2C_802/2014 - 2014-09-23 - Finances publiques et droit fiscal - Staatssteuer 1999 und 2000 und Direkte Bundessteuer 1999 und 2000, Nach- und Strafsteuern; Sistierung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 802/2014

2C 806/2014

Urteil vom 23. September 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG, Beschwerdeführerin,
vertreten durch Advokat Dr. Alexander Filli,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal.

Gegenstand
Staatssteuer und direkte Bundessteuer 1999 und 2000, Nach- und Strafsteuern; Sistierung,

Beschwerden gegen die Verfügungen des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, vom 30. Juli 2014.

Sachverhalt:

A.
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Basel-Landschaft führt ein Strafverfahren u.a. wegen Steuerbetrugs gegen B.________ und A.________, welche in den Jahren 1999 und 2000 als Organe der X.________ AG amteten. Aufgrund einer Meldung der Staatsanwaltschaft leitete die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft im November 2009 ein Nach- und Strafsteuerverfahren gegen die X.________ AG ein. Mit Verfügungen vom 28. Juni 2012 erhob sie für die Steuerjahre 1999/2000 sowohl für die Staats-, Kirchen-, Gemeinde- und Fürsorgesteuer als auch für die direkte Bundessteuer Nachsteuern sowie eine Steuerbusse von 150 % der Nachsteuer. Die X.________ AG erhob dagegen Einsprachen und stellte darin den Antrag, das Nach- und Strafsteuerverfahren bis zum Abschluss der Strafuntersuchungen gegen B.________ und A.________ zu sistieren. Mit Einspracheentscheiden vom 9. Oktober 2013 wies die Steuerverwaltung sowohl die Sistierungsanträge als auch die Einsprachen in der Sache ab.

B.
Die X.________ AG erhob dagegen Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft, wobei sie erneut beantragte, das Verfahren bis zur rechtskräftigen Beendigung der Strafuntersuchung gegen B.________ und A.________ zu sistieren; eventuell sei das Nachsteuer- vom Strafsteuerverfahren zu trennen. Das Steuergericht wies zunächst die Sistierungsanträge mit Verfügungen vom 3. Januar 2014 ab. Mit Entscheiden vom 28. Februar 2014 wies es sodann Rekurs und Beschwerde in der Sache sowie die Verfahrensanträge auf Sistierung und Trennung der Verfahren ab.

C.
Die X.________ AG erhob am 13. Juni 2014 Beschwerden an das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft mit den Verfahrensanträgen, das Nachsteuer- und das Strafsteuerverfahren, eventuell nur das Strafsteuerverfahren, seien bis zum rechtskräftigen Abschluss des Strafverfahrens gegen B.________ und A.________ zu sistieren; sodann sei das Nachsteuerverfahren vom Strafsteuerverfahren zu trennen. In der Sache beantragte sie Aufhebung der Nach- und Strafsteuer. Mit Verfügungen vom 30. Juli 2014 wies das Kantonsgericht die Anträge auf Sistierung und Trennung der Verfahren ab.

D.
Die X.________ AG erhebt sowohl in Bezug auf die kantonalen Steuern (Verfahren 2C 802/2014) als auch auf die direkte Bundessteuer (Verfahren 2C 806/2014) je Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, jeweils mit dem Antrag, der Entscheid des Kantonsgerichts vom 30. Juli 2014 sei aufzuheben und das Nach- und das Strafsteuerverfahren seien zu sistieren, eventuell zu trennen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die vorliegenden Beschwerden richten sich gegen zwei praktisch übereinstimmende Entscheide, betreffen dieselben Parteien und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerden gegen die Entscheide einer letzten kantonalen Instanz sind grundsätzlich zulässig (Art. 82 lit. a sowie Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) und die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich jedoch um Zwischenentscheide; dagegen ist die Beschwerde nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG zulässig. In Frage kommt hier einzig der Fall des nicht wieder gut zu machenden Nachteils (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG).

