outre qu'un usage modéré de son large pouvoir d'appréciation devait conduire l'ASR à renoncer à lui retirer l'agrément et, conséquemment, à maintenir l'inscription correspondante au registre des réviseurs ; si toutefois l'autorité inférieure entendait confirmer le retrait, il a considéré qu'une durée déterminée de six mois apparaîtrait comme raisonnable eu égard à l'ensemble des éléments du cas d'espèce.

B.
Par décision du 12 mai 2010, l'autorité inférieure a retiré au recourant son agrément en qualité d'expert-réviseur pour une durée indéterminée et radié son inscription en cette qualité au registre des réviseurs. Elle a rappelé que le recourant avait établi des rapports de révision relatifs aux comptes arrêtés au 31 décembre 2008 de diverses sociétés par le truchement de Y._______ SA alors que celle-ci ne disposait d'aucun agrément provisoire ou définitif. Elle a reconnu que la demande d'agrément pour dite société fiduciaire avait été déposée dans le délai transitoire prévu par la loi pour bénéficier d'un agrément provisoire mais elle a précisé que celui-ci n'avait pu être octroyé en l'absence d'une demande personnelle du recourant dans le délai prescrit ; or, une telle requête n'ayant été déposée que le 20 mars 2008, un agrément provisoire ne s'avérait plus envisageable le concernant. L'ASR a par ailleurs souligné qu'il incombait au recourant de prendre toutes les mesures nécessaires en vue de l'obtention d'un agrément provisoire. Elle a noté ensuite que la longueur de la procédure topique n'était pas uniquement imputable à l'ASR mais également au recourant en raison d'un changement d'adresse électronique non annoncé et d'indications imprécises dans la demande. Elle a ajouté que, quoi qu'il en soit, le recourant ne pouvait, au nom de sa société, établir des rapports de révision en l'absence d'agrément provisoire, ce qu'il n'ignorait pas. Elle a signalé qu'il appartenait au recourant d'informer ses clients qu'il ne disposait pas de l'agrément nécessaire car l'établissement de rapports de révision sans ce préalable n'était pas sans conséquence pour eux. S'agissant de l'invocation d'un état de nécessité, elle a expliqué qu'il constituait une notion de droit pénal non transposable telle quelle en droit administratif ; elle a toutefois exposé qu'un danger imminent impossible à détourner autrement et un intérêt prépondérant - soit les deux notions présidant à l'admission d'un état de nécessité - faisaient défaut. Elle a par ailleurs considéré que la violation des dispositions légales régissant la profession ne permettait plus de retenir que le titulaire jouissait d'une réputation irréprochable. Enfin, compte tenu de la violation commise, elle a qualifié de proportionné le retrait pour une durée indéterminée, rien ne justifiant à ses yeux une limitation du retrait à six mois ; au demeurant, elle a rappelé la possibilité pour le recourant de déposer une nouvelle demande ultérieurement.

C.
Par mémoire du 17 juin 2010, mis à la poste le même jour, X._______ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Il conclut préalablement à la suspension de la procédure à la suite de l'échange d'écritures jusqu'à droit connu sur les demandes d'agrément de Z._______ et Y._______ SA ainsi que sur la demande de reconsidération de la décision du 12 mai 2010 qu'il entendait déposer. Sur le fond, il demande l'annulation de la décision entreprise et le renvoi de l'affaire à l'autorité inférieure pour qu'elle rende une nouvelle décision tendant à un retrait de l'agrément d'expert-réviseur pour une durée déterminée oscillant entre six et douze mois à compter du prononcé de la décision de retrait dont est recours.

À l'appui de son recours, le recourant ne conteste pas avoir signé, pour le compte de Y._______ SA, plusieurs rapports de révision alors qu'un agrément provisoire ou définitif lui faisait défaut ; il renvoie à sa détermination du 4 mars 2010 sur les motifs de ses agissements. Il reproche toutefois à l'autorité inférieure d'avoir violé le droit fédéral. Rappelant la teneur de la norme topique, il avance tout d'abord qu'un retrait pour une durée déterminée en constituerait le principe. Il conteste ensuite le caractère proportionné de celui prononcé renvoyant notamment à la longueur de la procédure d'agrément définitif. Par ailleurs, le recourant explique qu'il ne dispose d'aucun élément ni d'aucune information lui permettant de savoir à quel moment l'exigence d'une réputation irréprochable apparaîtrait à nouveau comme satisfaite. Il explique en outre avoir initié des mesures de réorganisation de Y._______ SA : Z._______ fonctionnera, dès l'acceptation de sa demande d'agrément, comme expert-réviseur avec le statut de directeur et membre du conseil d'administration. Il déclare enfin avoir mandaté un expert-réviseur afin d'établir et signer les nouveaux rapports de révision initialement élaborés par ses soins.

D.
Invitée à se prononcer sur le recours, l'autorité inférieure en propose le rejet au terme de sa réponse du 19 août 2010. En premier lieu, elle explique peiner à voir en quoi les demandes d'agrément de Y._______ SA et de Z._______ joueraient un rôle dans la présente procédure et en justifieraient la suspension. Elle constate en outre qu'aucune demande de reconsidération de la décision dont est recours n'a été déposée. Elle s'oppose dès lors à ladite suspension. Ensuite, l'autorité inférieure conteste que le retrait d'une durée déterminée constituerait le principe. Il faut, selon elle, uniquement procéder à l'examen du principe de proportionnalité. Se fondant sur ses trois composantes - soit les règles d'aptitude, de nécessité et de proportionnalité proprement dite -, elle explique qu'il exige un rapport raisonnable entre le but d'intérêt public visé, le moyen choisi pour l'atteindre et la liberté impliquée.

E.
Par décision incidente du 24 août 2010, le Tribunal de céans a rejeté la demande de suspension de la procédure formulée par le recourant.

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle nécessaire.

Droit :

1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).

1.1. À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué constitue en effet une décision au sens de l'art. 5 al. 1 let. c de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021). Le Tribunal de céans peut donc connaître de la présente affaire.

1.2. Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).

