2C_814/2010 - 2011-09-23 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 814/2010

Urteil vom 23. September 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Seiler,
Gerichtsschreiber Küng.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG, Heiligkreuzstrasse 7, 9008 St. Gallen,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 - 2. Quartal 2004); Vorsteuerabzug,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. September 2010.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG erbringt nach ihrem Zweck Beratungsleistungen, insbesondere im Bereich der Treuhand- und Steuerberatung sowie des Gesellschafts- bzw. Handels- und Wirtschaftsrechts. Sie ist seit 1998 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Am 7. und 8. September 2004 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob die Steuerverwaltung am 8. September 2004 zufolge Vorsteueraufrechnungen für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 eine Steuernachforderung in Höhe von Fr. 2'985.--, zuzüglich Verzugszins, sowie für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004 eine Nachforderung im Betrag von Fr. 473.--, zuzüglich Verzugszins.
Am 24. September 2009 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung fest, die Steuerpflichtige habe die Nachforderung von Fr. 2'985.-- im Betrag von Fr. 512.-- vorbehaltlos anerkannt und bezahlt. Sie schulde noch den darauf entfallenden Verzugszins sowie Fr. 2'473.-- und Fr. 473.--, jeweils zuzüglich Verzugszins. Auf Einsprache der Steuerpflichtigen hin erkannte die Eidgenössische Steuerverwaltung am 16. Dezember 2009, der Entscheid vom 24. September 2009 sei bezüglich des anerkannten Betrages und der darauf entfallenden Verzugszinse mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen; im Übrigen bestätigte sie die Nachforderungen.
Das Bundesverwaltungsgericht wies die von der Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid gerichtete Beschwerde mit Urteil vom 2. September 2010 ab, soweit es darauf eintrat.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten stellt die X.________ AG dem Bundesgericht im Wesentlichen den Antrag, die Entscheide der Vorinstanzen aufzuheben und die von ihr geltend gemachten Vorsteuerabzüge anzuerkennen.
Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen.

C.
Mit Verfügung vom 24. Mai 2011 hat der Instruktionsrichter die Akten der Eidgenössischen Steuerverwaltung zwecks Vornahme allfälliger zusätzlicher Abdeckungen übermittelt und diese angewiesen, der Beschwerdeführerin Gelegenheit zur Einsichtnahme in die bereinigten Akten zu geben. Die Beschwerdeführerin hat die Akten am 27. Juli 2011 bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen eingesehen und am 28. Juli 2011 eine Ergänzung zur Beschwerde eingereicht.

Erwägungen:

1.
1.1 Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art. 86 BGG). Als unzulässig erweist sich indessen der Antrag, auch den Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung aufzuheben. Dieser ist durch das angefochtene Urteil ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gilt als inhaltlich mit angefochten (vgl. BGE 134 II 142 E. 4.1).

1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen Bestimmungen bleiben jedoch grundsätzlich weiterhin auf alle früher eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Betreffend Vorsteuerabzüge vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004 sind daher in materieller Hinsicht noch das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) sowie die entsprechende Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV; AS 2000 1347) anwendbar. Für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 finden die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).

2.
2.1 Die Beschwerdeführerin rügt zunächst eine Verletzung ihres Akteneinsichtsrechts durch die Vorinstanz, wobei sie sich auf Art. 13 und Art. 29 Abs. 2 BV beruft.

2.2 Die erstgenannte Bestimmung betrifft den Schutz der Privatsphäre, und es ist nicht zu sehen, inwieweit diese im vorliegenden Fall verletzt sein könnte. Die Beschwerdeführerin scheint Daten- und Akteneinsicht zu verwechseln.
Das Recht auf Akteneinsicht, um welches es ihr offenbar geht, ist bundesverfassungsrechtlich durch Art. 29 Abs. 2 BV (Anspruch auf rechtliches Gehör) gewährleistet.

