2C_21/2010 - 2010-11-23 - Finances publiques et droit fiscal - Règlement d'application de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 21/2010

Arrêt du 23 novembre 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

Participants à la procédure
X.________,
recourant,

contre

Conseil d'Etat du canton de Genève, Chancellerie d'Etat, rue de l'Hôtel-de-Ville 2, case postale 3964, 1204 Genève.

Objet
Règlement d'application de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales,

recours contre le règlement du Conseil d'Etat du canton de Genève du 30 novembre 2009.

Faits:

A.
Le 30 novembre 2009, le Conseil d'Etat de la République et canton de Genève (ci-après: le Conseil d'Etat) a adopté le règlement modifiant le règlement d'application de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales (RISP; RS/GE D 3 20.01). L'entrée en vigueur de ce règlement (ci-après: le règlement du 30 novembre 2009 ou la novelle) était fixée au 1er janvier 2010. Il modifiait, à son art. 1, notamment, les art. 1 et 4 RISP comme suit:
"Art. 1 Barèmes A et B (nouvelle teneur de la note), al. 1 et 2 (nouvelle teneur)

1 Les barèmes prévus aux articles 3 et 4 de la loi sont, pour le revenu brut de la période en cause (prestations en nature comprises) et compte tenu de la situation familiale, les suivants: voir tableau annexé pour l'année fiscale 2010.

2 (...).

Art. 4 (nouvelle teneur)

Sur réclamation du contribuable (art. 23 de la loi), l'administration fiscale cantonale admet les déductions supplémentaires suivantes:

a) les versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d'années d'assurance et la finance d'entrée, ainsi qu'à une institution reconnue de prévoyance professionnelle liée, au sens et dans les limites admises par le droit fédéral en matière de prévoyance et par la LIPP;
b) les pensions alimentaires et les contributions d'entretien au sens de l'article 33 de la LIPP;
c) les frais de garde au sens et dans les limites admises par l'article 35 de la LIPP."

B.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande l'annulation du règlement du 30 novembre 2009.

Le Conseil d'Etat conclut, principalement, à l'irrecevabilité du recours et, subsidiairement, à son rejet dans la mesure où il est recevable.

Lors d'un deuxième échange d'écritures, X.________ a modifié ses conclusions. Il ne demande plus l'annulation du règlement du 30 novembre 2009 dans son entier mais uniquement celle de l'art. 1 al. 1 de ce règlement dans la mesure où il modifie l'art. 1 RISP fixant les barèmes de l'impôt à la source pour l'année 2010. Il conclut également à la modification de l'art. 1 al. 1 du règlement du 30 novembre 2009 en tant que l'art. 4 RISP est concerné. Il propose d'ajouter à cette disposition une phrase autorisant les personnes imposées à la source à déduire "leurs frais effectifs" au même titre que les contribuables domiciliés en Suisse et soumis au régime d'imposition ordinaire.

Le Conseil d'Etat persiste dans ses conclusions. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.

Considérant en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle donc librement la recevabilité des recours qui sont déposés devant lui (ATF 136 I 43 consid. 1 p. 43; 136 II 101 consid. 1 p. 103).

1.1 Selon l'art. 82 let. b LTF, le Tribunal fédéral connaît des recours dirigés contre les actes normatifs cantonaux. La voie du recours en matière de droit public est ainsi ouverte à l'encontre du règlement du 30 novembre 2009. En outre, la novelle ne pouvant faire l'objet d'un recours cantonal, elle peut être directement attaquée devant le Tribunal fédéral (art. 87 al. 1 LTF).