1.3. Aux termes de l'art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision. Ce délai ne peut pas être prolongé (art. 22 al. 1 PA). Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution (art. 20 al. 2bisPA). Si le délai n'est pas observé, la décision attaquée acquiert force de chose jugée et le Tribunal administratif fédéral ne peut pas entrer en matière sur le recours. Le délai de recours est réputé observé lorsque l'acte de recours est remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire le dernier jour du délai au plus tard (art. 21 al. 1 PA). Selon la jurisprudence, la preuve de la notification d'une décision administrative et de la date à laquelle cette notification a eu lieu incombe à l'administration si celle-ci entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité procédera dès lors de manière à pouvoir démontrer que la notification a ou n'a pas eu lieu et, dans l'affirmative, d'en fixer avec précision la date (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B 6938/2007 du 7 mai 2008 consid. 4.2.3 et les réf. cit.).

En l'espèce, le recourant conteste, par écritures du 17 juin 2010, mises à la poste le même jour, une décision datée du 12 mai 2010. Dans sa réponse du 19 août 2010, l'autorité inférieure ne prétend pas que le recours soit tardif, se contentant de s'en remettre à justice quant à sa recevabilité. Cela étant, elle avait indiqué dans un courriel du 7 juin 2010 que, selon l'accusé de réception, la décision avait été distribuée le 27 mai 2010.

La première tentative infructueuse de distribution de la décision du 12 mai 2010 est intervenue au plus tôt le vendredi 14 mai 2010 dans la mesure où le jeudi 13 mai 2010 s'avérait un jour férié (Ascension). Tenant compte du délai de sept jours accordé par l'art. 20 al. 2bis PA auxquels s'ajoutent les 30 jours du délai légal, il sied d'admettre que le recours a été déposé à temps.

1.4. Les dispositions relatives à la forme et au contenu du mémoire de recours (art. 52 al. 1 PA), ainsi que les autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées.

Le recours est ainsi recevable.

2.
La LSR règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).

À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur internet (art. 15 al. 2 LSR).

Conformément à l'art. 4 al. 1 LSR, une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable. Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée (art. 3 al. 2 LSR).

Par ailleurs, en vertu de l'art. 17 al. 1 LSR, lorsqu'un réviseur ou un expert-réviseur ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 LSR, l'autorité de surveillance peut le lui retirer pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait.

3.

3.1. S'agissant d'apprécier la réputation irréprochable dans le cadre de l'examen de l'agrément, l'art. 4 de l'ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3) dispose que, pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable. Son al. 2 prescrit que sont notamment prises en considération les condamnations pénales dont l'inscription au casier judiciaire central n'a pas été éliminée (let. a) et l'existence d'actes de défaut de biens (let. b).

Les notions juridiques indéterminées que constituent la réputation irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable ne s'avèrent pas définies de manière plus précise dans le message du Conseil fédéral concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs du 23 juin 2004 (FF 2004 3745 ss). Ainsi que l'a exposé le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B 7348/2009 du 3 juin 2010 consid. 6.3), elles doivent être rapprochées de celles figurant dans la législation relative à la surveillance des marchés financiers. À cet égard, il sied de renvoyer à l'art. 3 al. 2 let. c de la loi sur les banques du 8 novembre 1934 (LB, RS 952.0), à l'art. 10 al. 2 let. d de la loi sur les bourses du 24 mars 1995 (LBVM, RS 954.1), à l'art. 14 al. 2 let. c de la loi sur le blanchiment d'argent du 10 octobre 1997 (LBA, RS 955.0) et à l'art. 14 al. 1 de la loi sur la surveillance des assurances du 17 décembre 2004 (LSA, RS 961.01). L'argumentation développée à ce propos par le Tribunal fédéral et le Tribunal administratif fédéral peut ainsi être appliquée, si nécessaire, par analogie au cas d'espèce (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2).

De jurisprudence constante, le Tribunal de céans (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral B-7967/2009 du 18 avril 2011 consid. 3.4 et B 7348/2009 du 3 juin 2010 consid. 6.3 ss), se référant à la pratique de la Haute Cour (cf. ATF 129 II 438 consid. 3.3, ATF 108 Ib 196 consid. 2, ATF 99 Ib 104 consid. 5b), a considéré que différents éléments doivent être pris en compte dans l'examen de la garantie d'une activité de révision irréprochable et de la réputation comme l'intégrité, la droiture, la diligence s'agissant des composantes professionnelles de la réputation ainsi que la considération, l'estime et la confiance pour ce qui est des qualités générales. Selon les circonstances, des activités dépassant celles inhérentes à la fonction de réviseur ou d'expert-réviseur influencent l'appréciation de l'activité de révision irréprochable. Celle-ci nécessite des compétences professionnelles et un comportement correct dans les affaires. Sous cette dernière dénomination, il faut comprendre en premier lieu le respect de l'ordre juridique, non seulement du droit de la révision, mais également du droit civil et pénal, de même que l'observation du principe de la bonne foi. C'est pourquoi une violation des dispositions topiques, dudit principe ou de l'obligation de diligence, s'avère incompatible avec l'exigence d'une activité de révision irréprochable (cf. pour le surplus ATAF 2008/49 consid. 4.2.2 ss ; arrêt du Tribunal administratif fédéral B-5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.2). De plus, il faut de ce fait également admettre que la violation des dispositions pénales de la LSR conduit immanquablement à une appréciation négative de la réputation, et ce même en l'absence d'un jugement pénal (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-7968/2009 du 6 mai 2010 confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.4.2). La jurisprudence a enfin précisé que les raisons pour lesquelles les actes ont été commis et leurs conséquences concrètes dans un cas particulier ne jouent en principe aucun rôle (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.3.1).

Le point de savoir si les critères de réputation irréprochable et de garantie d'une activité de révision irréprochable au sens de la LSR se révèlent satisfaits sera déterminé dans chaque cas particulier et en considération de l'ensemble des circonstances en gardant à l'esprit les tâches spécifiques de l'organe de révision. Puisque l'examen du respect desdits critères poursuit un but préventif ("garantie") et non répressif la tâche de l'autorité consistant uniquement à évaluer les risques futurs (cf. ATAF 2010/39 consid. 4.1.4) l'ASR est dès lors tenue, d'une part, de rechercher si, en raison d'événements et de faits passés, les exigences précitées se trouvent toujours remplies ; d'autre part, elle déterminera le pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour l'avenir. À cette fin, elle dispose d'un certain pouvoir d'appréciation (cf. ATF 129 II 438 consid. 3.3.1 ; Oliver Zibung/Elias Hofstetter, in : Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Berne 2009, n° 19 ss ad art. 49).