1.3. Nach der Rechtsprechung muss dieser Nachteil rechtlicher Natur sein. Ein rein tatsächlicher Nachteil, der als natürliche Folge des Verfahrensfortgangs erscheint, genügt nicht. Der Nachteil muss überdies irreparabel sein, was nicht der Fall ist, wenn ein für den Beschwerdeführer günstiger Endentscheid den Nachteil vollumfänglich behöbe (BGE 137 III 522 E. 1.3 S. 525 mit Hinweisen). Kein Eintretensgrund liegt sodann vor, wenn der angefochtene Zwischenentscheid für den befürchteten Nachteil nicht kausal ist, dieser mithin auch ohne die angefochtene Verfügung einträte. Es obliegt dem Beschwerdeführer darzutun, dass die Eintretensvoraussetzungen gemäss Art. 93 Abs. 1 BGG erfüllt sind, es sei denn, deren Vorliegen springe geradezu in die Augen (BGE 133 III 629 E. 2.3.1 S. 632 und E. 2.4.2 S. 633).

1.4. Bei Sistierungsentscheiden kann ein rechtlicher Nachteil in der Verletzung des Beschleunigungsgebots liegen (BGE 138 III 190 E. 6; 134 IV 43 E. 2). Wird hingegen eine beantragte Sistierung verweigert, liegt ein nicht wieder gut zu machender Nachteil in der Regel nicht vor; namentlich ist der blosse Umstand, infolge Abweisung der Sistierung ein Verfahren führen zu müssen oder (früher) zu einer Zahlung verpflichtet zu werden, kein nicht wieder gut zu machender Nachteil (BGE 137 III 522 E. 1.3-1.5 S. 525 ff.).

2.

2.1. Die Beschwerdeführerin erblickt einen nicht wieder gut zu machenden Nachteil (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) darin, dass das Nach- und Strafsteuerverfahren gegen sie parallel zum Strafverfahren gegen B.________ und A.________ seinen Fortgang nehmen würde. Im Nachsteuerverfahren erhaltene Informationen würden sodann unweigerlich Eingang in das Strafsteuerverfahren finden. Dadurch drohe eine Verletzung des Rechts auf Aussageverweigerung (Art. 32 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK), was einen nicht wieder gut zu machenden Nachteil darstelle.

2.2. Die Steuerpflichtige ist in einem Steuerverfahren oder Nachsteuerverfahren verpflichtet, der Steuerbehörde die notwendigen Informationen und Unterlagen mitzuteilen (Art. 124 -126 und Art. 153 Abs. 3 DBG; Art. 42 StHG). Demgegenüber gelten das Steuerstrafverfahren mit Einschluss des Steuerhinterziehungsverfahrens als strafrechtlich im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK; es gilt daher für diese Verfahren der vom EGMR aus Art. 6 EMRK abgeleitete Grundsatz des nemo tenetur, wonach niemand gezwungen werden soll, sich selber zu belasten; dieser Grundsatz ist verletzt, wenn in einem Steuerstrafverfahren der Steuerpflichtige mit einer Ordnungsbusse belegt wird, weil er sich weigert, verlangte Unterlagen einzureichen (Urteil des EGMR i.S. J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001, Nr. 31827/96, Recueil CourEDH 2001-III, §§ 44 ff., 63 ff.; BGE 138 IV 47 E. 2.6.1 S. 52). Beweismittel aus einem (Nach-) Steuerverfahren dürfen deshalb in einem Strafverfahren nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden (Art. 183 Abs. 1bis DBG; Art. 57a Abs. 2 StHG). Aussagen des
Steuerpflichtigen und von diesem eingereichte Belege sind nicht generell im Steuerstrafverfahren unverwertbar, sondern nur, wenn er gemahnt und ihm eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht wurde (BGE 138 IV 47 E. 2.6.2 S. 53).

