2C_644/2017 - 2018-03-23 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich 2010 und direkte Bundessteuer 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 644/2017

Urteil vom 23. März 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger.
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
beide vertreten durch C.________ AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich 2010 und direkte Bundessteuer 2010,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 31. Mai 2017 (SB.2016.00118, 00119, 00121, 00122).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) sind Inhaber der D.________ AG mit Sitz in Zürich sowie der E.________ Ltd mit Sitz in Melbourne (nachfolgend: E.________ Ltd bzw. die australische Gesellschaft).
Im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren für die Periode 2010 verlangte der Steuerkommissär mit Auflage vom 24. April 2013 Auskünfte und Unterlagen u.a. betreffend die E.________ Ltd. Die Auflage wurde am 12. August 2013 gemahnt. Am 30. August 2013 reichten die Steuerpflichtigen verschiedene Dokumente ein.
Am 8. Juli 2015 erging die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2010. Darin rechnete der Steuerkommissär namentlich eine von ihm festgestellte Vermögensvermehrung von Fr. 700'000.-- einkommenswirksam auf, vom Umfang her nach pflichtgemässem Ermessen. Zur Begründung führte er aus, dass die Pflichtigen die Erhöhung eines Darlehens der Beteiligten an die Gesellschaft ("shareholder loan") in der Bilanz der E.________ Ltd trotz Auflage nicht substanziiert begründet hatten.
Die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2010, welche die gleiche ermessensweise Aufrechnung enthielt, erging am 6. Oktober 2015.

B.
Gegen den Einschätzungsentscheid erhoben die Pflichtigen am 6. August 2015 Einsprache. Mit Auflage vom 8. September 2015 verlangte der Steuerkommissär weitere Unterlagen ein. Solche liessen ihm die Betroffenen am 27. Oktober und am 12. November 2015 zukommen, nachdem sie am 15. Oktober 2015 auch gegen die Veranlagung für die direkte Bundessteuer Einsprache erhoben hatten. Am 16. November 2015 mahnte der Kommissär erneut seine Auflage, worauf die Pflichtigen ihm am 14. Dezember 2015 nochmals Dokumente zukommen liessen. Am 15. März 2016 fand eine Besprechung statt. Am 31. Mai 2016 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen hinsichtlich des "shareholder loan" ab und hielt an seiner einkommenswirksamen, vom Betrag her ermessensweise festgelegten Vermögensvermehrung fest.
Gegen die Einsprachentscheide gelangten die Ehegatten A.________ erfolglos an das Steuerrekursgericht und danach an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Dieses wies am 31. Mai 2017 in einem einzigen Urteil die Rechtsmittel hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2010 ab; es bestätigte die Aufrechnung wegen Erhöhung des "shareholder loan" und die Betragsfestlegung nach pflichtgemässem Ermessen.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. Juli 2017 beantragen die Eheleute A.________, die Aufrechnung von Fr. 700'000.-- bei der Festlegung des steuerbaren Einkommens für die Staats- und Gemeindesteuer 2010 sowie die direkte Bundessteuer 2010 zu streichen.
Das Verwaltungsgericht und das Kantonale Steueramt Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die eidgenössische Steuerverwaltung stellt hinsichtlich der direkten Bundessteuer den gleichen Antrag, mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuer verzichtet sie auf eine Stellungnahme.
In einer zunächst am 9. Oktober 2015 in englischer Sprache und am 25. Oktober 2017 in deutscher Sprache unaufgefordert eingereichten Eingabe halten die Beschwerdeführer an ihren mit der Beschwerde gestellten Begehren fest.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127) über die Kantons- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf ihr frist- und formgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Das gilt auch insoweit, als die Beschwerdeführer das vorinstanzliche Urteil mit einer einzigen Beschwerdeeingabe anfechten (vgl. dazu im Einzelnen das Urteil 2C 603/2012, 2C 604/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie die Vorinstanz ihn festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen - soweit entscheidrelevant - bloss dann berichtigen oder ergänzen, falls er offensichtlich unrichtig (d.h. willkürlich) oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurde (Art. 105 Abs. 2 BGG, BGE 142 V 2 E. 2 S. 5).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige - nebst der Möglichkeit einer Revision - nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG). Auf diese Bestimmungen stützte sich der zuständige Steuerkommissär, um gegenüber den Beschwerdeführern eine einkommenswirksame Vermögensvermehrung anzunehmen und diese - nachdem die genaue Höhe der von ihnen erhaltene Leistung trotz Mahnung unklar geblieben war - ermessensweise auf Fr. 700'000.-- festzulegen.