Par ailleurs, l'étendue du contrôle se détermine selon le sens et le but des normes applicables ainsi que la place des dispositions dans la systématique de la loi (cf. ATF 99 Ib 104 consid. 5). Sous cet angle, il sied de retenir que l'obligation de révision vise la protection des investisseurs, des personnes disposant de participations minoritaires ainsi que des créanciers et de l'intérêt public (cf. FF 2004 3765). L'organe de révision assure la fiabilité des comptes annuels de même que des comptes de groupe ; par ce biais, il fournit à tous les cercles de personnes visés un reflet fidèle de la situation économique de l'entreprise afin de rendre possible un jugement correct (cf. FF 2004 3751 s.). Une réglementation légale de la révision des comptes annuels n'a dès lors de sens que si les contrôles sont effectués par des personnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la qualité attendue (cf. FF 2004 3754). S'agissant de révisions prescrites par la loi, des exigences professionnelles minimales pour les réviseurs et les experts-réviseurs s'avèrent indispensables pour garantir la fiabilité du contrôle. Cela conduit à l'obligation imposée à ces derniers d'obtenir un agrément. Ainsi, les personnes ne disposant pas des compétences requises doivent se voir refuser l'agrément (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-1678/2010 du 19 avril 2011 consid. 2.1.2).

3.2.

3.2.1. En l'espèce, bien que suffisamment informé à de multiples reprises par l'autorité inférieure qu'il n'était pas habilité à fournir des prestations en matière de révision prévues par la loi jusqu'à la notification de la décision relative à l'agrément, le recourant a établi et signé cinq rapports de révision durant l'année 2009, portant sur les comptes arrêtés au 31 décembre 2008 de diverses sociétés. Or, il n'était en l'absence de tout agrément provisoire ou définitif précisément pas autorisé à procéder à des contrôles, qu'ils soient ordinaires ou restreints (art. 727b s. du Code des obligations du 30 mars 1911 [CO, RS 220], art. 12 al. 1 OSRev et art. 43 al. 1 LSR en relation avec la modification CO du 16 décembre 2005 [Droit de la société à responsabilité limitée ; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce], en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 [RO 2007 4791]).

3.2.2. En outre, il sied de rappeler à ce stade que le législateur, anticipant l'affluence des demandes d'agrément attendues avec l'entrée en vigueur de la loi, a prévu des dispositions transitoires afin de faciliter l'agrément des personnes physiques et des entreprises ayant fourni des prestations en matière de révision avant l'entrée en vigueur de la LSR ; dites dispositions visaient à permettre, d'une part, aux organes de révision de fonctionner durant le premier trimestre 2008 et, d'autre part, à l'ASR d'entreprendre l'examen des demandes (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-7968/2009 du 6 mai 2010 consid. 3.7). Ainsi, les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État, peuvent fournir les prestations mentionnées à l'art. 2 let. a LSR jusqu'à la décision relative à l'agrément (art. 43 al. 3 LSR). En vertu de l'art. 47 OSRev, quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument conformément à l'art. 38 OSRev, dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR, reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs (al. 1). La demande est rejetée s'il est manifeste que les conditions d'agrément ne sont pas remplies (al. 2).

Nonobstant cette possibilité, le recourant n'a déposé sa demande d'agrément qu'après l'écoulement dudit délai laissant ainsi échapper un agrément provisoire qui lui aurait permis de continuer à fournir des prestations en matière de révision durant tout le temps nécessaire à l'examen de sa demande. Il est malvenu de se plaindre de la durée selon lui excessive - de la procédure. En tout état de cause, dite durée, quelle qu'elle soit et quelles qu'en aient été les raisons, n'autorisait ni ne justifiait les agissements du recourant. Sur ce point, l'art. 3 al. 1 LSR prescrivant que les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2 let. a doivent être agréées - et l'art. 40 LSR sanctionnant pénalement quiconque fournit une prestation en matière de révision sans l'agrément requis ou en dépit de l'interdiction d'exercer son activité - ne souffrent aucune ambiguïté et ne contiennent aucune sorte d'exception permettant l'exécution de ce genre de prestations sans l'agrément requis. Peu importe dès lors le motif pour lequel l'agrément fait défaut.

Dans ces conditions, quand bien même la longueur de la procédure d'agrément se révélerait excessive, un tel inconvénient n'habilitait pas pour autant le recourant à fournir les prestations en cause sans l'agrément requis.

3.2.3. Qui plus est, les actes du recourant sont spécialement visés par l'art. 40 al. 1 LSR prescrivant que quiconque fournit une prestation en matière de révision sans l'agrément requis ou en dépit de l'interdiction d'exercer son activité est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire ; lesdites prestations sont définies à l'art. 2 let. a LSR comme les vérifications et les attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un expert-réviseur ou un réviseur agréés.

3.3. Dans ces conditions, il convient de reconnaître que l'autorité inférieure ne semble pas avoir excédé le pouvoir d'appréciation qui est le sien en considérant que le comportement reproché au recourant se présentait de manière à entacher sa réputation ; en effet, dit comportement en lien direct avec son activité de révision constitue une violation des dispositions du CO et de la LSR ; il remplit notamment les éléments constitutifs du délit défini à l'art. 40 al. 1 let. a LSR. Sur cette base, un retrait de l'agrément pour une certaine période apparaît d'une manière générale comme justifié.

4.
L'appréciation des faits à laquelle l'autorité inférieure a procédé et les conséquences juridiques qu'elle en a tirées sont certes aisément intelligibles. Toutefois, s'agissant d'évaluer la réputation du recourant, il y a lieu d'étudier si elle a tenu compte de tous les éléments essentiels dans sa décision. Dans un précédent arrêt, le Tribunal administratif fédéral a constaté qu'il s'imposait de prendre en considération, à l'occasion de l'examen de la garantie d'une activité irréprochable, non seulement la gravité, le nombre et le moment des éventuels manquements mais également toutes les circonstances qui influent de manière positive sur la réputation du requérant ou qui laissent apparaître les actes négatifs sous un jour plus favorable (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B 7348/2009 du 3 juin 2010 consid. 12.3).