1.2 Le recourant a agi en temps utile (art. 101 et 46 al. 1 LTF), le règlement du 30 novembre 2009 ayant été publié dans la Feuille d'avis officielle le 7 décembre 2009 et le recours posté le 11 janvier 2010.
1.3
1.3.1 L'art. 89 al. 1 LTF confère la qualité pour former un recours en matière de droit public à quiconque est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué (let. b) et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). Lorsque l'acte attaqué est un acte normatif, l'intérêt personnel requis peut être simplement virtuel; il suffit qu'il existe un minimum de vraisemblance que le recourant puisse se voir un jour appliquer les dispositions contestées. Un intérêt de fait est suffisant (ATF 133 I 286 consid. 2.2 p. 290).
1.3.2 Deux catégories de personnes sont soumises à l'impôt à la source. Il s'agit, premièrement, des travailleurs étrangers qui sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse et qui ne sont pas au bénéfice d'un permis d'établissement (art. 83 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], 32 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et art. 1 ss de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales [LISP; RS/GE D 3 20]). La deuxième catégorie est celle des personnes qui, sans être domiciliées ni en séjour en Suisse, y acquiert un certain revenu (art. 91 ss LIFD, 35 ss LHID et art. 7 ss LISP), soit, notamment, les travailleurs y exerçant une activité lucrative dépendante. La novelle attaquée s'applique aux deux catégories de contribuables (cf. art. 7 LISP et art. 1 et 4 RISP).
1.3.3 En l'occurrence, le recourant exerce une activité lucrative dépendante à Genève et réside en France. Il est, dès lors, imposé à la source. Il n'est toutefois touché par la réglementation attaquée qu'en tant qu'elle concerne la deuxième catégorie de personnes et, plus précisément, les travailleurs qui exercent en Suisse une activité lucrative dépendante et y acquièrent un revenu. Dans cette mesure, le recourant a la qualité pour recourir.

1.4 La conclusion du recourant tendant à la modification de l'art. 4 du règlement attaqué est irrecevable, le Tribunal fédéral ne pouvant, dans le cadre d'un contrôle abstrait de normes, qu'annuler la disposition en cause (Heinz Aemisegger/Karin Scherrer, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, no 67 ad art. 82).

2.
2.1 Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral, qui comprend le droit international et les droits de nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et b et 106 al. 1 LTF), sous réserve, pour ceux-ci, des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF. Aux termes de cette disposition, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant. L'acte de recours doit donc, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation (Rügeprinzip; ATF 135 III 670 consid. 1.5 p. 674, 232 consid. 1.2 p. 234).

2.2 Dans le cadre d'un contrôle abstrait des normes, le Tribunal fédéral s'impose une certaine retenue eu égard notamment aux principes découlant du fédéralisme et de la proportionnalité. Dans ce contexte, il est décisif que la norme mise en cause puisse, d'après les principes d'interprétation reconnus, se voir attribuer un sens compatible avec les dispositions du droit supérieur. Pour en juger, il faut notamment tenir compte de la portée de l'atteinte aux droits en cause, de la possibilité d'obtenir ultérieurement, par un contrôle concret de la norme, une protection juridique suffisante, et des circonstances dans lesquelles ladite norme sera appliquée (ATF 135 I 233 consid. 3.2 p. 246; 135 II 243 consid. 2 p. 248 et la jurisprudence citée). A cet égard, le Tribunal fédéral prend en considération les explications des autorités quant à la manière dont la disposition en cause sera appliquée (ATF 130 I 82 consid. 2.1 p. 86). Le Tribunal fédéral n'annule les dispositions attaquées que si elles ne se prêtent à aucune interprétation conforme au droit constitutionnel ou si, en raison des circonstances, leur teneur fait craindre avec une certaine vraisemblance qu'elles soient interprétées de façon inconstitutionnelle (ATF 135 I 233
consid. 3.2 p. 246; 134 I 293 consid. 2 p. 295 et la jurisprudence citée).

3.
Le recourant invoque en vrac diverses normes constitutionnelles que le règlement du 30 novembre 2009 violerait. Il se contente d'une argumentation unique et générale puis mentionne les art. 5 al. 4 ., 8 al. 1 et 2, 9, 127 al. 1 et 2 et 190 Cst. Il n'explique pas en quoi chacune de ces dispositions seraient violées par la novelle en cause. En outre, son argumentation est essentiellement appellatoire. Les griefs relatifs aux normes constitutionnelles ne répondent dès lors pas aux exigences de motivation (cf. consid. 2.1) et ils sont irrecevables.

4.
Le recourant s'en prend à l'art. 1 de la novelle en tant qu'elle touche, d'une part, l'art. 1 RISP qui fixe les barèmes pour l'impôt à la source de l'année fiscale 2010, et, d'autre part, l'art. 4 RISP qui détermine les déductions supplémentaires que les personnes imposées à la source peuvent revendiquer sur réclamation. Il prétend que ces déductions ne sont pas identiques à celles auxquelles un contribuable soumis au régime d'imposition ordinaire peut prétendre, notamment quant aux frais de déplacement et cotisations au 2e pilier. Ces déductions seraient limitées dans le cadre de l'imposition à la source, alors que le contribuable soumis au régime ordinaire peut, sous certaines conditions, en déduire la totalité. Il prétend que cette différence, que l'on retrouve aussi bien en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal, viole différents droits découlant de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (ALCP, ou l'Accord sur la libre circulation; RS 0.142.112.681), soit le droit à ne pas être discriminé en raison de sa nationalité (art. 2 ALCP), le droit à l'égalité de traitement avec
les nationaux (art. 7 let. a ALCP), le droit à bénéficier des mêmes avantages fiscaux que les travailleurs salariés nationaux (art. 9 al. 2 Annexe I ALCP), ainsi que les droits découlant de l'art. 16 ALCP.