2.3 Die Rüge ist unbegründet. Um Akteneinsicht zu erhalten, hat eine Partei grundsätzlich ein Gesuch einzureichen (BGE 132 V 387 E. 6.2). Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin mit Zwischenverfügung vom 4. Januar 2010 eröffnet, sie werde die amtlichen Akten einverlangen und ihr nach Erhalt eine Kopie des Aktenverzeichnisses zustellen, worauf es ihr freistehe, ein formelles Gesuch um Akteneinsicht einzureichen. Ein solches hat die Beschwerdeführerin indessen nach Erhalt der Vernehmlassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung mit Beilagenverzeichnis der amtlichen Akten nie eingereicht. Sie hat es sich somit selber zuzuschreiben, dass sie die ihr ausdrücklich angebotene Gelegenheit zur Akteneinsicht nicht wahrgenommen hat. Von einer Verletzung des Anspruches auf Akteneinsicht kann unter diesen Umständen nicht die Rede sein.
Die Rüge ist zudem insoweit gegenstandslos geworden, als der Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren Akteneinsicht gewährt worden ist.

3.
3.1 Die Beschwerdeführerin beanstandet zudem, dass in den Akten des vorliegenden Verfahrens einzelne Aktenstellen unkenntlich gemacht worden seien.

3.2 Diese Rüge betrifft einzig den Kontrollbericht vom 7./8. September 2004, in welchem in den beigefügten internen Bemerkungen unter "A Ergänzungen" die Antworten zu den Fragen Ziffern 1 bis 5 mit dem Vermerk "betrifft interne Notiz" abgedeckt worden sind. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, insoweit keine Einsicht zu gewähren.

3.3 Das Akteneinsichtsrecht erstreckt sich grundsätzlich auf alle Akten, die geeignet sind, Grundlage für die spätere Entscheidung zu bilden, d.h. entscheidrelevant sind oder sein könnten. Art. 29 Abs. 2 BV vermittelt allerdings keinen Anspruch auf Einsicht in verwaltungsinterne Akten. Als solche gelten Unterlagen, denen für die Behandlung eines Falls kein Beweischarakter zukommt, welche vielmehr ausschliesslich der verwaltungsinternen Meinungsbildung dienen und somit für den verwaltungsinternen Gebrauch bestimmt sind (z.B. Entwürfe, Anträge, Notizen, Mitberichte, Hilfsbelege usw.). Mit dem Ausschluss des Einsichtsrechts in diese Akten soll verhindert werden, dass die interne Meinungsbildung der Verwaltung über die entscheidenden Aktenstücke und die erlassenen begründeten Verfügungen hinaus vollständig vor der Öffentlichkeit ausgebreitet wird (Urteil 1C 388/2009 vom 17. Februar 2010 E. 5.2.1, mit Hinweis).

3.4 Die unter "Ergänzungen" aufgeworfenen Fragen stehen offensichtlich in keinerlei Zusammenhang mit dem hier in Frage stehenden Verfahren betreffend Vorsteuerabzüge. Die entsprechenden Antworten sind daher von vornherein nicht geeignet, entscheidrelevant zu sein. Das Akteneinsichtsrecht ist deshalb insoweit nicht vollumfänglich zu gewähren.

4.
Die Berufung der Beschwerdeführerin auf Art. 27 BV (Wirtschaftsfreiheit bzw. Gleichbehandlung mit der Migros) scheitert bereits daran, dass die von ihr angeführte Migros keine Konkurrentin ist, gegenüber welcher sie allenfalls eine Gleichbehandlung verlangen könnte; zudem legt sie weder dar noch ist ersichtlich, dass der Migros entsprechende Vorsteuerabzüge für Luxusaufwendungen zugestanden würden. Inwieweit in anderer Hinsicht eine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit vorliegen sollte, legt die Beschwerdeführerin nicht in einer den Begründungserfordernissen genügenden Weise (Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG) dar.

5.
5.1 Verwendet eine steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG bzw. Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV) abziehen.
Nach Art. 38 Abs. 1 lit. a aMWSTG und Art. 29 Abs. 1 lit. a MWSTV ist zum Abzug der von anderen steuerpflichtigen Personen in Rechnung gestellten Steuer nur berechtigt, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 37 Abs. 1 und 3 aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTV nachweisen kann. Die Rechnung des Leistungserbringers (bzw. allenfalls der eine Rechnung ersetzende Beleg) - der im Mehrwertsteuerrecht zentrale Bedeutung zukommt (BGE 131 II 185 E. 5) - muss u.a. dessen Namen, Adresse und Mehrwertsteuernummer sowie Namen und Adresse des Leistungsempfängers enthalten.
Nach Art. 15a aMWSTGV anerkennt die Eidgenössische Steuerverwaltung indessen auch Rechnungen und solche ersetzende Dokumente, welche diese Anforderungen nicht erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren. Zudem wird allein aufgrund von Formmängeln keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a aMWSTGV). Beide Bestimmungen sind am 1. Juli 2006 in Kraft getreten (AS 2006 2353) und rückwirkend anwendbar (Urteil 2C 614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.5). Das Vorhandensein einer Rechnung (oder eines entsprechenden Belegs) ist jedoch eine unabdingbare materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug; fehlt die Rechnung, kann dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a aMWSTGV geheilt werden (Urteil des Bundesgerichts 2C 263/2007 vom 24. August 2007 E. 5.2).