4.1. Conformément à l'art. 32 PA, l'autorité est tenue, avant de prendre la décision, d'apprécier tous les allégués importants qu'une partie a avancés en temps utile. Cette obligation d'examen constitue un aspect du droit d'être entendu garanti à l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) (cf. Patrick Sutter, in : Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich 2008, n° 1 ad art. 32). Ce droit tendant à ce que les allégués de la partie soient retenus commande à l'autorité de réellement les entendre, de les examiner avec soin et sérieux ainsi que d'en tenir compte dans la prise de décision (cf. ATF 112 Ia 1 consid. 3c). L'étendue de l'examen dépend des circonstances du cas concret : plus elles sont claires et la marge d'appréciation de l'autorité inférieure restreinte, plus l'obligation d'examen voit son étendue diminuer (cf. Bernhard Waldmann/Jürg Bickel, in : Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, op. cit., n° 18 ss ad art. 32).

La réponse à la question de savoir si l'autorité a, dans un cas particulier, respecté son obligation d'examen et suffisamment pris en considération les allégués des parties ressort de la motivation de la décision. L'obligation de motiver figurant à l'art. 35 PA, à l'instar de celle d'examiner les allégués, constitue également un aspect du droit d'être entendu prévu à l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. Ulrich Häfelin/Walter Haller/Helen Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7e éd., Zurich 2008, n. marg. 838). Ce devoir impose à l'autorité de motiver sa décision afin que le destinataire parvienne à la comprendre, la contester utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours soit en mesure d'exercer son contrôle. Pour répondre à ces exigences, il suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision de manière que l'intéressé se rende compte de la portée de celle-ci et l'attaque en connaissance de cause. Il n'y a violation du droit d'être entendu que si l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum d'examiner et traiter les problèmes pertinents (cf. ATF 130 II 530 consid. 4.3, ATF 129 I 232 consid. 3.2, ATF 126 I 97 consid. 2b ; arrêt du Tribunal administratif fédéral B-2318/2006 du 23 juin 2008 consid. 5.2). Cela étant, la motivation doit porter sur tous les points nécessaires, se prononcer sur tous les arguments pertinents soulevés par les parties (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, Les actes administratifs et leur contrôle, 3e éd., Berne 2011, p. 350). L'importance de la motivation dépend de l'objet de la décision, des circonstances propres à la cause ainsi que des intérêts de la personne concernée. La motivation doit être rédigée avec un soin particulier lorsqu'il est question d'atteintes graves à des intérêts juridiquement protégés (cf. ATF 112 Ia 107 consid. 2b). Par ailleurs, elle sera d'autant plus détaillée que la marge d'appréciation de l'autorité est importante (cf. Sutter, in : Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler, op. cit., n° 3 ad art. 32).

4.2. En l'espèce, l'autorité inférieure a retenu que le recourant a effectué, au nom de l'entreprise Y._______ SA, des rapports de révision relatifs aux comptes arrêtés au 31 décembre 2008 de diverses sociétés alors qu'il ne disposait d'aucun agrément définitif ou provisoire. L'on ne saurait nier que les manquements reprochés au recourant se révèlent d'une certaine gravité. Nonobstant, il ne ressort pas de la teneur de la décision querellée que l'ASR aurait également pris en considération dans l'appréciation de la réputation du recourant les éléments positifs, qu'il s'agisse de l'attitude de ce dernier jusqu'à la confection des rapports de révision sans agrément ou de son comportement postérieur, en particulier les mesures prises pour en atténuer les effets sous la forme d'un mandat donné à A._______ de B._______ SA d'établir et signer de nouveaux rapports de révision. Au contraire, elle s'est bornée à soupeser la réputation du recourant à la lumière des manquements commis en 2009 ; ce faisant, elle a uniquement sanctionné le comportement incriminé alors qu'elle aurait dû, en le mettant en parallèle avec les autres éléments pertinents, en apprécier la gravité et évaluer les risques qu'il pouvait constituer pour l'avenir. Or, il n'apparaît pas que le recourant se serait, avant les actes reprochés, rendu coupable d'autres irrégularités. Aucun jugement pénal, civil ou en matière de poursuite ou faillite ne figure au dossier. Son comportement, tant professionnel que personnel, lors de la gestion de ses mandats ne semble pas laisser à désirer. Au contraire, l'établissement la même année de cinq rapports de révision sans agrément s'avère le seul élément négatif, auquel on peut toutefois également ajouter, comme conséquence à cet état de fait, la nomination de Z._______ en qualité d'expert-réviseur avec le statut de directeur et membre du conseil d'administration de Y._______ SA alors qu'il ne dispose pour l'heure d'aucun agrément selon le registre des réviseurs consultable sur internet.

Il est vrai, comme l'a indiqué l'autorité inférieure, que le recourant pourra déposer une nouvelle demande ultérieurement. Cela étant, l'ASR demeure malgré tout tenue de poser, avant de prononcer la mesure, un pronostic en vue d'un éventuel agrément futur et de se déterminer, en fonction des manquements commis, sur leurs répercussions actuelles quant à l'activité du recourant ainsi que sur les effets qui perdureront, le cas échéant, encore à l'avenir sur la réputation de la personne en cause. Dans ces circonstances, il lui appartient - dans la mesure du possible - d'arrêter le moment à partir duquel une nouvelle requête d'agrément de la part du recourant aura des chances d'aboutir si, dans l'intervalle, il ne se rend fautif d'aucune irrégularité. Des éclaircissements sur ce point font parfaitement défaut dans la décision dont est recours ainsi que dans la réponse de l'autorité inférieure. Celle-ci a tout bonnement omis de procéder au pronostic concret auquel elle se trouvait tenue ; en effet, elle n'a à aucun moment exposé dans quelle mesure il fallait considérer que les actes reprochés se répercutaient sur un proche ou plus lointain avenir et si l'on devait vraisemblablement compter avec le fait que de tels manquements soient commis à nouveau dans le futur. Aussi, le recourant invoque à bon droit, dans ses écritures, qu'il ne dispose d'aucun élément ni d'aucune information lui permettant de savoir comment rétablir le caractère irréprochable de sa réputation et selon quels critères l'ASR examinera sa réputation à la suite d'une nouvelle requête.

4.3. Dans ces circonstances, force est de constater que l'autorité inférieure n'a pas suffisamment respecté ses obligations d'examen et de motivation.