4.1 Le recourant s'en est déjà pris aux déductions qui lui étaient accordées, non pas dans le cadre d'un contrôle abstrait des normes mais dans un recours à l'encontre de décisions d'imposition à la source pour les années 2004 à 2006 le concernant. L'ATF 136 II 241, relatif à cette cause, a été rendu le 26 janvier 2010 en application du droit matériel en vigueur de 2004 à 2006. Il n'était, dès lors, pas fondé sur la novelle en cause qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Toutefois, cette novelle ne contient pas de modifications sur le fond quant aux déductions autorisées dans le cadre de l'impôt à la source. En effet, d'une part, elle adapte (cf. art. 1 du règlement du 30 novembre 2009) le taux d'imposition pour l'année 2010 (art. 1 RISP) et, d'autre part, elle modifie les références qui étaient faites, à l'art. 4 RISP, à la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP-V), pour mentionner la nouvelle loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP), entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Ainsi, les déductions autorisées dans le cadre de l'impôt à la source restent, dans leur principe, les mêmes que celles qui l'étaient avant les modifications prévues
dans le règlement attaqué. Dès lors, sur le fond, l'ATF 136 II 241 peut être repris dans le présent cas.

4.2 Cet arrêt fait état de la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes (aujourd'hui: Cour de justice de l'Union européenne) - à laquelle l'art. 21 al. 2 ALCP renvoie (consid. 14) - en matière de fiscalité directe (cf. les arrêts cités à la fin du consid. 11.3), étant mentionné que le droit européen contient des dispositions analogues aux art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP posant le principe de non-discrimination. Selon cette jurisprudence, il peut y avoir discrimination au sens du droit européen entre résidents et non-résidents si, nonobstant leur résidence dans des Etats membres différents, il est établi que, au regard de l'objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les deux catégories de contribuables se trouvent dans une situation comparable. Tel est le cas lorsque le non-résident ne perçoit pas de revenu significatif dans l'Etat de sa résidence et tire l'essentiel de ses ressources imposables, soit plus de 90% de celles-ci (consid. 13.5 et 15.1), d'une activité exercée dans l'Etat d'emploi (consid. 13.2 et 13.3). En effet, dans une telle situation, l'Etat de résidence ne peut pas prendre en compte la situation personnelle et familiale du contribuable parce que le revenu qui y est
imposable est insuffisant pour permettre cette prise en compte, ce qui est discriminatoire. Dans ce cas, soumettre, en Suisse, le non-résident à un traitement fiscal différent du résident constitue une discrimination contraire aux règles posées par les art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP (consid. 15), lesquels sont directement applicables et l'emportent sur les dispositions contraires des lois fédérales sur l'impôt fédéral direct et sur l'harmonisation fiscale, ainsi que du droit cantonal (consid. 16).
4.3
4.3.1 La conclusion de cet arrêt doit être reprise dans la présente cause. Tels que fixés à l'art. 1 de la novelle, les barèmes de l'impôt à la source - qui incluent l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal - comprennent des déductions forfaitaires pour les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charge de famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux (cf. art. 86 LIFD, art. 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 et 2 LISP), alors que, pour ces mêmes frais, les contribuables soumis à l'impôt sur le revenu ordinaire peuvent, dans certains cas, déduire leurs frais effectifs (cf. art. 26 et 33 LIFD, art. 9 LHID et 29 ss LIPP) ou bénéficient de déductions forfaitaires qui peuvent être plus élevées. En outre, l'art. 1 al. 1 de la novelle qui modifie l'art. 4 RISP prévoit des déductions effectives qui ne correspondent pas à celle prévues aux art. 33 LIFD, 9 LHID et 29 ss LIPP. Ainsi, dans cette mesure, l'art. 1 du règlement du 30 novembre 2009 viole l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP, en tant qu'il concerne les travailleurs résidant à l'étranger et exerçant une activité lucrative dépendante en Suisse et dont les revenus totaux - le
cas échéant, ceux du couple - proviennent à plus de 90% de Suisse. Dans ce cas, ces personnes doivent être traitées comme les travailleurs résidant en Suisse soumis à l'impôt sur le revenu ordinaire et, par conséquent, doivent pouvoir prétendre aux mêmes déductions, c'est-à-dire non seulement celles relatives aux frais d'acquisition du revenu mais toutes celles que peut faire valoir une personne soumise au régime ordinaire d'imposition, dans la mesure où le revenu imposable dans l'Etat de résidence ne permet pas la prise en compte de la situation personnelle et familiale du contribuable. Et cela tant pour l'impôt fédéral direct, que pour les impôts cantonal et communal.
4.3.2 Dans leurs observations du 21 juin 2010 respectivement du 29 septembre 2010, le Conseil d'Etat et l'Administration fédérale des contributions font toutefois valoir qu'à la suite de l'ATF 136 II 241 "l'administration fiscale genevoise a mis en place une procédure afin de donner la possibilité aux travailleurs frontaliers exerçant leur activité à Genève et réalisant le 90% au moins de leurs revenus mondiaux en Suisse, de faire rectifier leur imposition à la source par le biais de la prise en compte de déductions effectives". Selon les explications du Conseil d'Etat et selon celles figurant sur le site internet de l'administration fiscale du canton de Genève (http://ge.ch/impots/principes-dimposition), les personnes concernées doivent remplir une déclaration d'impôt dans laquelle elles peuvent demander les mêmes déductions que celles qui sont accordées à un travailleur résidant en Suisse soumis à l'impôt sur le revenu.