5.2 Ein Vorsteuerabzug setzt voraus, dass die mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände und Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck verwendet werden, namentlich für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen. Verlangt wird ein objektiv wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung; andernfalls liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 8, 10). So berechtigen zwar geschäftlich begründete Ausgaben, die jedoch nicht im Zusammenhang mit steuerbaren Leistungen stehen bzw. für die betriebliche Leistungserstellung nicht unmittelbar notwendig sind, nicht zum Vorsteuerabzug (BGE 123 II 295 E. 6 und 7a).

5.3 Wer nicht im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen ist, darf in Rechnungen etc. nicht auf die Mehrwertsteuer hinweisen (Art. 37 Abs. 4 aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 4 MWSTV). Weiss die steuerpflichtige Person oder hätte sie bei sorgfältiger Prüfung wissen können, dass derjenige, der ihr eine Rechnung nach Art. 37 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 MWSTV ausgestellt hat, nicht als steuerpflichtige Person eingetragen ist, so berechtigt sie diese Rechnung nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 39 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 29 Abs. 5 MWSTV).

5.4 Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4, in: ASA 75 S. 495 ff.).

6.
6.1 In Bezug auf die Rechnung der Q.________ Co. AG vom 31. März 1999 über Fr. 14'576.35 verweigerte die Eidgenössische Steuerverwaltung den Vorsteuerabzug von Fr. 889.65, weil die Rechnung an die R.________ AG (bzw. seit März 1999 R1.________ AG) adressiert war und die Beschwerdeführerin deren Adresse mit einer auf sie lautenden Adressetikette überklebt hat.

6.2 Die in Frage stehende Originalrechnung wurde nicht auf die Beschwerdeführerin ausgestellt und von der Adressatin, welche die Rechnung nach Erhalt sofort zu kontrollieren hatte, auch nicht zurückgewiesen. Sie wurde jedoch insbesondere seitens der Q.________& Co. AG nicht förmlich berichtigt. Angesichts des Urkundencharakters der Rechnung ist für eine solche - an sich zulässige - Berichtigung zu verlangen, dass eine neue Rechnung - im Original - ausgefertigt wird (vgl. Urteil 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002 E. 2 und 5b, in: ASA 72 727 ff.). Die in den Akten liegende, von der Beschwerdeführerin selber verfasste Erklärung vom 23. September 2004, wonach das Überkleben des Adressaten mit der Leistungserbringerin vereinbart worden sei, trägt zwar auch den Stempel der Q.________ & Co. AG, es fehlt indessen eine Unterschrift ihres Zeichnungsberechtigten. Sie könnte indessen ohnehin nicht als formgültige Berichtigung, die nur mit Original-Buchhaltungsbelegen zulässig ist, gelten. Die Vorinstanz durfte daher ohne Willkür davon ausgehen, die Beschwerdeführerin habe die an die R.________ AG adressierte und gerichtete Rechnung einseitig, ohne Kenntnis der Q.________ & Co. AG, umgeschrieben und jene erst nach der Beanstandung durch
den Revisor anlässlich der Kontrolle darüber orientiert; damit habe die Beschwerdeführerin den Beweis dafür, dass sie Empfängerin der in Frage stehenden Leistung sei, nicht erbracht. Die Vorinstanz hat unter diesen Umständen die Verweigerung des Vorsteuerabzugs zu Recht geschützt.

6.3 Mit der Vorinstanz ist ebenfalls davon auszugehen, dass das Erfordernis der Angabe des (richtigen) Adressaten eine materielle gesetzliche Voraussetzung des Vorsteuerabzugs betrifft, womit kein Raum für die Anwendung von Art. 15a bzw. 45a aMWSTG bleibt.