5.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il appert que le respect du droit d'être entendu constitue une exigence de nature formelle dont la violation doit conduire à l'annulation de la décision querellée. Point n'est dès lors besoin d'examiner plus avant les autres griefs du recourant portant notamment sur la production de moyens de preuve.

6.
Aux termes de l'art. 61 al. 1 PA, l'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure. La réforme présuppose cependant un dossier suffisamment mûr pour qu'une décision puisse être prononcée, étant précisé qu'il n'appartient pas à l'autorité de recours de procéder à des investigations complémentaires compliquées (cf. Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4e éd., Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991, n. 2058 p. 426 ; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., Berne 1983, p. 233). De surcroît, la réforme est inadmissible lorsque des questions pertinentes doivent être tranchées pour la première fois et que l'autorité inférieure dispose d'un certain pouvoir d'appréciation (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-1181/2010 du 8 septembre 2010 consid. 4).

Comme exposé précédemment, l'autorité inférieure a violé son obligation d'examiner les éléments pertinents ainsi que celle de motiver sa décision en ne prenant pas en considération tous les facteurs déterminants sous l'angle de la réputation. Elle n'a pas non plus établi le pronostic nécessaire, pas plus qu'elle ne s'est prononcée sur le moment à partir duquel le recourant pouvait compter avec l'issue favorable d'une nouvelle requête d'agrément.

Dans ces conditions, l'affaire n'est pas en état d'être jugée. La décision entreprise doit donc être annulée et la cause renvoyée à l'autorité inférieure pour nouvel examen. Dans ce but, il lui appartiendra en particulier de tenir compte des composantes de sa réputation favorables au recourant et d'apprécier les répercussions des actes commis sur ladite réputation pour l'avenir. Alors seulement, elle se trouvera en mesure de juger si le respect du principe de proportionnalité commande un retrait de durée déterminée au terme de laquelle l'agrément sera restitué de manière automatique (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B 7348/2009 du 3 juin 2010 consid. 13.3) ou indéterminée dont le terme présuppose seulement le dépôt d'une nouvelle requête qui se verra alors examinée par l'autorité inférieure ; dans ce second cas, elle indiquera le moment à partir duquel une nouvelle demande aura des chances d'aboutir.

7.
Le Tribunal de céans ne fait ainsi pas droit à la conclusion du recourant lequel demandait l'annulation de la décision et le renvoi de la cause à l'autorité inférieure pour nouvelle décision tendant à un retrait de son agrément d'expert-réviseur pour une durée déterminée entre six et douze mois à compter de la décision de retrait. Cela étant, selon la pratique, la partie obtenant un renvoi à l'autorité inférieure afin que cette dernière procède à des éclaircissements complémentaires est réputée, sous l'angle de la fixation des frais de procédure et des dépens, obtenir entièrement gain de cause (cf. ATF 132 V 215 consid. 6.1).

7.1. Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase et 4 FITAF). Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées (art. 63 al. 2 PA).

Vu l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir des frais de procédure. L'avance sur les frais de Fr. 2'000.- versée par le recourant le 14 juillet 2010 lui sera restituée dès l'entrée en force du présent arrêt.

7.2. Le recourant conclut à l'octroi de dépens, précisant que la rédaction de sa détermination du 4 mars 2010 ainsi que du mémoire de recours l'aurait détourné de ses mandats ; il ajoute que si l'arrêt devait lui donner gain de cause, il ferait parvenir au Tribunal une liste des frais.

L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement obtenu gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (art. 64 al. 1 PA). La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 7 al. 1 FITAF). Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais nécessaires de la partie (art. 8 FITAF). Sont remboursés comme autres frais nécessaires des parties les frais accessoires de la partie conformément à l'art. 11 al. 1 à 4 en tant qu'ils dépassent Fr. 100.- ainsi que la perte de gain en tant qu'elle dépasse le gain d'une journée et que la partie qui obtient gain de cause se trouve dans une situation financière modeste (art. 13 FITAF). Les parties qui ont droit aux dépens doivent faire parvenir au Tribunal, avant le prononcé, un décompte détaillé de leurs prestations, à défaut duquel le Tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier (art. 14 al. 1 et 2 FITAF). Dans ce cas, le Tribunal n'est en effet pas tenu d'en solliciter la production (cf. Michael Beusch, in : Auer/Müller/Schindler, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich/St-Gall 2008, n° 17 ad art. 64 et la réf. cit.). Enfin, le simple temps nécessaire à un recourant pour la défense de ses intérêts n'est généralement pas indemnisé (cf. Beusch, op. cit., n° 16 ad art. 64).

En l'espèce, le recourant n'a pas produit de décompte détaillé ; il invoque le temps passé à la rédaction de ses écritures. Il apparaît toutefois que la procédure ne lui a pas occasionné de frais relativement élevés et qu'il n'est pas représenté par un avocat ; de surcroît, le temps qu'il a occupé à la préparation de son recours ne s'avère pas suffisant, à lui-seul, à conduire à une indemnisation d'autant plus qu'il ne se prévaut de toute façon pas d'une situation économique modeste.

Il n'y a dès lors pas lieu de lui octroyer des dépens.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis.

2.
Partant, la décision de l'ASR rendue le 12 mai 2010 est annulée et l'affaire renvoyée à cette dernière pour qu'elle prenne une nouvelle décision dans le sens des considérants.

3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance sur les frais de Fr. 2'000.- sera restituée au recourant dès l'entrée en force du présent arrêt.

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (acte judiciaire ; formulaire "adresse de paiement") ;

- à l'autorité inférieure (n° de réf. 106'610 ; acte judiciaire) ;

- au Département fédéral de justice et police (acte judiciaire).