2.3. Die Vorinstanz hat in ihrer hier angefochtenen Verfügung erwogen, die Beschwerdeführerin habe im vorliegenden Beschwerdeverfahren gegen ihren Willen weder Aussagen zu machen noch Unterlagen einzureichen, mit denen sie sich belasten würde. Die Buchhaltungen für die zur Diskussion stehenden Steuerjahre befänden sich in den Verfahrensakten; die Beurteilung, ob diese vollständig und richtig seien, sei grundsätzlich unabhängig vom Strafverfahren möglich. Diese Sachverhaltsfeststellungen werden von der Beschwerdeführerin nicht beanstandet und sind für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 BGG).

2.4. Unter diesen Umständen ist nicht ersichtlich, weshalb der Beschwerdeführerin ein nicht wieder gut machender Nachteil entstehen soll, wenn die Verfahren nicht sistiert bzw. getrennt werden.

2.4.1. Zunächst legt die Beschwerdeführerin nicht dar, inwiefern Informationen, welche sie im Nachsteuerverfahren entlasten würden, im Steuerstrafverfahren für sie nachteilig sein könnten. Sodann hat sie selber vor der Vorinstanz eine ausführliche Beschwerde eingereicht und sich dort zur Sache geäussert. Diese Rechtsschrift samt Beilagen sowie die übrigen Akten sind der Vorinstanz bereits bekannt. Selbst wenn dies für die Beschwerdeführerin strafverfahrensrechtlich nachteilig sein sollte, so wäre dieser Nachteil bereits eingetreten, unabhängig davon, ob die Verfahren vor der Vorinstanz weitergeführt werden oder nicht; der angefochtene Entscheid wäre somit nicht kausal für den Nachteil.

2.4.2. Weiter ist nicht ersichtlich, weshalb es der Beschwerdeführerin nicht möglich sein soll, im Rahmen der Anfechtung des Endentscheids eine allfällige Verletzung des nemo tenetur-Grundsatzes zu rügen und geltend zu machen, bestimmte im Nachsteuerverfahren erhobene Beweismittel dürften deshalb für den Strafentscheid nicht verwertet werden. Ein allfälliger Nachteil, der sich aus der gemeinsamen Weiterführung der Verfahren ergeben könnte, wäre daher nicht irreparabel.

2.4.3. Schliesslich ist unerfindlich, inwiefern aus der zeitlichen Parallelität der hier zur Diskussion stehenden Verfahren zu dem gegen B.________ und A.________ geführten Strafverfahren ein Nachteil für die Beschwerdeführerin resultieren könnte, ist doch diese offenbar in jenem Strafverfahren nicht beschuldigt, so dass ihr dort ohnehin kein Aussageverweigerungsrecht zustehen dürfte.

3.
Auf die Beschwerden ist nicht einzutreten. Die Beschwerdeführerin trägt die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 802/2014 und 2C 806/2014 werden vereinigt.

2.
Auf die Beschwerden wird nicht eingetreten.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. September 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 32 Procédure pénale - 1 Toute personne est présumée innocente jusqu'à ce qu'elle fasse l'objet d'une condamnation entrée en force.
¹	Toute personne est présumée innocente jusqu'à ce qu'elle fasse l'objet d'une condamnation entrée en force.
²	Toute personne accusée a le droit d'être informée, dans les plus brefs délais et de manière détaillée, des accusations portées contre elle. Elle doit être mise en état de faire valoir les droits de la défense.
³	Toute personne condamnée a le droit de faire examiner le jugement par une juridiction supérieure. Les cas où le Tribunal fédéral statue en instance unique sont réservés.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 183 En cas de soustraction d'impôt - 1 L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
¹	L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
^1bis	Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office (art. 130, al. 2) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l'art. 132, al. 3, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure.281
²	L'AFC peut requérir la poursuite pour soustraction d'impôt. ...282
³	Lorsque l'AFC a demandé la poursuite pour une soustraction ou qu'elle a participé à la procédure, la décision de condamnation ou de non-lieu rendue par l'autorité cantonale lui est également notifiée.
⁴	Les frais occasionnés par des mesures spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont, en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.