2.1.1. Zu Recht stellen die Beschwerdeführer nicht in Abrede, dass sie im Veranlagungsverfahren mehrfach gemahnt wurden, schlüssige Unterlagen einzureichen. Weiter gelingt es ihnen nicht, überzeugend darzutun, wie die vom Steuerkommissär festgestellten Unstimmigkeiten als ausgeräumt hätten gelten können.
Das Gegenteil ist der Fall: Aus den Bilanzen der australischen Gesellschaft per 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 ergab sich eine trotz behördlicher Auflage nicht erklärte oder ausreichend begründet Erhöhung eines Darlehens ("shareholder loan").

2.1.2. Gesamthaft ergab sich aus den im Veranlagungsverfahren eingereichten Unterlagen zur Position "shareholder loan" in den Jahresrechnungen der australischen Gesellschaft per 30. Juni 2009 und 2010 eine Entwicklung von - 68'096.-- AUD (Negativsaldo d.h. Schuld der Beschwerdeführer gegenüber der Gesellschaft), zu einem Saldo von AUD 769'519.-- (Positivsaldo, d.h. Guthaben der Beschwerdeführer gegenüber der Gesellschaft). Der Unterschied zwischen den beiden Beträgen wies auf eine Gutschrift hin, deren Rechtsgrund ungeklärt geblieben war. Die verfügbaren Indizien sprachen dafür, dass die Gesellschaft den Beschwerdeführern ein Darlehen gutgeschrieben hatte, ohne von ihnen zuvor einen entsprechenden Betrag erhalten zu haben. Die genaue Höhe dieser Leistung hatte der Kommissär zu schätzen (vgl. oben E. 2.1 einleitend).

2.2. Im anschliessenden Einsprache- und Rechtsmittelverfahren reichten die Beschwerdeführer weitere Unterlagen ein, um sich gegen die bei ihnen vorgenommene Einkommensaufrechnung zur Wehr zu setzen.
Aufgrund der zusätzlich vorgelegten Dokumente gelangten aber das Steuerrekursgericht und in der Folge das Verwaltungsgericht zur Auffassung, dass die Beschwerdeführer den ihnen obliegenden Nachweis immer noch nicht zu erbringen vermochten. Darüber hinaus erwogen diese Instanzen, es spreche nichts dafür, dass die Beschwerdeführer der australischen Gesellschaft ein Darlehen gewährt hätten. Vielmehr war das Gegenteil anzunehmen, nämlich eine einseitige Leistung seitens der Gesellschaft an die Beteiligten. Das hier zu beurteilende Konto stellte ein übliches Aktionärskontokorrent dar, was nicht nur mit der eindeutigen Bezeichnung des Kontos als "shareholder loan" übereinstimmte, sondern auch mit entsprechenden, für ein solches Konto typischen Buchungen (u.a. Belastungen für Löhne der Beschwerdeführer ebenso wie für ihnen durch die Gesellschaft geschuldete Mietzinsen). Zudem bestätigten die Rechtsmittelinstanzen die Höhe der vom Steuerkommissär ermessensweise getroffenen Betragsfestlegung.