7.
7.1 In Bezug auf die Rechnung der S.________ GmbH vom 4. Februar 1999 über Fr. 5'000.-- hat die Eidgenössische Steuerverwaltung den Vorsteuerbetrag von Fr. 348.84 nicht zugelassen, weil diese Firma per 31. Dezember 1998 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht worden war.

7.2 Die Vorinstanz hat festgestellt, dass die Beschwerdeführerin selber die Firma am 17. April 1997 als Mehrwertsteuerpflichtige angemeldet habe und als deren Buchhaltungs-/Treuhandstelle aufgeführt worden sei sowie dieser zumindest vom 1. Juli 1998 bis 1. April 1999 monatlich den Betrag von Fr. 350.-- in Rechnung gestellt habe.

7.3 Auf Grund dessen und der zudem bestehenden personellen Verflechtungen der zeitweise am Geschäftssitz der Beschwerdeführerin domizilierten Firma (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2.2) durfte die Vorinstanz ohne Willkür darauf schliessen, dass die Beschwerdeführerin bis mindestens April 1999 als Treuhand- und Buchhaltungsstelle der Firma tätig war und am 4. Februar 1999 bzw. im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im 2. Quartal 1999 wusste bzw. hätte diese wissen können, dass die S.________ GmbH nicht (mehr) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen geführt wurde. Indem sie die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs als nicht gegeben erachtete, hat die Vorinstanz somit kein Bundesrecht verletzt.

8.
8.1 Weiter hat die Eidgenössische Steuerverwaltung bei drei Rechnungen der T.________ AG für Orientteppiche über Fr. 4'300.--, Fr. 13'400.-- und Fr. 6'700.-- die Vorsteuerabzüge von Fr. 300.--, Fr. 934.88 und Fr. 473.23 verweigert. Sie hat dies damit begründet, dass es sich dabei nicht um geschäftlich begründeten Aufwand handle.

8.2 Es ist mit der Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass eine übliche Ausstattung der Geschäftsräume geschäftsmässig begründet ist und die entsprechenden Vorsteuerabzüge gemacht werden können. Dies gilt hingegen nicht für Luxusausgaben oder Repräsentationsaufwendungen (BGE 123 II 295 E. 6 d), die in der Regel nicht für geschäftliche Zwecke verwendet werden wie bspw. Orientteppiche im Coiffeursalon oder Kunstwerke wie Bilder und Skulpturen im Büro des Unternehmensberaters (Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer). In diesem Sinne wären Spannteppiche oder sonst allgemein übliche Bodenbeläge - wie sie zudem in aller Regel bereits in der Miete der Räume enthalten sind - sicher zu den geschäftsmässig begründeten Aufwendungen für die Geschäftsräume eines Treuhand- und Steuerberatungsunternehmens zu zählen. Der Vorinstanz ist hingegen darin beizupflichten, dass die Ausstattung der Geschäftsräume mit teuren Orientteppichen offensichtlich primär dem persönlichen Wohlergehen der darin anwesenden Personen, also deren persönlichen und privaten Nutzen dient. Wenn sie deshalb die Notwendigkeit der teuren Teppiche zur Erzielung der Umsätze als nicht ersichtlich erachtet, kann ihr keine Verletzung von Bundesrecht vorgeworfen werden.

9.
9.1 Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich, das Verfahren vor der Eidgenössischen Steuerverwaltung habe stossend lange gedauert, wodurch Art. 29 Abs. 1 BV verletzt sei. Es sei deshalb zumindest kein Verzugszins zu fordern.

9.2 Die Vorinstanz hat erkannt, das Verfahren vor der Eidgenössischen Steuerverwaltung - beginnend mit der teilweisen Bestreitung der Nachforderung - habe insgesamt etwas mehr als fünf Jahre gedauert, wobei das Einspracheverfahren lediglich gut drei Monate in Anspruch genommen habe. Die Dauer für das Entscheidverfahren erscheine somit als eher unangemessen lang, womit eine Verletzung von Art. 29 Abs.1 BV wegen übermässiger Verfahrensdauer gegeben sei. Dabei müsse es indessen sein Bewenden haben, denn eine Verletzung des Beschleunigungsgebots in Steuerangelegenheiten könne nicht dazu führen, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden müsste.