Il apparaît ainsi que l'art. 1 du règlement du 30 novembre 2009 ne sera pas appliqué aux travailleurs résidant à l'étranger et exerçant une activité lucrative dépendante en Suisse et dont les revenus totaux proviennent à plus de 90% de Suisse de façon à violer l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP. Il est vrai que ce n'est que sur réclamation que ces personnes pourront faire valoir les mêmes déductions qu'un travailleur soumis à l'impôt sur le revenu ordinaire, puisqu'il s'agit de "rectifier" l'imposition à la source. Ainsi, dans un premier temps, les contribuables concernés seront soumis à une réglementation qui, dans leur cas, viole l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP. Il faut néanmoins considérer que cette violation potentielle est en quelque sorte guérie par le dépôt d'une déclaration d'impôt. A cet égard, le recourant qualifie d'abus de droit l'obligation qui lui est faite de déposer une déclaration d'impôt et d'y mentionner ses revenus mobiliers et immobiliers. Ce procédé n'a toutefois rien d'abusif. En effet, la possibilité, octroyée aux personnes concernées, de faire valoir les mêmes déductions que les contribuables soumis à l'impôt sur le revenu va
de pair avec l'obligation de déclarer la totalité de leurs revenus. Dans le cadre de la taxation, les règles en matière de double imposition s'appliqueront. Ainsi, contrairement à ce que laisse entendre le recourant, aucun revenu ne sera imposé deux fois. Le recourant se plaint encore de la procédure longue et coûteuse que représenterait le dépôt d'une réclamation, puis, le cas échéant, celui d'un recours. Il s'agit là de démarches légales auxquelles chaque contribuable contestant une taxation doit se soumettre et qui, à nouveau, ne peuvent être qualifiées d'"abus de droit".

Finalement, il faut ajouter que, si, pour le cas d'espèce et conformément à la jurisprudence, le Tribunal de céans se fie aux explications du Conseil d'Etat et de l'Administration fédérale des contributions quant à la possibilité, pour les personnes concernées, de déposer une déclaration d'impôt ordinaire leur permettant de faire valoir leur frais effectifs, la législation genevoise actuelle n'est pas satisfaisante puisqu'elle ne contient aucune disposition mentionnant expressément cette possibilité. Une telle clarification apparaît nécessaire au regard de la sécurité du droit et de l'intérêt public lié à une bonne administration de la justice.

4.4 En conclusion, compte tenu du fait que le Tribunal fédéral, d'une part, s'impose une certaine retenue dans le cadre d'un contrôle abstrait des normes et que, d'autre part, il prend en considération les explications des autorités selon lesquelles, sur réclamation, l'art. 1 du règlement du 30 novembre 2009 ne sera pas appliqué aux travailleurs résidant à l'étranger et exerçant une activité lucrative dépendante en Suisse et dont les revenus totaux proviennent à plus de 90% de Suisse, le Tribunal de céans n'annulera pas cette disposition, en tant qu'elle concerne ces travailleurs, pour violation de l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP.