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Jean-Luc Baechler Fabienne Masson

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition : 1er juin 2011

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^dquinquies	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 22
¹	Eine gesetzliche Frist kann nicht erstreckt werden.
²	Eine behördlich angesetzte Frist kann aus zureichenden Gründen erstreckt werden, wenn die Partei vor Ablauf der Frist darum nachsucht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 21
¹	Schriftliche Eingaben müssen spätestens am letzten Tage der Frist der Behörde eingereicht oder zu deren Handen der schweizerischen Post54 oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden.
^1bis	Schriftliche Eingaben an das Eidgenössische Institut für geistiges Eigentum55 können nicht gültig bei einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung vorgenommen werden.56
²	Gelangt die Partei rechtzeitig an eine unzuständige Behörde, so gilt die Frist als gewahrt.
³	Die Frist für die Zahlung eines Vorschusses ist gewahrt, wenn der Betrag rechtzeitig zu Gunsten der Behörde der Schweizerischen Post übergeben oder einem Post- oder Bankkonto in der Schweiz belastet worden ist.57

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 20
¹	Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
²	Bedarf sie nicht der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Auslösung folgenden Tage zu laufen.
^2bis	Eine Mitteilung, die nur gegen Unterschrift des Adressaten oder einer anderen berechtigten Person überbracht wird, gilt spätestens am siebenten Tag nach dem ersten erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt.51
³	Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag, ein Sonntag oder ein vom Bundesrecht oder vom kantonalen Recht anerkannter Feiertag, so endet sie am nächstfolgenden Werktag. Massgebend ist das Recht des Kantons, in dem die Partei oder ihr Vertreter Wohnsitz oder Sitz hat.52

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 17 Entzug der Zulassung - 1 Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
¹	Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
²	Erfüllt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr oder verletzt es die rechtlichen Pflichten wiederholt oder in grober Weise, so kann ihm die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorher anzudrohen; dies gilt nicht bei groben Verstössen gegen das Gesetz.
³	Die Aufsichtsbehörde informiert die betroffenen Gesellschaften und die Börse über den Entzug der Zulassung.
⁴	Während der Dauer des befristeten Entzugs unterliegt die betroffene natürliche Person oder das betroffene Revisionsunternehmen weiterhin den Auskunfts- und Meldepflichten gemäss Artikel 15a.44

SR 952.0 Bundesgesetz vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen (Bankengesetz, BankG) - Bankengesetz BankG Art. 3
¹	Die Bank bedarf zur Aufnahme der Geschäftstätigkeit einer Bewilligung der FINMA; sie darf nicht ins Handelsregister eingetragen werden, bevor diese Bewilligung erteilt ist.
²	Die Bewilligung wird erteilt, wenn:
^a	die Bank in ihren Statuten, Gesellschaftsverträgen und Reglementen den Geschäftskreis genau umschreibt und die ihrer Geschäftstätigkeit entsprechende Verwaltungsorganisation vorsieht; wo der Geschäftszweck oder der Geschäftsumfang es erfordert, sind besondere Organe für die Geschäftsführung einerseits und für die Oberleitung, Aufsicht und Kontrolle anderseits auszuscheiden und die Befugnisse zwischen diesen Organen so abzugrenzen, dass eine sachgemässe Überwachung der Geschäftsführung gewährleistet ist;
^b	die Bank das vom Bundesrat festgelegte voll einbezahlte Mindestkapital ausweist;
^c	die mit der Verwaltung und Geschäftsführung der Bank betrauten Personen einen guten Ruf geniessen und Gewähr für eine einwandfreie Geschäftstätigkeit bieten;
^cbis	die natürlichen und juristischen Personen, welche direkt oder indirekt mit mindestens 10 Prozent des Kapitals oder der Stimmen an der Bank beteiligt sind oder deren Geschäftstätigkeit auf andere Weise massgebend beeinflussen können (qualifizierte Beteiligung), gewährleisten, dass sich ihr Einfluss nicht zum Schaden einer umsichtigen und soliden Geschäftstätigkeit auswirkt;
^d	die mit der Geschäftsführung der Bank betrauten Personen an einem Ort Wohnsitz haben, wo sie die Geschäftsführung tatsächlich und verantwortlich ausüben können.
³	Die Bank hat der FINMA ihre Statuten, Gesellschaftsverträge und Reglemente einzureichen sowie alle späteren Änderungen daran anzuzeigen, soweit diese den Geschäftszweck, den Geschäftsbereich, das Grundkapital oder die innere Organisation betreffen. Solche Änderungen dürfen nicht ins Handelsregister eingetragen werden, bevor die FINMA sie genehmigt hat.
⁴	...28
⁵	Jede natürliche oder juristische Person hat der FINMA Meldung zu erstatten, bevor sie direkt oder indirekt eine qualifizierte Beteiligung nach Absatz 2 Buchstabe cbis an einer nach schweizerischem Recht organisierten Bank erwirbt oder veräussert. Diese Meldepflicht besteht auch, wenn eine qualifizierte Beteiligung in solcher Weise vergrössert oder verkleinert wird, dass die Schwellen von 20, 33 oder 50 Prozent des Kapitals oder der Stimmen erreicht oder über- beziehungsweise unterschritten werden.29
⁶	Die Bank meldet die Personen, welche die Voraussetzungen nach Absatz 5 erfüllen, sobald sie davon Kenntnis erhält, mindestens jedoch einmal jährlich.30
⁷	Nach schweizerischem Recht organisierte Banken erstatten der FINMA Meldung, bevor sie im Ausland eine Tochtergesellschaft, eine Zweigniederlassung, eine Agentur oder eine Vertretung errichten.31

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 6 Voraussetzungen für Revisionsunternehmen - 1 Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
¹	Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
^a	die Mehrheit der Mitglieder seines obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans sowie seines Geschäftsführungsorgans über die entsprechende Zulassung verfügt;
^b	mindestens ein Fünftel der Personen, die an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt sind, über die entsprechende Zulassung verfügt;
^c	sichergestellt ist, dass alle Personen, die Revisionsdienstleistungen leiten, über die entsprechende Zulassung verfügen;
^d	die Führungsstruktur gewährleistet, dass die einzelnen Mandate genügend überwacht werden.
²	Finanzkontrollen der öffentlichen Hand werden als Revisionsunternehmen zugelassen, wenn sie die Anforderungen nach Absatz 1 erfüllen. Die Zulassung als staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen ist nicht möglich.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 954.1 Bundesgesetz vom 15. Juni 2018 über die Finanzinstitute (Finanzinstitutsgesetz, FINIG) - Börsengesetz FINIG Art. 10 Ort der Leitung - 1 Das Finanzinstitut muss tatsächlich von der Schweiz aus geleitet werden. Ausgenommen sind allgemeine Weisungen und Entscheide im Rahmen der Konzernüberwachung, sofern das Finanzinstitut Teil einer Finanzgruppe bildet, welche einer angemessenen konsolidierten Aufsicht durch ausländische Aufsichtsbehörden untersteht.
¹	Das Finanzinstitut muss tatsächlich von der Schweiz aus geleitet werden. Ausgenommen sind allgemeine Weisungen und Entscheide im Rahmen der Konzernüberwachung, sofern das Finanzinstitut Teil einer Finanzgruppe bildet, welche einer angemessenen konsolidierten Aufsicht durch ausländische Aufsichtsbehörden untersteht.
²	Die mit der Geschäftsführung des Finanzinstituts betrauten Personen müssen an einem Ort Wohnsitz haben, von dem aus sie die Geschäftsführung tatsächlich ausüben können.