2.3. Hier kann offen bleiben, ob die vom Steuerkommissär vorgenommene und letztlich vom Verwaltungsgericht bestätigte Einkommensaufrechnung eine Ermessenseinschätzung im eigentlichen Sinn des Wortes darstellt und eine solche zu Unrecht erfolgt sei, wie die Beschwerdeführer geltend machen. Auf jeden Fall gelingt es diesen in keiner Weise, all die bestehenden Indizien für eine Vermögensvermehrung stichhaltig zu entkräften und die behördliche Einkommensaufrechnung als rechtswidrig erscheinen zu lassen.

2.3.1. Sie machen geltend, die vom Steuerkommissär festgestellte Veränderung des Kontos "shareholder loan" lasse sich dadurch erklären, dass dem Konto im Wesentlichen nur eine Funktion als Durchlaufkonto zugekommen sei.
Schon der Steuerkommissär erachtete aber den Nachweis für diese Behauptung als nicht erbracht. Dafür wäre erforderlich gewesen, genaue und nachvollziehbare Angaben zu machen, was mit dem strittigen Guthaben geschehen war. Genau das ergibt sich aber aus den von den Beschwerdeführern eingereichten Unterlagen nicht.

2.3.2. Im Einspracheverfahren reichten die Beschwerdeführer weitere Unterlagen ein, aus denen sich die Durchlauffunktion ergeben sollte, im Wesentlichen die Dokumente "Reconstruction 2010" und "Reconstruction 2011".
Die Unterlagen sind indessen nicht geeignet, den auf den Beschwerdeführern lastenden Nachweis für die behauptete Funktion des Kontos "shareholder loan" zu erbringen. Auf die Dokumente kann, wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, schon deshalb nicht abgestellt werden, weil die Eröffnungsbuchung für das Geschäftsjahr 2011 fehlt und damit nicht ausgeschlossen werden kann, dass in der Zeit zwischen dem 30. Juni 2010 und dem 30. September 2010 Auszahlungen an die Beschwerdeführer erfolgten. Im Weiteren bestehen u.a. Differenzen zwischen der Schlussbilanz per 30. Juni 2009 gemäss der Jahresrechnung und dem Anfangsbestand per 1. Juli 2009 gemäss der "Reconstruction 2010".
Unzutreffend ist es weiter, wenn die Beschwerdeführer das Fehlen von Debitoren und Kreditoren hervorheben, worauf sie offenbar die behauptete Durchlauffunktion des Kontos zusätzlich stützen wollen. Vielmehr weisen die Bilanzen der australischen Gesellschaft für beide Bilanzstichtage Kreditoren und die Bilanz per 30. Juni 2010 auch Debitoren aus.
Sind die Unterlagen "Reconstruction 2010" und "Reconstruction 2011" somit ungeeignet, die Sachdarstellung der Beschwerdeführer zu belegen, so erübrigt es sich, näher auf deren Ausführungen hinsichtlich der Entwicklung des Kontokorrents einzugehen, fussen doch all diese Ausführungen auf den beiden Dokumenten.