5.
Le recours doit donc être rejeté dans la mesure où il est recevable.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au recourant, au Conseil d'Etat du canton de Genève et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 23 novembre 2010

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

Zünd Kurtoglu-Jolidon

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 87 Autorités précédentes en cas de recours contre un acte normatif - 1 Le recours est directement recevable contre les actes normatifs cantonaux qui ne peuvent faire l'objet d'un recours cantonal.
¹	Le recours est directement recevable contre les actes normatifs cantonaux qui ne peuvent faire l'objet d'un recours cantonal.
²	Lorsque le droit cantonal prévoit un recours contre les actes normatifs, l'art. 86 est applicable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.20

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 83 Travailleurs soumis à l'impôt à la source - 1 Les travailleurs sans permis d'établissement qui sont domiciliés ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal sont soumis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
¹	Les travailleurs sans permis d'établissement qui sont domiciliés ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal sont soumis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
²	Les époux qui vivent en ménage commun ne sont pas soumis à l'impôt à la source si l'un d'eux a la nationalité suisse ou est au bénéfice d'un permis d'établissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 91 Travailleurs soumis à l'impôt à la source - 1 Les travailleurs domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85.
¹	Les travailleurs domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85.
²	Les travailleurs domiciliés dans un État limitrophe qui exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu généré à l'étranger par cette activité, conformément aux art. 84 et 85, pour autant qu'un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger soit accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné.
³	Sont également soumises à l'impôt à la source selon les art. 84 et 85 les personnes domiciliées à l'étranger qui travaillent dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers et qui reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse.
⁴	Ne sont pas soumis à l'impôt à la source:
^a	les revenus de l'activité lucrative dépendante exercée par les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur;
^b	les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 37a.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

IR 0.142.112.681 Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (avec annexes, prot. et acte final) ALCP Art. 7 Autres droits - Les parties contractantes règlent, conformément à l'annexe I, notamment les droits mentionnés ci-dessous liés à la libre circulation des personnes:
^a	le droit à l'égalité de traitement avec les nationaux en ce qui concerne l'accès à une activité économique et son exercice ainsi que les conditions de vie, d'emploi et de travail;
^b	le droit à une mobilité professionnelle et géographique, qui permet aux ressortissants des parties contractantes de se déplacer librement sur le territoire de l'État d'accueil et d'exercer la profession de leur choix;
^c	le droit de demeurer sur le territoire d'une partie contractante après la fin d'une activité économique;
^d	le droit au séjour des membres de la famille, quelle que soit leur nationalité;
^e	le droit d'exercer une activité économique pour les membres de la famille, quelle que soit leur nationalité;
^f	le droit d'acquérir des immeubles dans la mesure où celui-ci est lié à l'exercice des droits conférés par le présent accord;
^g	pendant la période transitoire, le droit après la fin d'une activité économique ou d'un séjour sur le territoire d'une partie contractante, d'y retourner afin d'y exercer une activité économique ainsi que le droit à la transformation d'un titre de séjour temporaire en titre durable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 33 Calcul des retenues d'impôt - 1 Les retenues d'impôt à la source sont fixées sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal.
¹	Les retenues d'impôt à la source sont fixées sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal.
²	Lorsque des époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative, les retenues de l'impôt à la source sont calculées sur la base du cumul des revenus des conjoints.
³	Les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. Les cantons publient le montant des différents forfaits.
⁴	L'Administration fédérale des contributions (AFC) fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS164 doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. Elle fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3300 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

IR 0.142.112.681 Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (avec annexes, prot. et acte final) ALCP Art. 1 Objectif - L'objectif de cet accord, en faveur des ressortissants des États membres de la Communauté européenne et de la Suisse, est:
^a	d'accorder un droit d'entrée, de séjour, d'accès à une activité économique salariée, d'établissement en tant qu'indépendant et le droit de demeurer sur le territoire des parties contractantes;
^b	de faciliter la prestation de services sur le territoire des parties contractantes, en particulier de libéraliser la prestation de services de courte durée;
^c	d'accorder un droit d'entrée et de séjour, sur le territoire des parties contractantes, aux personnes sans activité économique dans le pays d'accueil;
^d	d'accorder les mêmes conditions de vie, d'emploi et de travail que celles accordées aux nationaux.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.