SR 955.0 Bundesgesetz vom 10. Oktober 1997 über die Bekämpfung der Geldwäscherei und der Terrorismusfinanzierung (Geldwäschereigesetz, GwG) - Geldwäschereigesetz GwG Art. 14 Anschluss an eine Selbstregulierungsorganisation - 1 Finanzintermediäre nach Artikel 2 Absatz 3 müssen sich einer Selbstregulierungsorganisation anschliessen.
¹	Finanzintermediäre nach Artikel 2 Absatz 3 müssen sich einer Selbstregulierungsorganisation anschliessen.
²	Ein Finanzintermediär nach Artikel 2 Absatz 3 hat Anspruch auf Anschluss an eine Selbstregulierungsorganisation, wenn:
^a	er durch seine internen Vorschriften und seine Betriebsorganisation die Erfüllung der Pflichten nach diesem Gesetz sicherstellt;
^b	er einen guten Ruf geniesst und Gewähr für die Erfüllung der Pflichten nach diesem Gesetz bietet;
^c	die mit seiner Verwaltung und Geschäftsführung betrauten Personen die Voraussetzungen nach Buchstabe b auch erfüllen; und
^d	die an ihm qualifiziert Beteiligten einen guten Ruf geniessen und gewährleisten, dass sich ihr Einfluss nicht zum Schaden einer umsichtigen und soliden Geschäftstätigkeit auswirkt.
³	Die Selbstregulierungsorganisationen können den Anschluss von der Tätigkeit in bestimmten Bereichen abhängig machen.

SR 961.01 Bundesgesetz vom 17. Dezember 2004 betreffend die Aufsicht über Versicherungsunternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz, VAG) - Versicherungsaufsichtsgesetz VAG Art. 14 Gewähr für eine einwandfreie Geschäftstätigkeit - 1 Versicherungsunternehmen und folgende Personen müssen Gewähr für eine einwandfreie Geschäftstätigkeit bieten:
¹	Versicherungsunternehmen und folgende Personen müssen Gewähr für eine einwandfreie Geschäftstätigkeit bieten:
^a	die mit der Oberleitung, der Aufsicht und der Kontrolle sowie die mit der Geschäftsführung betrauten Personen;
^b	für ausländische Versicherungsunternehmen: die oder der Generalbevollmächtigte.
²	Die Personen nach Absatz 1 müssen zudem einen guten Ruf geniessen.
³	Die an einem Versicherungsunternehmen qualifiziert Beteiligten nach Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe f müssen ebenfalls einen guten Ruf geniessen und gewährleisten, dass sich ihr Einfluss nicht zum Schaden einer umsichtigen und soliden Geschäftstätigkeit auswirkt.
⁴	Der Bundesrat legt fest, welche beruflichen Fähigkeiten die Personen nach Absatz 1 haben müssen.
⁵	Bei Ausgliederung wesentlicher Funktionen des Versicherungsunternehmens auf andere Personen gelten die Absätze 1 und 2 sinngemäss.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 727^b - 1 Publikumsgesellschaften müssen als Revisionsstelle ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005612 bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor oder einen zugelassenen Revisionsexperten vorzunehmen sind, ebenfalls von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen durchführen lassen.
¹	Publikumsgesellschaften müssen als Revisionsstelle ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005612 bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor oder einen zugelassenen Revisionsexperten vorzunehmen sind, ebenfalls von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen durchführen lassen.
²	Die übrigen Gesellschaften, die zur ordentlichen Revision verpflichtet sind, müssen als Revisionsstelle einen zugelassenen Revisionsexperten nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor vorzunehmen sind, ebenfalls von einem zugelassenen Revisionsexperten durchführen lassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 43 Übergangsbestimmungen - 1 Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
¹	Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
²	Erbringen natürliche Personen oder Revisionsunternehmen andere Revisionsdienstleistungen, so findet das neue Recht mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung.
³	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin, Revisor, Revisionsexpertin, Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen. Die Aufsichtsbehörde bestätigt der Gesuchstellerin oder dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs. Sie macht der Börse Mitteilung über die eingereichten Gesuche um Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen.
⁴	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 199295 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
⁵	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5.
⁶	Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 2 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	Revisionsdienstleistungen:
^a1	Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch eine zugelassene Revisorin, einen zugelassenen Revisor, eine zugelassene Revisionsexpertin, einen zugelassenen Revisionsexperten oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen vorgenommen werden müssen,
^a2	Prüfungen, die nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20075 (FINMAG) oder nach Artikel 118i des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20066 (KAG) durch eine zugelassene Prüfgesellschaft vorgenommen werden;
^b	Revisionsunternehmen: im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder juristische Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen;
^c	Gesellschaften des öffentlichen Interesses:
^c1	Publikumsgesellschaften im Sinne von Artikel 727 Absatz 1 Ziffer 1 des Obligationenrechts (OR)8,
^c2	Beaufsichtigte im Sinn von Artikel 3 FINMAG, die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 24 FINMAG beauftragen müssen,
^c3	kollektive Kapitalanlagen nach Artikel 118a KAG, für die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 118i KAG beauftragt werden muss.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 47 Provisorische Zulassung - 1 Wer innert vier Monaten nach Inkrafttreten des RAG ein Gesuch um Zulassung einreicht und die Zahlung der Gebühr nach Artikel 38 nachweist, wird provisorisch für die Erbringung von Revisionsdienstleistungen zugelassen. Im Revisorenregister wird angemerkt, dass es sich um eine provisorische Zulassung handelt.
²	Sind die Zulassungsvoraussetzungen offensichtlich nicht erfüllt, so wird das Gesuch abgewiesen.
³	Natürliche Personen, die bei einem Revisionsunternehmen angestellt oder an einem solchen beteiligt sind, und das jeweilige Revisionsunternehmen müssen die Einreichung ihrer Gesuche koordinieren.
⁴	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller erhält eine elektronische Bestätigung der provisorischen Zulassung. Die Börse erhält eine elektronische Mitteilung aller provisorischen Zulassungen von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.
⁵	Die Aufsichtsbehörde setzt den provisorisch zugelassenen Personen und Unternehmen eine angemessene Frist, innert der diese die Unterlagen zum Gesuch einreichen müssen. Gleichzeitig droht sie für den Fall, dass die Unterlagen nicht fristgerecht eingereicht werden, den Entzug der provisorischen Zulassung an. Aus wichtigen Gründen kann die Aufsichtsbehörde die Frist auf schriftliches Gesuch hin angemessen verlängern.
⁶	Wird die Frist nach Absatz 5 nicht eingehalten, so entzieht die Aufsichtsbehörde die provisorische Zulassung. Sie teilt den Entzug den betroffenen spezialgesetzlichen Aufsichtsbehörden und gegebenenfalls der Börse schriftlich mit und passt das Register entsprechend an. In diesem Fall kann das Gesuch um Zulassung auf dem ordentlichen Weg erneut eingereicht werden.
⁷	Revisionsdienstleistungen, die mit provisorischer Zulassung erbracht werden, sind auch dann rechtsgültig, wenn nachträglich keine definitive Zulassung erteilt wird.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 38 Zulassung - 1 Die Aufsichtsbehörde erhebt von der Gesuchstellerin oder vom Gesuchsteller eine Gebühr für:
¹	Die Aufsichtsbehörde erhebt von der Gesuchstellerin oder vom Gesuchsteller eine Gebühr für:
^a	die Beurteilung eines Zulassungsgesuchs;
^b	die Erneuerung der Zulassung;
^c	den Wechsel der Zulassungsart;
^d	die Übertragung der Zulassung (Art. 21a).
²	Die Gebühr pro Zulassung beträgt für:111
^a	natürliche Personen: 800 Franken;
^b	Revisionsunternehmen: 1500 Franken.
³	...112
⁴	Bei aussergewöhnlichem Aufwand wird die doppelte Gebühr erhoben. Auslagen werden gesondert in Rechnung gestellt.
⁵	Von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen wird die Gebühr nach Zeitaufwand erhoben. Der Stundenansatz beträgt 250 Franken. Die Gebühr beträgt mindestens 5000 Franken. Gebührenpflichtig sind auch Unternehmen, die sich freiwillig der Aufsicht unterstellen.
⁶	Stellt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen mehrere Zulassungsgesuche gleichzeitig, so werden die Zulassungsgebühren nach Aufwand erhoben.113
⁷	...114
⁸	Prüft ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen nur Personen nach Artikel 1b BankG115 (Art. 11a Abs. 1 Bst. abis), so beträgt die Gebühr 1500 Franken.116