9.3 Dies entspricht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteile 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.2 und 2C 356/2008 vom 21. November 2008 E. 7); es kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Hätte die Beschwerdeführerin rechtzeitig die notwendigen finanziellen Mittel für die allenfalls drohenden Nachforderungen sichergestellt bzw. sicherstellen lassen, so wären diese bei sachgerechter Hinterlegung angemessen verzinst worden; damit hätte sie eine übermässige zusätzliche finanzielle Belastung vermeiden können.

10.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. September 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Küng

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 13 Protezione della sfera privata - 1 Ognuno ha diritto al rispetto della sua vita privata e familiare, della sua abitazione, della sua corrispondenza epistolare nonché delle sue relazioni via posta e telecomunicazioni.
¹	Ognuno ha diritto al rispetto della sua vita privata e familiare, della sua abitazione, della sua corrispondenza epistolare nonché delle sue relazioni via posta e telecomunicazioni.
²	Ognuno ha diritto d'essere protetto da un impiego abusivo dei suoi dati personali.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 27 Libertà economica - 1 La libertà economica è garantita.
¹	La libertà economica è garantita.
²	Essa include in particolare la libera scelta della professione, il libero accesso a un'attività economica privata e il suo libero esercizio.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 38 Collaborazione tra collettività pubbliche - (art. 21 cpv. 2 n. 28 lett. b e c LIVA)
¹	Per partecipazione di collettività pubbliche a società di diritto privato o pubblico ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 28 lettera b LIVA si intende sia la partecipazione diretta sia quella indiretta.
²	Per istituti e fondazioni fondati da collettività pubbliche ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 28 lettera c LIVA si intendono gli istituti e le fondazioni fondati sia in modo diretto che indiretto da collettività pubbliche.
³	L'esclusione dall'imposta si estende:
^a	alle prestazioni effettuate tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e:
^a1	le società detenute in modo diretto o indiretto esclusivamente da tali società, o
^a2	gli istituti e le fondazioni di cui tali società sono i fondatori o i responsabili esclusivi;
^b	alle prestazioni effettuate tra gli istituti o le fondazioni i cui fondatori o responsabili sono esclusivamente collettività pubbliche e:
^b1	le società detenute in modo diretto o indiretto esclusivamente da tali istituti o fondazioni, o
^b2	gli istituti e le fondazioni di cui tali istituti o fondazioni sono i fondatori o i responsabili esclusivi.47

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 29 Sussidi e altri contributi di diritto pubblico - (art. 18 cpv. 2 lett. a LIVA)
¹	Fatto salvo l'articolo 18 capoverso 3 LIVA, sono considerati sussidi o altri contributi di diritto pubblico segnatamente i seguenti flussi di mezzi finanziari versati da una collettività pubblica:32
^a	gli aiuti finanziari ai sensi dell'articolo 3 capoverso 1 della legge del 5 ottobre 199033 sui sussidi (LSu);
^b	le indennità ai sensi dell'articolo 3 capoverso 2 lettera a LSu, in quanto non sia dato un rapporto di prestazione;
^c	i contributi per la ricerca, in quanto la collettività pubblica non abbia il diritto esclusivo sui risultati della ricerca;
^d	i flussi di mezzi finanziari paragonabili a quelli di cui alle lettere a-c versati in virtù del diritto cantonale e comunale.
²	Una collettività pubblica può designare come sussidio o altro contributo di diritto pubblico i mezzi finanziari versati al beneficiario fino alla scadenza del termine di cui all'articolo 72 capoverso 1 LIVA riferito al periodo fiscale in cui avviene il versamento.34

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 28 Distaccamento transfrontaliero di collaboratori di un gruppo - (art. 18 LIVA)
^a	un datore di lavoro estero distacca un lavoratore in un'azienda appartenente al gruppo in territorio svizzero o un datore di lavoro svizzero distacca un lavoratore in un'azienda all'estero appartenente al gruppo;
^b	il lavoratore esegue la prestazione lavorativa a favore dell'azienda che lo impiega, ma mantiene il contratto di lavoro con l'impresa che lo distacca; e
^c	i salari, i contributi sociali e le spese connesse sono addossate, senza supplementi, dal datore di lavoro che distacca il lavoratore all'azienda che lo impiega.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.