2.3.3. Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, das Konto "shareholder loan" sei - im Einklang mit seiner wesentlichen Funktion als blosses Durchlaufkonto - jeweils erst per Ende Geschäftsjahr mit den Bankkonten abgestimmt worden; diese Abstimmung sei im Geschäftsjahr 2010 unterblieben und nur nachträglich, im Geschäftsjahr 2011, vorgenommen worden. Dass die Bankkonten nicht abgeglichen worden seien, gehe eindeutig aus den Bankunterlagen hervor und sei durch den Buchhalter der australischen Gesellschaft eidesstattlich erklärt worden.
Den Nachweis dieses Sachverhalts sind die Beschwerdeführer indessen ebenfalls schuldig geblieben, indem sie lediglich die wie dargelegt unzureichenden beiden "Reconstructions" sowie einen Ordner mit Bankbelegen einreichten. Daraus ergibt sich aber, wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, dass die Behauptung der identischen Saldi offensichtlich falsch ist, weisen doch die Bilanzen der australischen Gesellschaft per 30. Juni 2009 und per 30. Juni 2010 unterschiedliche Banksaldi aus.
Damit ist aber nicht möglich, die Sachdarstellung der Beschwerdeführer zahlenmässig nachzuvollziehen. Es ist weiter nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die behauptete Ausgleichszahlung von AUD 515'858.02 per 30. Juni 2011 nicht als Beleg für die Durchlauffunktion des Kontos "shareholder loan" akzeptiert hat.
Im Übrigen konnte es nicht die Aufgabe des Verwaltungsgerichts sein, ausgehend von den eingereichten Bankbelegen selbst den Versuch einer Rekonstruktion der für die Buchungen auf dem Konto "shareholder loan" relevanten Vorgänge zu unternehmen. Mangels jeglichen Nachweises für die behauptete Durchlauffunktion des Kontos hat das Gericht auch nicht auf die entsprechenden Behauptungen des australischen Buchhalters abstellen müssen.

2.3.4. Schliesslich bringen die Beschwerdeführer vor, beim "adjustment made to balance bank accounts" (Reconstruction 2010) von insgesamt AUD 731'645.-- handle es sich im Umfang von AUD 660'364.-- um eine Vorauszahlung, welche grundsätzlich als "Bank/Vorauszahlung" zu buchen gewesen wäre. Da das Konto "shareholder loan" jedoch als Ausgleichskonto verwendet worden sei, sei darüber gebucht worden.
Dieses tatsächliche Vorbringen ist neu und somit, da das angefochtene Urteil nicht Anlass dafür gibt, unzulässig (Art. 99 Abs. 1 BGG; Urteile 2C 1115/2014 vom 29. August 2016 E. 1.4.1, nicht publ. in: BGE 142 II 488; 2C 715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 3.5 mit Hinweis auf BGE 107 II 222 E. I/3 S. 224).
Selbst wenn das Vorbringen zu beachten wäre, könnte es am Ergebnis nichts ändern. Die Beschwerdeführer behaupten bloss, dass der Vorauszahlungsbetrag von AUD 660'364.-- Teil des "adjustment to balance bank accounts" gewesen sei, welcher offensichtlich eine Sammelbuchung darstellt. Sie weisen aber nicht nach, dass der entsprechende Betrag Teil der Sammelbuchung gewesen wäre. Auch belegen sie nicht, dass und wie der entsprechende Betrag in die Erfolgsrechnung der australischen Gesellschaft eingeflossen (und nicht von den Beschwerdeführern vereinnahmt worden) wäre.

2.4. Gesamthaft erweist es sich somit als bundesrechtskonform, wenn das Verwaltungsgericht die Aufrechnung von Fr. 700'000.-- bestätigt hat. Die Beschwerdeführer vermögen in keiner Weise darzutun, dass die Leistungsfestlegung zu Unrecht erfolgt oder offensichtlich unrichtig ausgefallen wäre. Ebenso wenig gelingt es ihnen, all die Indizien für eine einkommenswirksame Vermögensvermehrung im genannten Umfang durch irgendwie stichhaltige Gegennachweise zu entkräften. Da die Beschwerdedeführer in jeder Verfahrensphase mit ihrem Unrichtigkeitsnachweis gescheitert sind, hat es bei der Aufrechnung zu bleiben. Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die Umwandlung von australischen Dollars in Schweizer Franken.

III. Staats- und Gemeindesteuer

3.
Die Bestimmungen von §§ 139 Abs. 2 und 140 Abs. 2 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) entsprechen inhaltlich Art. 130 Abs. 2 und Art. 133 Abs. 3 DBG (ebenso Art. 46 Abs. 3 und Art. 48 Abs. 2 StHG). Damit ergibt sich für die kantonalen Steuern dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.

IV. Kosten und Entschädigung

4.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. März 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.245

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.