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 40 Vergehen - 1 Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer:91
¹	Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer:91
^a	eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung seiner Tätigkeit erbringt;
^abis	im Revisionsbericht, im Prüfbericht oder in der Prüfbestätigung zu wesentlichen Tatsachen falsche Angaben macht oder wesentliche Tatsachen verschweigt;
^b	der Aufsichtsbehörde den Zutritt zu seinen Geschäftsräumlichkeiten nicht gewährt (Art. 13 Abs. 2), ihr die verlangten Auskünfte nicht erteilt oder die verlangten Unterlagen nicht herausgibt (Art. 15a Abs. 1) oder ihr gegenüber falsche oder unvollständige Angaben macht;
^c	als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen gegen die Pflichten zur Dokumentation und zur Aufbewahrung verstösst (Art. 730c OR94);
^d	während oder nach Beendigung der Tätigkeit als von der Aufsichtsbehörde beauftragte Drittperson (Art. 20) ein Geheimnis offenbart, das ihr in dieser Eigenschaft anvertraut worden ist oder das sie in dieser Eigenschaft wahrgenommen hat; vorbehalten bleiben die eidgenössischen und kantonalen Bestimmungen über die Zeugnispflicht und die Auskunftspflicht gegenüber einer Behörde.
²	Wird die Tat fahrlässig begangen, so ist die Strafe Busse bis zu 100 000 Franken.
³	Strafverfolgung und Beurteilung sind Sache der Kantone.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 32
¹	Die Behörde würdigt, bevor sie verfügt, alle erheblichen und rechtzeitigen Vorbringen der Parteien.
²	Verspätete Parteivorbringen, die ausschlaggebend erscheinen, kann sie trotz der Verspätung berücksichtigen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 35
¹	Schriftliche Verfügungen sind, auch wenn die Behörde sie in Briefform eröffnet, als solche zu bezeichnen, zu begründen und mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen.
²	Die Rechtsmittelbelehrung muss das zulässige ordentliche Rechtsmittel, die Rechtsmittelinstanz und die Rechtsmittelfrist nennen.
³	Die Behörde kann auf Begründung und Rechtsmittelbelehrung verzichten, wenn sie den Begehren der Parteien voll entspricht und keine Partei eine Begründung verlangt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 61
¹	Die Beschwerdeinstanz entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück.
²	Der Beschwerdeentscheid enthält die Zusammenfassung des erheblichen Sachverhalts, die Begründung (Erwägungen) und die Entscheidungsformel (Dispositiv).
³	Er ist den Parteien und der Vorinstanz zu eröffnen.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 2 Bemessung der Gerichtsgebühr
¹	Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
²	Das Gericht kann bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge nach den Artikeln 3 und 4 hinausgehen, wenn besondere Gründe, namentlich mutwillige Prozessführung oder ausserordentlicher Aufwand, es rechtfertigen.2
³	Bei wenig aufwändigen Entscheiden über vorsorgliche Massnahmen, Ausstand, Wiederherstellung der Frist, Revision oder Erläuterung sowie bei Beschwerden gegen Zwischenentscheide kann die Gerichtsgebühr herabgesetzt werden. Der Mindestbetrag nach Artikel 3 oder 4 darf nicht unterschritten werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 8 Parteientschädigung
¹	Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere Auslagen der Partei.
²	Unnötiger Aufwand wird nicht entschädigt.